Бонус - та же скидка (И.В. Перелетова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.)

Бонус - та же скидка

Зачастую в целях увеличения объема продаж покупателю, заказавшему товар на установленную сумму либо в определенном количестве за тот или иной период, в качестве бонуса выдается дополнительное количество товара. Рассмотрим, какими документами оформляется передача бонусного товара покупателю, нужно ли выписывать накладную и счет-фактуру, какую цену указывать в накладной и облагается ли данная операция НДС. Кроме того, разберем ситуацию, когда поставщик в качестве бонуса передает не свой товар, а специально приобретенный для этой акции товар другого поставщика.

Скидкой признается условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в договоре. Скидки можно условно разделить на две группы:

в виде снижения цены сделки;

предоставляемые без изменения цены сделки. В этом случае цена договора остается прежней, а продавец предоставляет покупателю премию в виде денег, отгрузки товара или списания задолженности.

Передачу покупателю бонусного товара, т.е. товара, передаваемого без взимания за него платы, но при выполнении покупателем определенных условий, можно назвать скидкой, относящейся ко второй группе.

Документальное оформление скидки

Условие о предоставлении покупателю скидки в виде стоимости бонусного товара необходимо указать в договоре купли-продажи (п. 19.1 ст. 265 НК РФ). Из договора должно быть видно, что отгрузка бонусного товара представляет собой премию, предоставляемую покупателю за выполнение определенных условий, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ запрещено. Стороны договора должны точно знать, какие скидки, при каких обстоятельствах и за что предоставляются. Если покупатель не знает, за что делается скидка, он может выполнить условия, дающие право на предоставление скидки, случайно. Но сомнительно, чтобы на основании такого договора налоговые органы признали эту скидку расходом продавца.

Между тем согласно ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Так, выставленный счет (оферта) и его принятие к оплате (акцепт) свидетельствуют о заключении договора. Но в счете невозможно описать обстоятельства, при которых предоставляются скидки, а ведь это условие, о котором должны знать обе стороны. В таком случае продавец публично объявляет условия предоставления скидок, чтобы покупатель, оплачивающий счет, имел возможность с ними ознакомиться.

Факт предоставления скидки (бонуса) необходимо оформить протоколом, актом или иным документом, в котором следует указать объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода покупателем (причину возникновения права на получение скидки). В акте также указываются наименование и количество товара, переданного в качестве бонуса. Акт (протокол) является первичным учетным документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, поэтому при его оформлении необходимо соблюдать требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Отгрузка товаров оформляется накладной, составленной по унифицированной форме N ТОРГ-12 *(1), и при отгрузке бонусного товара организации необходимо выписать такую накладную. На наш взгляд, в ней нужно указать наименование и количество бонусного товара, а его стоимость должна быть указана как нулевая.

Учет скидок

Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете определяется ПБУ 9/99 *(2) и ПБУ 10/99 *(3). Как следует из п. 6.5 раздела II "Доходы от обычных видов деятельности" ПБУ 9/99, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Соответственно в силу п. 6.5 раздела II "Расходы по обычным видам деятельности" ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется также с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

У продавца

Бухгалтерский учет. Поскольку бонусный товар отгружается покупателю без последующей оплаты (задолженность покупателя за бонусный товар отсутствует), то, полагаем, стоимость такого товара в бухгалтерском учете у продавца необходимо отражать в качестве прочих расходов. Передача бонусного товара покупателю отражается записью: Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 41 "Товары" - списана покупная стоимость переданного в качестве бонуса товара.

Налоговый учет. Так как в рассматриваемом случае путем предоставления бонуса покупатель стимулируется на закупку определенного объема товара, налицо экономическая обоснованность расхода в виде стоимости бонусного товара. В налоговом учете стоимость передаваемого бонусного товара признается внереализационным расходом (п. 19.1 ст. 265 НК РФ). Этой же точки зрения придерживается Минфин России (письмо от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/462). Внереализационный расход отражается на дату фактического предоставления скидки (отгрузки бонусного товара).

Что касается начисления продавцом НДС со стоимости бонусного товара при его передаче, то продавец не должен начислять налог, поскольку после введения в ст. 265 НК РФ п. 19.1 отгрузка такого товара уже не считается безвозмездной передачей продавцом имущества. Соответственно продавец не должен начислять НДС, но обязан выписать "нулевой" счет-фактуру.

У покупателя

Бухгалтерский учет. Покупатель принимает к учету бонусный товар на основании накладной по форме N ТОРГ-12. Товар принимается к учету по рыночной стоимости, указанной в договоре с поставщиком. Получение бонусного товара отражается проводкой Д 41 - К 98 "Доходы будущих периодов".

При дальнейшей реализации бонусного товара делаются проводки:

Д 90 "Продажи" - К 41 - реализован бонусный товар;

Д 98 - К 91 - включена в состав прочих доходов в бухгалтерском учете стоимость бонусного товара.

