Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2012 г. N 07АП-245/12

г. Томск

20 февраля 2012 г.

Дело N А27-7576/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2012 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 февраля 2012 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Колупаевой Л. А., Хайкиной С. Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ломиворотовым Л. М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: без участия,

от заинтересованного лица: Воробьева Р. В. по дов. от 10.01.2012,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Журавлева Григория Владимировича на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2011 по делу N А27-7576/2011 (судья Дворовенко И. В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Журавлева Григория Владимировича (ОГРН 306421436200058, ИНН 421400439020), Кемеровская область, г. Междуреченск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области, Кемеровская область, г. Междуреченск, о признании недействительным решения N 41 от 31.03.2011,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Журавлев Григорий Владимирович (далее также - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 9 далее - АПК РФ), о признании недействительным решения N 41 от 31.03.2011 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области (далее также - налоговый орган, инспекция) в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 179 870 руб., соответствующих сумм пени, штрафных санкций в размере 29 412 руб., а так же в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 36 632 руб., соответствующих сумм пени, штрафных санкций в размере 5 702 руб.

Решением суда от 02.11.2011 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:

- возложение на заявителя бремени доказывания является необоснованным;

- вывод суда о том, что использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, отличных от формулы "доходы - по получению, расходы - по оплате", законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, является необоснованным; применение предпринимателем метода начисления правомерно;

- положения пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в толковании, которое было дано ВАС РФ в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, предоставляют индивидуальным предпринимателям выбирать метод учета расходов и, соответственно, момент признания их в качестве таковых.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу не соглашается с ее доводами, считая решение суда законным и обоснованным.

Дело рассмотрено на основании части 3 статьи 156 АПК РФ в отсутствие предпринимателя, его представителя.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы отзыва на жалобу, просил решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя инспекции, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения предпринимателем Журавлевым Г. В. законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт выездной налоговой проверки N 445 от 21.01.2011.

По результатам рассмотрения письменных возражений налогоплательщика и материалов налоговой проверки инспекция вынесла решение N 41 от 31.03.2011, в соответствии с которым привлекла налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 53 276 руб.

Указанным решением инспекция также начислила предпринимателю пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 40 670,74 руб. и предложила уплатить недоимку по налогам в размере 220 187 руб.

Не согласившись с указанным решением в части, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области, по результатам рассмотрения которой Управлением вынесено решение N 377 от 10.06.2011 об оставлении решения налогового органа без изменения, жалобы - без удовлетворения.

Указанное обстоятельство явилось основанием для оспаривания решения N 41 от 31.03.2011 в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о неправомерности доводов предпринимателя о применении им метода начисления для признания спорных расходов.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

На основании статьи 207 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ предприниматель Журавлев Г. В. является плательщиком НДФЛ и ЕСН.

По правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

Из содержания пункта 3 названной статьи следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 5 статьи 244 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса.

Из совокупности названных норм следует, что для исчисления и НДФЛ, и ЕСН необходимо достоверно установить состав доходов и расходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации Приказом Министерства финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 разработан и утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов, Порядок).

Пунктом 4 Порядка установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (абзац 1 пункта 15 Порядка).

Из материалов дела следует, что согласно договору на бухгалтерское обслуживание N 100107 от 10.01.2007, заключенному с предпринимателем Каданцевой Я.С., которая, являясь исполнителем, обязуется оказывать услуги по бухгалтерскому сопровождению, проводить консультационное обслуживание предпринимателя Журавлева Г. В. (заказчика) по текущим вопросам бухгалтерского учета оптовой торговли строительными материалами, а также составлять ежеквартальные декларации по НДС и годовую отчетность предпринимателя по ЕСН и НДФЛ, представлять их в налоговый орган согласно законодательству РФ. За данные услуги заказчик платит ежемесячно в течение всего срока действия договора 20 000 руб.

По агентскому договору N 1/1029 от 29.10.2007, заключенному предпринимателем Журавлевым Г. В. (принципал) с предпринимателем Журавлевой В.М. (агент), последняя обязуется совершать от имени и за счет принципала следующие действия: осуществлять поиск покупателей на товары принципала; собирать заказы покупателей товаров принципала и направлять их принципалу; выполнять иные необходимые действия для привлечения покупателей на товары принципала в соответствии с условиями настоящего договора. В свою очередь принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за выполнение этого поручения.

Вознаграждение агента рассчитывается на основании суммы, указанной счете-фактуре на продажу товаров принципала покупателю, привлеченному агентом, и составляет10% от этой суммы. Размер вознаграждения определяется принципалом самостоятельно и указывается в бухгалтерских документах, предоставляемых агенту.

В ходе проверки установлено, что за 2007 год предпринимателем Каданцевой Я.С. выставлены акты на выполненные бухгалтерские услуги на сумму 240 000 руб., оплата по данным актам произведена Журавлевым Г. В. в сумме 100 000 руб., что подтверждается выпиской с расчетного счета налогоплательщика, платежным поручением N 419 от 27.12.2007, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60, то есть 140 000 руб. Журавлевым Г.В. предпринимателю Каданцевой Я.С. не уплачены.

