Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 апреля 2013 г. N 09АП-7042/13

г. Москва

2 апреля 2013 г.

Дело N А40-126991/12-99-634

Резолютивная часть постановления объявлена 26.03. 2013года.

Полный текст постановления изготовлен 02.04.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.О. Окуловой, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и

Федеральной налоговой службы России

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2013

по делу N А40-126991/12-99-634, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "Невинномысский Азот" (ОГРН 1022603620885)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3,

Федеральной налоговой службе России

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Черных СВ. по дов. N 12-91/01-7/2-11 от 06.04.2012

от заинтересованных лиц:

от МИ ФНС России по КН N 3 - Стрельцова И.Г. по дов. N 04-1 -27/014@ от

31.01.2013; Корешкова О.А. по дов. N 04-1-27/001@ от 11.01.2013

от ФНС России - Мелякин М.Ю. по дов. N ММВ-29-7/384 от 21.11.2012

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительными решение инспекции от 15.08.2011 N 04-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 1.2 (п. 2.1.3.1 акта) о доначислении налога на прибыль в размере 898 698 руб. и решение ФНС России от 09.06.2012 N СА-4-9/9589@ в части отказа в удовлетворении жалобы по эпизоду о завышении суммы внереализационных расходов на 3 744 573 руб. и неуплаты налога на прибыль организаций в сумме 898 698 руб. В обоснование указал, что решение в части доначисления налога не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку налоговым органом не учтено наличие переплаты в предыдущем налоговом периоде, равной сумме излишне учтенных расходов в проверяемом периоде.

При этом заявитель не оспаривает вывод инспекции о том, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, отражены не в том налоговом периоде, в котором их следовало учесть для целей налогообложения.

Решением суда суд решил: признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 15.08.2011 N 04-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 1.2 (п. 2.1.3.1 акта) о доначислении налога на прибыль в размере 898 698 руб. и Федеральной налоговой службы от 09.06.2012 N СА-4-9/9589@ в части отказа в удовлетворении жалобы по эпизоду о завышении суммы внереализационных расходов на 3 744 573 руб. и неуплаты налога на прибыль организаций в сумме 898 698 руб.

С решением суда не согласились налоговые органы, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик не представил отзывы на апелляционные жалобы, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, оснований к отмене решения не усматривает.

На основании ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции обоснованно восстановил пропущенный трехмесячный срок на обращение в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 15.08.2011 N 04-1-31/13, посчитав причины его пропуска уважительными. В целях урегулирования спора во внесудебном порядке общество обжаловало решение в оспариваемой части в вышестоящий орган - ФНС России. После получения 30.07.2012 решения ФНС России от 09.06.2012 N СА-4-9/9589@, в котором отсутствуют выводы по существу спорного вопроса, общество обратилось в суд 20.09.2012, то есть в пределах трехмесячного срока.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией принято решение от 15.08.2011 N 04-1-31/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 528 933 руб., начислены пени в размере 131 995 руб., предложено уплатить недоимку в размере 9 036 076 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган в части привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 489 408 руб., начисления пеней в размере 59 259 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2008-2009 годы в размере 8 837 621 руб. Решением ФНС России от 09.06.2012 N СА-4-9/9589@ жалоба оставлена без рассмотрения в связи с принятием судебных актов по ранее рассмотренному делу N А40-134947/1-115-411.

Как установлено в ходе проверки и при рассмотрении дела, в ноябре и декабре 2007 года Невинномысским городским судом приняты решения, вступившие в законную силу в том же 2007 году, о взыскании с общества как работодателя компенсационных выплат в размере 3 744 573 руб. по искам работников. Выплаты по решениям произведены обществом в 2008 году на основании исполнительных листов, выданных судом, и постановлений службы судебных приставов г. Невинномысска.

По мнению налогового органа, общество необоснованно включило в 2008 году состав внереализационных расходов 3 744 573 руб. компенсационных выплат по решениям суда, вступившим в законную силу в 2007 году, что повлекло неуплату налога на прибыль за 2008 год в размере 896 698 руб. Данные расходы должны были быть отражены и приняты к уменьшению налогооблагаемой базы по прибыли в 2007 году, а поскольку это было сделано в следующем налоговом периоде, обоснованно доначислены налог, пени и штраф.

Заявитель не оспаривает выводы налогового органа о том, что расходы должны были быть учтены в 2007 году, однако считает, что основания для взыскания с него налога, пени и штрафа в 2008 году отсутствовали.

