Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 мая 2013 г. N 15АП-3627/13

город Ростов-на-Дону

08 мая 2013 г.

дело N А01-1513/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 07 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 мая 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Т.Г. Гуденица, Н.В. Сулименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михалицыной Л.В.

при участии:

от индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л.: Данилин А.И., представитель по доверенности от 21.05.2012.

индивидуальный предприниматель Лесная Н.Л.: лично, по паспорту,

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея: представитель не явился, извещен надлежащим образом

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея представитель не явился, извещен надлежащим образом

рассмотрев по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции заявление индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л.

об оспаривании ненормативного акта налогового органа

в рамках рассмотрения апелляционной жалобы

индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л.

на решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 24.01.2013 по делу N А01-1513/2012

по заявлению индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л. к заинтересованному лицу Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея о признании незаконным решения, принятое в составе судьи Хутыз С.И.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Лесная Наталья Леонидовна (далее также - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Адыгея (далее также - управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея (далее также - инспекции) о признании решения от 28.05.2012 N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным. По мнению заявителя, оснований для доначисления сумм налога не было и при вынесении решения налоговым органом была нарушена процедура рассмотрения материалов проверки.

Решением суда от 24.01.2013 заявление индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны (ИНН 010100789219, ОГРН 306010110000032) удовлетворено частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе N 2 по Республике Адыгея (ИНН 0101002332, ОГРН 10401002332) от 28.05.2012 N 21 о привлечении к ответственности индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны (ИНН 010100789219, ОГРН 306010110000032) за совершение налогового правонарушения недействительным в части: доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2008 год в размере 15 021 рубль, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 3 004 рубля 20 копеек, привлечения к налоговой ответственности по статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 340 рублей; доначисления соответствующих сумм пени. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Определением суда от 29.01.2013 в решении Арбитражного суда Республики Адыгея от 24.01.2013 по делу N А01-1513/2012 исправлена опечатка, указано читать: "Возвратить индивидуальному предпринимателю Лесной Наталье Леонидовне из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку-ордеру от 10.08.2012 государственную пошлину в размере 1800 рублей. Справку выдать. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Адыгея (ОРГН 1040100522351, ИНН 0101002332) в пользу индивидуального предпринимателя Лесной Наталье Леонидовне (ИНН 010100789219, ОГРН 306010110000032) 200 рублей судебных расходов".

Индивидуальный предприниматель Лесная Наталья Леонидовна обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ и просила отменить судебный акт.

В судебном заседании суд огласил, что через канцелярию от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея поступил отзывы на апелляционную жалобу. Просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Отзыв на апелляционную жалобу приобщен к материалам дела.

Суд огласил, что через канцелярию Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея поступило ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителя. Протокольным определением суда ходатайство удовлетворено.

Лица, участвующие в деле, не возражают против рассмотрения дела в отсутствие лиц, не явившихся в судебное заседание.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть дело без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

Представитель индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л. поддержал доводы, изложенные в заявлении и апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, решение суда с учетом определения от 29.01.2013 г. подлежит отмене.

Следует признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея от 28.05.2012 N 21 о привлечении индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2010 год в сумме 15 021 рубль, соответствующих сумм пени;

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3 004 рубля 20 копеек по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

привлечения к налоговой ответственности по статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 340 рублей по налогу на доходы физических лиц за 2008 г. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 следует отказать.

Следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея ИНН 0101002332 ОГРН 10401002332 в пользу индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 200 рублей судебных расходов.

Следует возвратить индивидуальному предпринимателю Лесной Наталье Леонидовне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1900 рублей, в том числе по чеку-ордеру от 10.08.2012 в сумме 1800 рублей, по чеку-ордеру от 22.02.2013 г. в сумме 100 руб.

Определением от 15.04.2013 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в связи со следующим:

В соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В протоколе судебного заседания от 16-17 января 2013 (л.д. 21-22) отсутствует указание на удаление суда в совещательную комнату при вынесении обжалуемого решения либо принятие иных мер, обеспечивающих тайну совещания, что в силу пункта 7 части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является безусловным основанием для отмены судебного акта.

Данное обстоятельство подтверждается аудиозаписью судебного заседания, согласно которой суд первой инстанции в судебном заседании от 16.01.2013 г. объявил перерыв до 17.01.2013 г. для оглашения резолютивной части решения. При этом в судебном заседании от 17.01.2013 г. суд, не удаляясь в совещательную комнату, сразу огласил резолютивную часть принятого им судебного акта.

Согласно статье 166 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации после исследования доказательств по делу и судебных прений председательствующий в судебном заседании объявляет рассмотрение дела по существу законченным и арбитражный суд удаляется для принятия решения, о чем объявляется присутствующим в зале судебного заседания.

Частями 3, 4, 5 статьи 167 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что решение принимается судьями, участвующими в судебном заседании, в условиях, обеспечивающих тайну совещания судей. В помещении, в котором арбитражный суд проводит совещание и принимает судебный акт, могут находиться только лица, входящие в состав суда, рассматривающего дело. Запрещается доступ в это помещение других лиц, а также иные способы общения с лицами, входящими в состав суда. Судьи арбитражного суда не вправе сообщать кому бы то ни было сведения о содержании обсуждения при принятии судебного акта, о позиции отдельных судей, входивших в состав суда, и иным способом раскрывать тайну совещания судей. При этом судьи арбитражного суда не лишены права в соответствии со статьей 20 настоящего Кодекса изложить свое особое мнение, что не может рассматриваться как нарушение тайны совещания судей.

