Разъездные расходы "азартных" сотрудников (С.Н. Алексеева, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

Разъездные расходы "азартных" сотрудников

Вопрос возмещения расходов сотрудников, связанных с исполнением ими служебных обязанностей, актуален для бухгалтера любой организации. В деятельности игорных заведений операции с наличными занимают не последнее место, из них чаще всего сотрудникам выдаются денежные средства на расходы, связанные с разъездами и командировками. Кому как не организаторам игровых сетей знакомы такие расходы, когда необходимо координировать деятельность многочисленных игровых точек.

Как квалифицировать поездки сотрудников от одного игорного заведения к другому - как командировки или служебные поездки? Ведь от этого зависит порядок предоставления им гарантий и компенсаций, что объясняется разграничением в Трудовом кодексе понятий служебных командировок и поездок работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер. В статье мы постараемся привести аргументы за и против обоих вариантов квалификации служебных разъездов сотрудников игорных заведений, а выбор сделает читатель.

О чем говорится в ТК РФ?

С одной стороны, поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы признается служебной командировкой (ст. 166 ТК РФ). С другой - работа сотрудников, основная часть рабочего времени которых проходит в пути, фактически носит разъездной характер. С этих позиций нет оснований считать такие поездки командировками. Какому из предложенных законодателем вариантов отдать предпочтение?

Ранее правовой выбор между командировкой и служебной поездкой работника стоял достаточно остро перед организациями, имеющими в штате работников, выполняющих работы разъездного характера. В Трудовом кодексе не был прописан механизм предоставления гарантий и компенсаций таким работникам. Сегодня есть ст. 168.1 ТК РФ, которая посвящена порядку возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых протекает в пути. Перечень работ, профессий, должностей таких работников устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также трудовым договором (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-03-06/1/358). Это дает основание организатору азартных игр по своему усмотрению установить перечень лиц, работа которых носит разъездной характер. В принципе организация с таким же основанием может считать поездки сотрудников между игорными заведениями, расположенными в разных регионах, командировками. Перечень возмещаемых расходов и в том и в другом случае практически одинаковый:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

В то же время между командировкой и служебной поездкой работника, работа которого протекает в пути или носит разъездной характер, есть ряд различий. Начать следует с того, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка. В отношении направления сотрудника, работа которого носит разъездной характер, в служебную поездку такие нормы в Трудовом кодексе отсутствуют. Безусловно, это не говорит о том, что за работником не сохраняется место работы. Сама формулировка "постоянная работа которых осуществляется в пути" опровергает это утверждение, такое "место" работы за работником сохраняется автоматически. В период служебной поездки сотрудника, работа которого носит разъездной характер, возможность сохранения среднего заработка законодательством не предусмотрена. Но это, конечно, не означает, что работник ездит за свой счет: его зарплата рассчитывается в общеустановленном порядке по утвержденной ставке (временной или сдельной) с выплатой всех положенных доплат, надбавок и премий. С этих позиций бухгалтеру проще производить расчеты по зарплате с сотрудниками, работа которых осуществляется в пути, чем с командированными лицами, расчет среднего заработка которых достаточно трудоемок. Помимо этого есть еще ряд нюансов, выгодно отличающих возмещение расходов работников с разъездным характером работы в служебных поездках и аналогичных расходов лиц, направляемых в служебную командировку. Как догадался читатель, связаны они с налогообложением, а точнее с тем, что порядок налогообложения расходов работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, Налоговым кодексом на настоящий момент четко не урегулирован. В такой ситуации налогоплательщика могут выручить разъяснения финансового и налогового ведомств.

Нюансы налогообложения

Организаторов азартных игр, которые не уплачивают НДС и налог на прибыль, налогообложение выплат сотрудникам интересует в первую очередь с позиций расчета "зарплатных" налогов. Практически все расходы в пути считаются компенсационными выплатами в целях налогообложения, но особое место занимают суточные, которые в отличие от иных расходов нормируются НК РФ. На этих расходах остановимся подробнее.