Суд правомерно поддержал позицию заявителя, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318 - 320 настоящего Кодекса.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Подпунктом 8 п. 7 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10 содержится вывод о том, что п. 1 ст. 272 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Однако признание в налоговом периоде расходов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, не влечет возникновение задолженности по налогу на прибыль, поскольку в таком случае у налогоплательщика возникают либо переплата по налогу, либо право на уменьшение налоговой базы данного налогового периода на сумму убытка в соответствии с правилами ст. 283 Кодекса.

В связи с тем, что указанные внереализационные расходы не были учтены обществом при исчислении налога на прибыль в 2007 году, у него образовалась переплата за данный налоговый период.

Наличие у общества переплаты по налогу на прибыль за 2007 год свидетельствует о сокращении размера его обязательства по доплате налога на прибыль за 2008 год в установленный срок и дает право на зачет излишне уплаченной в бюджет суммы налога на прибыль.

Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если сумма переплаты больше или равна сумме возникшей позже задолженности, то недоимки в бюджет в части уплаты конкретного налога не возникает.

Суд сделал правильный вывод о том,что в рассматриваемом случае у общества не возникло задолженности перед бюджетом, так как налог на прибыль в размере, равном доначисленной сумме, уже был ранее исчислен за 2007 год.

Таким образом, у общества имелась сопоставимая выявленной недоимке по налогу на прибыль переплата по тому же налогу как на момент наступления срока уплаты спорного налога за 2008 год, так и на момент вынесения решения.

Данное обстоятельство должно было быть учтено инспекцией при определении размера предлагаемого к взысканию налога на прибыль за 2008 год, соответствующих пени и штрафа, если имевшаяся у общества переплата за 2007 год не была зачтена во исполнение каких-либо иных обязательств перед бюджетом.

Кроме того, п. 1.8.2 требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, предусмотрено, в частности, что акт должен отвечать требованию объективности и обоснованности, в том числе обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия) требованию полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Учитывая требования объективности и полноты выводов о размере налогового обязательства, подлежащих установлению и доказыванию налоговым органом в ходе налоговой проверки, налоговый орган в ходе проверки должен установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, определив ее размер, с учетом всех обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки.

При этом не заявление налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год определенных сумм расходов при их наличии и соответствии положениям п. 1 ст. 252 Кодекса само по себе не может являться основанием для их не учета со стороны налогового органа при установлении им в ходе проверки фактической обязанности организации по уплате налога на прибыль. Непредставление налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 год с отражением суммы переплаты в данном случае значения не имеет.

В соответствии с п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Из приведенных норм следует, что представление уточненной декларации в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Кроме того, положениями п.п. 1 и 5 ст. 78 Кодекса проведение налоговым органом самостоятельного зачета не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций или заявлений.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда (п. 5 ст. 78 Кодекса).

При этом согласно п. 3 ст. 78 Кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 и подп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 Кодекса.

Проведение зачета переплаты в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Поскольку налоговая проверка проводится в целях установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, при исчислении суммы налога, подлежащей доплате по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган обязан учитывать имеющиеся у налогоплательщика переплаты налогов с учетом требований ст. 78 Кодекса.

Невключение спорных расходов в налогооблагаемую базу предыдущего налогового периода (2007 год) может привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличение суммы убытка, на которую уменьшается налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

При непринятии расходов 2007 года в 2008 году в ходе проверки должно было быть учтено завышение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 года, и, соответственно, пересчитаны налоговые обязательства, поскольку в силу действующего законодательства налоговый орган обязан проверить правильность исчисления и уплаты налогов и установить действительную обязанность налогоплательщика.

В рассматриваемом случае речь идет о сумме, предлагаемой к перечислению в бюджет, поэтому вывод о том, что переплата не может быть учтена для целей исчисления суммы, подлежащей уплате в бюджет, противоречит п. 5 ст. 78 Кодекса.

Наличие переплаты не влияет на факт выявления нарушения и доначисление суммы заниженного налога по итогам проверки. Однако при решении вопроса о доначислении этих сумм к уплате в бюджет, при определении суммы пеней, а также о наличии оснований для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса должно учитываться состояние расчетов общества на момент вынесения решения.

Наличие у налогоплательщика переплаты, которая перекрывает суммы налога, подлежащие уплате в тот же бюджет, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

Поскольку в рассматриваемом случае у общества отсутствует задолженность перед бюджетом, соответственно, отсутствуют правовые основания для начисления пеней по ст. 75 Кодекса и привлечения к ответственности по ст. 122 Кодекса.

