Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2008 г.)

Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора*(1)

Для ведения бизнеса компании нередко заимствуют друг у друга денежные средства. Предметом займа может стать имущество - товары, сырье, материалы. Тогда стороны заключают договор неденежного займа либо товарного кредита.

Прежде чем рассматривать налогообложение и бухучет операций по договорам товарного кредита и недежного займа у кредитора, выясним, в чем суть таких договоров. Для этого обратимся к гражданскому законодательству.

Понятие товарного кредита и неденежного займа

Отношения сторон по договорам займа и кредита регулируются главой 42 Гражданского кодекса. В статье 807 ГК РФ сказано, что по договору неденежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик в свою очередь возвращает заимодавцу равное количество других вещей того же рода и качества.

Понятие товарного кредита приведено в статье 822 ГК РФ. В ней установлено, что стороны могут заключить договор, в котором закреплена обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К договору товарного кредита применяются правила гражданского законодательства, предусмотренные для кредитного договора и договора займа. Конечно, в части, не противоречащей сущности договора товарного кредита.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей следует выполнять исходя из правил о договоре купли-продажи товаров, если иное не зафиксировано в договоре (абз. 2 ст. 822 ГК РФ).

Договор товарного кредита обязательно заключается в письменной форме. В противном случае сделка считается недействительной. Основанием служат статьи 820 и 822 ГК РФ. Договор вступает в силу с момента подписания. В этом его отличие от договора неденежного займа. Последний согласно статье 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи вещей.

Важный момент: договор товарного кредита является процентным. Это следует из статей 819 и 822 Гражданского кодекса. Как правило, в договоре указывают размер процентов и порядок их выплаты. При отсутствии такой информации проценты по кредиту рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на день возврата должником товарного кредита или соответствующей его части.

Договор неденежного займа считается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Как видим, с точки зрения гражданского законодательства между неденежным займом и товарным кредитом существуют определенные различия.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения и бухгалтерского учета операций по данным договорам у кредитора (заимодавца).

Налог на добавленную стоимость

Передача товара. Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению на территории РФ. Это установлено в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Возникает ли объект обложения НДС при передаче вещей по договору товарного кредита или неденежного займа?

По договору товарного кредита, как и по договору неденежного займа, вещи переходят в собственность заемщика. Об этом говорится в статье 807 ГК РФ.

Реализация товаров облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса сказано, что реализацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары. Таким образом, операции по передаче товаров в рамках рассматриваемых договоров облагаются налогом на добавленную стоимость.

В главе 21 Налогового кодекса не содержится особых условий определения налоговой базы при выдаче товарного кредита или неденежного займа. Значит, в соответствии со статьей 154 НК РФ кредитор исчисляет НДС исходя из цен, рассчитанных на основании статьи 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и выставляет счет-фактуру при передаче товара по договору товарного кредита или неденежного займа.

Проценты. В подпункте 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что в налоговую базу при определении НДС включается сумма процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые исчисляется процент. Сумма налога определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обратите внимание: норма подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ не распространяется на проценты по неденежному займу. Поэтому НДС исчисляется со всей суммы процентов, рассчитанных по такому договору.

Пример 1

По договору товарного кредита ООО "Заря" 3 марта 2008 года передало ЗАО "Восход" 100 т цемента под 15% годовых. Стоимость 1 т цемента - 2500 руб. (без учета НДС). Срок возврата кредита и процентов - 31 марта 2008 года (срок действия кредита 29 календарных дней). Проценты по кредиту начисляются в последний день месяца.

Ставка рефинансирования - 10,25% (действует с 4 февраля 2008 года, основание - Указание ЦБ РФ от 01.02.2008 N 1975-У).

При передаче цемента ООО "Заря" исчисляет НДС. Его сумма равна 45 000 руб. (2500 руб. x 100 т x 18%). Общая стоимость переданного товара по договору - 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.).

Величина процентов за пользование товарным кредитом составит 3506,15 руб. (295 000 руб. x 15% x 29 дн. : 366 дн.).

Часть полученных процентов в размере 1110,28 руб. [295 000 руб. x (15% - 10,25%) x 29 дн. : 366 дн.] также облагается НДС.

НДС с суммы начисленных процентов исчисляется в том налоговом периоде, в котором они получены. Денежные средства в виде процентов получены 31 марта 2008 года. При расчетном методе налоговая ставка равна процентному отношению налоговой ставки, предусмотренной в пункте 2 или 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В данном случае налоговая ставка равна 18/118, а сумма налога - 169,36 руб. (1110,28 руб. x 18/118).

Справка.
Величина процентов может быть любой

Величину процентов, установленных кредитором (заемщиком) за пользование кредитом (займом), налоговые органы не проверяют на соответствие рыночным ценам. Такая позиция Минфина России, изложенная в письме от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, основана на следующем.

В статье 40 НК РФ заложены принципы определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если иное в этой статье не предусмотрено, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оговоренная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует рыночной (п. 1 ст. 40 НК РФ). Налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней на основе рыночных цен соответствующих товаров (работ, услуг) только в случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 40 Кодекса. Например, когда цены, применяемые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Сумма процентов, полученных налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств или имущества, включается в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В статьях 40 и 250 Налогового кодекса не говорится о том, что доходы в виде процентов, полученных по договорам кредита (займа), оцениваются исходя из цен, определяемых с учетом статьи 40 Кодекса. Следовательно, действие названной статьи не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам кредита (займа), при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, у заемщика не возникает экономической выгоды от экономии на процентах, если договор займа беспроцентный или выдан под низкие проценты.