Налог на доходы физических лиц

В совокупный доход работника не включаются все виды установленных компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов (п. 3 ст. 217 НК РФ). С этого года командировочные расходы в части выплаты суточных нормированы, они не облагаются налогом в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в пределах 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Данные ограничения касаются суточных, полагающихся командированным работникам. Для работников, работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, такое требование п. 3 ст. 217 НК РФ не установлено. Они получают суточные в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-03-06/1/358), и в этих же размерах данные выплаты следует расценивать как компенсационные, которые не включаются в совокупный доход работника (письма Минфина РФ от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124). Как видим, в отношении исчисления НДФЛ служебная поездка выгоднее для сотрудника, чем командировка. В последнем случае расходы работников нормируются Налоговым кодексом, а затраты сотрудников, работа которых носит разъездной характер, нормируются только работодателем. При этом никто не мешает работодателю компенсировать расходы в размере фактических затрат, не забывая о включении в налогооблагаемую базу сумм превышений фактических расходов над нормируемыми.

ЕСН и пенсионные взносы

В отношении ЕСН законодатель не вводит ограничения по командировочным расходам в части возмещения суточных. Это дает налогоплательщику право при оплате расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы по-прежнему не учитывать при обложении ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с трудовым законодательством. Данная позиция противоречит официальному мнению финансового ведомства, изложенному в Письме от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, однако подтверждается выводами ВАС, сделанными в Информационном письме от 14.03.2006 N 106. В отношении возмещения расходов сотрудников, чья работа осуществляется в пути или носит разъездной характер, арбитры высшей судебной инстанции пока не высказывались, тем более что позиция Минфина в части налогообложения выплат в такой ситуации более лояльна. Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не облагаются ЕСН (письма Минфина РФ от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/71).

Что справедливо для ЕСН, применимо и в отношении взносов на пенсионное страхование, база для начисления которых совпадает с базой для исчисления ЕСН. Расходы работника в командировке и служебной поездке являются компенсационными выплатами в полном объеме и не облагаются ЕСН, пенсионными взносами. При этом следует помнить о том, что, кроме суточных, все иные расходы должны быть подтверждены документально, это является обязательным условием для их исключения из налогооблагаемой базы.

Заметим, компенсация расходов работников, чья работа носит разъездной характер, не может быть произведена на основании командировочного удостоверения (Письмо Минфина РФ от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735). Какой документ нужно оформить, финансовое ведомство не поясняет. В таком случае можно разработать собственные формы по учету служебных поездок, в которых должны присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Можно сделать проще - отдать предпочтение приказу руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель служебной поездки. В такой ситуации время пребывания для целей налогообложения можно подтвердить косвенными документами, свидетельствующими о прибытии (выбытии) в пункты назначения (отправления). Очевидно, что этими документами можно подтвердить лишь суточные в служебной поездке, для подтверждения других расходов потребуются дополнительные документы.

Например, расходы на проживание могут быть подтверждены счетами гостиниц за проживание (формы N 3-Г и 3-Гм). Такие счета, составленные на бланках строгой отчетности, в полном объеме подтверждают факт оплаты стоимости услуг и заменяют кассовые чеки (Постановление ФАС МО от 02.10.2007 N КА-А40/9966-07). Расходы на проезд могут быть подтверждены проездными билетами, расходы на мобильную связь - договором на оказание услуг связи и детализированными счетами оператора связи (Письмо УФНС по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83834.1).

Мы провели небольшой сравнительный анализ между возмещением расходов работника в командировке и в служебной поездке. Организатор азартных игр самостоятельно решает, как квалифицировать разъездные расходы своих сотрудников от одного игорного заведения к другому. В любом случае выбранный вариант квалификации и возмещения разъездных расходов должен быть закреплен в распорядительных документах организации.

С.Н. Алексеева

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.