Предусмотренные п. 1 ст. 75 Кодекса пени не подлежат начислению, если у налогоплательщика на момент возникновения недоимки есть переплата того же налога в тот же бюджет.

По смыслу названной нормы пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога (п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5).

В данном случае занижение налога на прибыль в 2008 году компенсируется излишней уплатой налога в предыдущем периоде (в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода).

Принимая во внимание наличие переплаты в более раннем периоде, бюджет в данном случае не понес потерь, следовательно, доначисление пени неправомерно.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 122 Кодекса.

Из п. 1 ст. 122 Кодекса следует, что размер штрафа определяется от фактической суммы не уплаченного в бюджет налога. При наличии у налогоплательщика переплаты соответственно изменяется и размер штрафных санкций.

Следовательно, в части, покрываемой переплатой, образовавшейся за 2007 год, у общества на момент уплаты спорного налога за 2008 год отсутствовала задолженность перед бюджетом как основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса, поскольку соответствующая сумма денежных средств поступила в этот бюджет в виде излишней уплаты налога на прибыль за 2007 год, а ее зачет в счет недоимки по налогу на прибыль за 2008 год зависел от действий самого налогового органа.

На необходимость выяснения факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплаты налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано и в п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5. В названном пункте разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога в бюджет. При определении суммы налога, подлежащей доплате в бюджет, по итогам выездной проверки следует скорректировать доначисленную сумму налога с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты этого налога.

Таким образом, факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год при наличии переплаты по тому же налогу в предшествующий период не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса. В данном случае вменение налоговым органом в обязанность налогоплательщику уплаты налоговой санкции, исчисленной также и с суммы уже уплаченного им в бюджет налога, неправомерно.

Судом правильно отклонено утверждение ответчиков о том, что заявителем реализовано право на обжалование решения в судебном порядке.

По делу N А40-134947/1-115-411 судами рассмотрено заявление общества о признании недействительным решения инспекции в части, при этом по эпизоду, связанному с доначислением по п. 1.2. решения налога на прибыль в сумме 898 698 руб. не рассматривалось.

Это отражено и в определении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.12.2012 по делу N А40-134947/1-115-411, вынесенном по заявлению общества о разъяснении судебного акта. Как указано в определении, поскольку требования обществом по названному эпизоду не заявлялись, ошибочное указание в резолютивной части постановления ФАС МО от 15.08.2012 об отказе в удовлетворении этих требований не может создать препятствия для рассмотрения заявления общества о признании недействительным решения по спорному эпизоду в деле N А40-126991/12-99-634.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правильно установил следующие фактические обстоятельства дела:

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее- инспекция, налоговый орган) провела выездную налоговую проверку ОАО "Невинномысский Азот" (далее также заявитель, налогоплательщик, общество) за 2008 и 2009 годы.

По результатам инспекцией было вынесено решение N 04-1-31/13 от 15.08.2011.

Данное решение обжаловано налогоплательщиком:

-в вышестоящий налоговый орган 30.09.2011 по эпизодам:

1. о применении повышающего коэффициента 2 к норме амортизации основных средств (п. 1.1 решения инспекции);

2. об учете в составе внереализационных расходов сумм компенсаций, выплаченных работникам заявителя по решениям суда общей юрисдикции (п. 1.2 решения инспекции):

-в арбитражный суд г Москвы по первому из вышеуказанных эпизодов.

29.02.2012 судом вынесено решение по делу А40-134947/11, которым признано недействительным решение инспекции, в части спорного эпизода 1.

30.07.2012 заявителем получено решение ФНС РФ (далее- ФНС) от 09.06.2012 N СА-4-9/9589@ (далее- решение ФНС), в котором ФНС указывает на отсутствие оснований для рассмотрения жалобы общества, в связи с вступлением в законную силу решения суда. Однако, как указано выше, эпизод 2 (п. 1.2 решения инспекции) не являлся предметом рассмотрения суда. Таким образом, налогоплательщик оказался лишён возможности в досудебном порядке обжаловать спорный эпизод.

Кроме того, поскольку решение ФНС N СА-4-9/9589@ от 09.06.2012 не содержит никаких доводов, рассмотрения по существу, что приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика и обжалование его невозможно без обжалования решения инспекции N04-1-31/13 от 15.08.2011.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду, указанному в пункте 1.2 решения (пункт 2.1.3.1 акта), а также решение ФНС в вышеуказанной части по изложенным обстоятельствам являются недействительными.

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2013 по делу N А40-126991/12-99-634 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Г.Н.Попова