Налоговый учет. Для целей исчисления налога на прибыль рыночная стоимость полученного бонусного товара является внереализационным доходом. Покупатель отражает доход в том периоде, в котором бонусный товар фактически получен. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, бонусный товар признается безвозмездно полученным имуществом и включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Приняв товар к учету, имея на руках счет-фактуру от продавца и при условии дальнейшего использования товара в облагаемых НДС операциях покупатель формально имеет право принять сумму налога, указанную в счете-фактуре, к вычету. Однако на бонусный товар продавец выписывает счет-фактуру, в котором сумма НДС будет равна нулю. Соответственно и принимать к вычету по такому счету-фактуре нечего. Согласны с таким выводом и представители Минфина России: "...поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы налога на добавленную стоимость, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется" (письмо от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Учесть рыночную стоимость бонусного товара в расходах при дальнейшей его реализации покупатель тоже не сможет. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить базу по налогу на прибыль на стоимость приобретения товаров, но в данном случае организация ничего не покупала. Следовательно, учесть в затратах рыночную стоимость бонусного товара она не может. Таким образом, получатель бонусного товара должен будет заплатить налог на прибыль с его полной продажной стоимости. Эту позицию занимает и Минфин России (письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44).

На наш взгляд, представители налоговых органов скорее всего исключат из состава расходов организации стоимость полученного бонусного товара при его продаже, даже если она будет указана в накладной поставщика. Вероятнее всего налоговая служба обоснует свои действия нормой той же ст. 268 НК РФ, где говорится о стоимости приобретения товара. В данном случае организация получает бонусный товар без оплаты, т.е. стоимость его приобретения равна нулю, а значит, и учесть в расходах рыночную или какую-либо иную стоимость бонусного товара продавцу, получившему его, вряд ли удастся.

Проблема двойного налогообложения. Итак, из изложенного следует, что получатель бонусного товара в случае его последующей реализации должен будет заплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость с полной продажной стоимости товара. Кроме того, получатель бонуса не сможет принять к вычету сумму НДС со стоимости товара, даже если она будет указана в накладной и счете-фактуре организации-поставщика. В результате, если организация - получатель бонусного товара не хочет вступать в спор с налоговым органом, ей придется заплатить налог на прибыль дважды: первый раз - когда полученный товар приходуется по цене договора и учитывается в составе внереализационных доходов; второй раз - когда товар продается (с полной продажной стоимости товара). И все это несмотря на то, что п. 3 ст. 248 НК РФ гласит: "...суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов".

Некоторые специалисты предлагают решить данную проблему, "играя" формулировками. В договор включается условие не о получении бонусов, а о предоставлении скидки. Продажная цена бонусного товара распределяется между другими товарами, реализуемыми этому же покупателю.

Пример. Стороны договариваются, что при приобретении трех телевизоров стоимостью 5000 руб. каждый покупателю предоставляется в качестве бонуса еще один телевизор, другой марки, продажная стоимость которого 3000 руб. Таким образом, покупатель за четыре телевизора уплачивает не 18 000 руб., а 15 000 руб.

В договоре указывается, что при приобретении трех телевизоров по 5000 руб. покупателю предоставляется скидка в размере 666,67 руб. на каждый телевизор и продажная цена телевизора составит 4333,33 руб. Кроме того, в таком случае покупатель приобретает еще один телевизор, другой марки, по цене не 3000 руб., а 2000 руб.

В результате согласно договору покупатель заплатит за те же самые четыре телевизора оговоренную сумму - 15000 руб. (3 шт. х (5000 руб. - 666,67 руб.) + 2000 руб.).

Полагаем, что данный способ целесообразно применять, если покупателю предоставляется скидка по итогам закупок в текущем периоде. В этом случае нет необходимости пересчитывать продажную стоимость товаров, реализованных в предыдущие периоды, и соответственно корректировать обязательства по налогам.

Однако нужно помнить, что если цена сделки будет отличаться от рыночных цен на аналогичные товары более чем на 20%, то в силу ст. 40 НК РФ представители налоговых органов вправе доначислить налог и начислить пени. Суммы налога и пеней рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. Поэтому продавцу необходимо отслеживать уровень применяемых при реализации цен.

Организации есть смысл составить маркетинговую политику, в которой описать виды предоставляемых покупателям скидок, их расчет и т.д. С помощью этого документа можно обосновать применение скидок, превышающих 20% обычной цены реализуемых товаров, и избежать доначисления налогов и пеней.

Если товар реализует комиссионер

По мнению автора, рассмотренный выше порядок отражения передачи бонусного товара в рамках обычного договора купли-продажи будет справедлив для комитента, который в таком случае занимает место поставщика, и покупателя товара. Что касается комиссионера, то он оказывает комитенту услугу по реализации комиссионного товара. Действия комиссионера, за которые ему в соответствии с условиями договора комиссии положено вознаграждение, ограничиваются передачей товара покупателю.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, услуг признается:

передача на возмездной основе права собственности на товары;

оказание услуг одним лицом другому лицу;

передача права собственности на товары и оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ).

Таким образом, передача товара, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления некоторых налогов, например НДС, также признаются реализацией. Итак, комиссионер совершает действие, за которое ему в общем случае положено вознаграждение, т.е. передает товар покупателю. Но поскольку товар бонусный, комиссионер права на получение вознаграждения не имеет. В такой ситуации представители проверяющих органов вероятнее всего признают действия комиссионера по передаче бонусного товара покупателю услугой, оказанной комитенту безвозмездно, т.е. реализацией услуг.

Соответственно комиссионеру насчитают комиссионное вознаграждение и с его величины исчислят НДС, на сумму которого комиссионер не сможет уменьшить доходы от реализации. У комитента же возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно оказанных ему комиссионером услуг по передаче бонусного товара.

В бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие проводки:

Д 004 "Товары, принятые на комиссию" - получен бонусный товар*(4);

К 004 - передан бонус покупателю;

Д 91 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с безвозмездно оказанной услуги.

И.В. Перелетова,

генеральный директор ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) Товар учитывается по договорной стоимости.