Относительно взаимоотношений по оказанию предпринимателем Журавлевой В.М. налогоплательщику услуг по агентскому договору N 1/1029 от 29.10.2007 при проверке установлено, что агентом выставлены накладные за оказанные услуги за 2007 год в сумме 162 399 руб., оплата от налогоплательщика поступила на расчетный счет Журавлевой В.М. в сумме 50 000 руб., что подтверждается выписками с расчетных счетов Журавлева Г. В. и Журавлевой В.М., платежным поручением N 388 от 29.11.2007, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60, то есть 112 864 руб. Журавлевым Г. В. предпринимателю Журавлевой В.М. не уплачены.

Таким образом, при проверке установлено, что предпринимателем Журавлевым Г.В. в 2007 году фактически оплачены (понесены) расходы за бухгалтерские и консультационные услуги в сумме 100 000 руб. и расходы за услуги агента в сумме 50 000 руб., на основании чего налоговый орган пришел к выводу о правомерном включении указанных сумм в сумму профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и в расходы по ЕСН. Указанный вывод инспекции обоснованно поддержан судом первой инстанции.

Однако те суммы, по которым оплата фактически не была произведена предпринимателем - 252 399 руб. (140 000 руб. - по договору за оказание бухгалтерских и консультационных услуг и 112 399 руб. - по агентскому договору), как указал суд, поддерживая позицию инспекции, необоснованно включена предпринимателем в сумму профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и в расходы по ЕСН за 2007 год.

Таким же образом при проверке установлено, что предприниматель неправомерно включил в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и в расходы по ЕСН суммы, фактически им не уплаченные (не произведенные) по договорам на бухгалтерское обслуживание и по агентскому договору, по договору аутстаффинга: в 2008 году в размере 926 214 руб., в 2009 году в размере 205 000 руб. Итого за 2007-2009 г.г.: 1 383 613 руб.

С учетом вышеуказанных норм налогового законодательства суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о неправомерности применения предпринимателем Журавлевым Г.В. профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, а также необоснованности включения в расходы по единому социальному налогу 1 383 613 руб.

Между тем, предприниматель полагает, что применял в указанные периоды метод начисления учета расходов, в связи с чем для того, чтобы учесть профессиональный налоговый вычет по НДФЛ и расходы по ЕСН производить оплату, в частности, по названным договорам, не требовалось. Предприниматель считает, что был вправе применять метод начисления, при этом основывает свою позицию на решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Предприниматель ссылается на то, что решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13, а также подпункты 1-3 пункта 15 Порядок учета доходов и расходов признаны несоответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

В решении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 НК РФ два метода: начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме; предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены). Соответственно, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Кодекса.

Действительно, из анализа решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 следует, что индивидуальным предпринимателям предоставлено право выбора метода: начисления или кассового для определения порядка признания доходов и расходов.

Между тем, по мнению апелляционного суда, необходимо учитывать следующее.

Определять расходы "чистым" методом начисления предприниматели не вправе в силу того, что в статье 221 НК РФ определено, что предприниматель вправе уменьшить доходы на фактически произведенные, то есть оплаченные, им расходы. В главе 23 НК РФ установлен механизм предоставления всех вычетов по НДФЛ только после подтверждения факта оплаты расходов.

Доказательств подтверждения предпринимателем оплаты по вышеуказанным договорам в 2007-2009 г.г. в сумме 1 383 613 руб. не представлено, то есть, оплата в данной сумме не производилась предпринимателем не только в спорных периодах, но и в последующих налоговых периодах. В решении налогового органа указано на то, что налогоплательщик необоснованно в состав налоговых вычетов по НДФЛ и расходов по ЕСН включил суммы, которые им не оплачены, таким образом, данное обстоятельство устанавливалось при проверке и отражено в оспариваемом решении инспекции.

К тому же, ссылаясь на применение метода начисления, предприниматель не представил в обоснование приказы об учетной политике за 2007-2009 г.г., в которых он должен был закрепить выбранный им метод учета расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ.

Кроме того, ссылка предпринимателя на Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/1 в данном случае не может быть принята во внимание, поскольку в соответствии с частью 5 статьи 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда. Таким образом, на момент возникновения спорных правоотношений нормы Порядка, определяющие применение индивидуальными предпринимателями кассового метода учета доходов и расходов являлись действующими. Данные положения изложены в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N ВАС-8951/11.

При изложенных обстоятельствах доводы предпринимателя о применении им в 2007-2009 годах метода начисления апелляционный суд признает документально не подтвержденными, нормативно не обоснованными.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о необоснованности требования предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления НДФЛ, ЕСН, пени и применения штрафных санкций по указанным налогам является правильным.

Ссылка подателя жалобы на то, что он был лишен права на справедливое судебное разбирательство в разумный срок, подлежит отклонению как неподтвержденная материалами дела.

Довод предпринимателя о том, что судом необоснованно бремя доказывания возложено на него, подлежит отклонению, поскольку, действительно, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Однако на основании пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, апелляционный суд не усматривает.

Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2011 по делу N А27-7576/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

Л. А. Колупаева С. Н. Хайкина