Таблица. НДС с процентов по неденежному займу и товарному кредиту

Наименование	Налоговая база	Расчет налога
Неденежный процен- тный заем	Вся сумма начисленных процентов	Применяется расчетный метод: налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или 18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ)
Товарный кредит	Сумма процентов в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соот- ветствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшимив периодах, за ко- торые рассчитывается процент (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ)

Если бы ООО "Заря" передавало цемент по договору неденежного процентного займа, НДС со всей суммы полученных процентов составил бы 534,84 руб. (3506,15 руб. x 18/118).

Как кредитор (заимодавец) исчисляет НДС с процентов по товарному кредиту или неденежному займу, смотрите в таблице.

Погашение товарного кредита (займа). При возврате имущества по договору товарного кредита или неденежного займа должник также исчисляет НДС и выставляет кредитору счет-фактуру. При получении товаров от должника кредитор вправе принять к вычету НДС по полученным товарам, если выполняются следующие требования пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 4 статьи 168 НК РФ:

- товары, полученные при погашении кредита, приняты к учету на основании первичных документов с выделенной суммой НДС;

- имеется счет-фактура от должника;

- полученные товары используются в операциях, облагаемых НДС;

- сумма НДС перечислена платежным поручением должнику.

Налог на прибыль

Стоимость имущества, переданного по договорам кредита или займа, не включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Основание - пункт 12 статьи 270 НК РФ. Стоимость имущества, полученного кредитором при возврате товарного кредита или займа, не признается доходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма начисленных процентов является внереализационным доходом организации-кредитора (заимодавца) (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Момент признания доходов в виде процентов зависит от того, какой метод для целей исчисления налога на прибыль применяет организация.

При методе начисления сумма процентов, подлежащих получению, учитывается в доходах в конце каждого месяца. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, доход признается в конце каждого отчетного периода. Действие договора (долговое обязательство) может быть прекращено до истечения отчетного периода. В подобной ситуации доход считается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Это установлено в пункте 6 статьи 271 НК РФ.

При кассовом методе датой получения дохода в виде процентов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, проценты по кредиту согласно договору получены 3 апреля 2008 года.

При методе начислений проценты за пользование товарным кредитом в размере 3506,15 руб. включаются в налоговую базу по налогу на прибыль 31 марта, а при кассовом методе - в момент получения процентов - 3 апреля 2008 года.

Бухгалтерский учет

Предоставленные организациям процентные неденежные займы и товарные кредиты в бухгалтерском учете относятся к финансовым вложениям. Это определено в пункте 3 ПБУ 19/02. В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно Плану счетов информация о предоставленных другим организациям займах и товарных кредитах отражается по счету 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Обратите внимание: одно из обязательных условий принятия актива в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения - его способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем, в частности в форме процентов (п. 2 ПБУ 19/02). Таким образом, беспроцентный неденежный заем не является финансовым вложением и учитывается не на счете 58 "Финансовые вложения", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты за пользование товарным кредитом или неденежным займом признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. ООО "Заря" 3 марта 2008 года передало ЗАО "Восход" по договору товарного кредита 100 т цемента под 15% годовых. Стоимость 1 т цемента - 2500 руб. (без учета НДС), что соответствует балансовой стоимости. Срок возврата кредита и процентов по нему - 31 марта 2008 года. НДС, предъявленный должником при возврате долга, кредитор перечислил платежным поручением 4 апреля 2008 года.

Проценты по кредиту начисляются в последний день месяца и уплачиваются в денежной форме. (Организация применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли.) Ставка рефинансирования - 10,25%.

Бухгалтер ООО "Заря" сделал следующие записи:

3 марта 2008 года

Дебет 76 Кредит 41

- 250 000 руб. - отражена передача цемента по договору товарного кредита;

Дебет 76 Кредит 68

- 45 000 руб. - начислен НДС при передаче цемента должнику;

Дебет 58-3 Кредит 76

- 295 000 руб. - сумма выданного товарного кредита отражена в составе финансовых вложений;

Дебет 51 Кредит 76

- 45 000 руб. - сумма НДС перечислена должником;

31 марта 2008 года

Дебет 76 Кредит 91

- 3506,15 руб. (295 000 руб. x 15% x 29 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование товарным кредитом;

Дебет 51 Кредит 76

- 3506,15 руб. - получены проценты;

Дебет 91 Кредит 68

- 169,36 руб. (1110,28 руб. x 18/118) - начислен НДС с полученных процентов;

Дебет 41 Кредит 76

- 250 000 руб. - цемент, возвращенный должником, принят к учету;

Дебет 19 Кредит 76

- 45 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 76 Кредит 58

- 295 000 руб. - товарный кредит погашен;

4 апреля 2008 года

Дебет 76 Кредит 51

- 45 000 руб. - сумма налога перечислена платежным поручением должнику;

Дебет 68 Кредит 19

- 45 000 руб. - НДС принят к вычету.

И.В. Артельных,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях налогообложения и бухгалтерского учета подобных операций у должника читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.