Приведенные нормы направлены на обеспечение возможности принятия законного и обоснованного судебного акта в условиях, исключающих внешнее воздействие на судей, входящих в состав суда. Каких-либо изъятий из этого правила применительно к единоличному рассмотрению дел в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации не содержится.

Таким образом, выявленные судом апелляционной инстанции нарушения является безусловным основанием к отмене решения суда от 24.01.2013.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 268 АПК РФ при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса, арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", о переходе к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, на основании части 4, 5 статьи 270 Кодекса суд апелляционной инстанции выносит определение. Возражения в отношении данного определения в силу частей 1, 2 статьи 188 Кодекса могут быть заявлены только при обжаловании судебного акта, которым завершается рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, Лесная Наталья Леонидовна зарегистрирована в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе N 2 по Республике Адыгея за основным регистрационным номером налогоплательщика 306010110000032.

С 30.12.2011 г. по 29.02.2012 г. налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2011 года. По результатам данной проверки 20.04.2012 г. составлен акт N 16.

По результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе налогового контроля, налоговой инспекцией вынесено решение от 28.05.2012 N 21 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению предприниматель:

- привлечена к налоговой ответственности за неполную уплату налога в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 65 717 60 рублей,

- привлечена к налоговой ответственности за непредставление сведений по 2 НДФЛ за 2010 год на 2 человека по пункту 1 статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 400 рублей,

- привлечена к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5 110 рублей 40 копеек.

- начислена пеня за несвоевременную уплату налогов в сумме 322 899 рублей 40 копеек (УСНО за 2008-2010 - 322 899 рублей, НДФЛ за 2008-2010 6 191 рублей 10 копеек),

- предложено уплатить недоимку по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 858 857 рублей.

Предприниматель обжаловала решение налоговой инспекции в управление налоговой службы путем подачи апелляционной жалобы. По результатам рассмотрения жалобы управлением было вынесено решение от 29.06.2012 N 23, по которому в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации решение налоговой инспекции от 28.05.2012 N 21 было оставлено без изменения, а жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом актом, предприниматель обратилась в суд с заявлением о признании его недействительным.

Обжалуя решение налоговой инспекции, предприниматель указала на нарушение инспекцией ст. 101 НК РФ, а именно процедуры принятия решения: выездная налоговая проверка продолжалась более двух месяцев, решение было вынесено не в день рассмотрения материалов проверки - 21.05.2012 г., а 28.05.2012 г. По мнению заявителя, указанные нарушения повлекли нарушение её прав и привели к невозможности участвовать в процессе, представлять возражения и обосновывающие их документы.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

На основании пункта 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Решение начальника инспекции N 69 о проведении выездной налоговой проверки вынесено 30.12.2011 г. Справка о проведенной выездной налоговой проверке составлена 29.02.2012 г.

В соответствии с пунктом 5 статьи 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Таким образом, срок окончания проверки в отношении ИП Лесной Н.Л. -29.02.2012 г.

Таким образом, доводы налогоплательщика в указанной части необоснованны и не соответствуют действующему налоговому законодательству.

Суд отклоняет довод предпринимателя о том, что решение является недействительным, так как принято не в день рассмотрения материалов 21.05.2012 г., а позднее - 28.12.2012 г., так как процедура принятия решения, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдена.

Акт проверки от 20.04.2012 вручен налогоплательщику 24.04.2012 г.; возражения налогоплательщиком представлены в налоговую инспекцию 21.05.2012 г.; дополнительных возражений у налогоплательщика не появилось; возражения и материалы проверки рассмотрены в присутствии представителей, что подтверждено протоколом.

Суд отклоняет довод налогоплательщика о том, что в протоколе рассмотрения материалов проверки от 21.05.2012 имеется отметка предпринимателя о том, что им будут представлены дополнительные материалы 22.05.2012 г. В суде первой инстанции подтверждено налоговой инспекцией и самим предпринимателем, что указанные дополнительные материалы, а именно документы, подтверждающие перечисление НДФЛ, представлены налогоплательщиком 21.05.2012 г.

Согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Данный подход соответствует позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25, в котором содержится вывод о том, что из статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Таким образом, судебной коллегией установлено, что инспекцией соблюдена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Лесная Н.Л. в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам (5 человек).

Согласно пункту 4 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками Единого налога, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом согласно ст.216 Налогового кодекса Российской Федерации признается календарный год.

Согласно статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы Документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 119 и статьей 129.4 Н Налогового кодекса Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что учет сумм доходов, выплаченных физическим лицам в налоговом периоде, и удержанных сумм налогов велся Лесной Н.Л. по форме, установленной ФНС России (форма 2-НДФЛ).

Вместе с тем, установлено, что в нарушение статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации, сведения о выплаченных физическим лицам доходах за проверяемые налоговые периоды и суммах начисленных и удержанных в этих налоговых периодах налогов налогоплательщиком представлялись в налоговый орган не в полном объеме, за 2010 год на двух работников - Фролова В.Н. и Конюхова В.Я., в виду чего, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция правомерно привлекала налогоплательщика к ответственности, в связи с непредставлением сведений о доходах физических в размере 400 рублей.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Вместе с тем, в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком не перечислен исчисленный и удержанный НДФЛ за период с 01.01.2008 г. по 30.12.2011 г., вследствие чего инспекция правомерно, в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации привлекла Лесную Н.Л. к ответственности в размере 5 110 рублей 40 копеек и доначислила соответствующую сумму пени.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя в данной части.

Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя, послужил вывод инспекции о неправомерном включении в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затрат по приобретению молочной продукции у общества с ограниченной ответственностью "ИМАН" и следующих физических лиц: Подгорный С.И., Игнатенко О.В., Мирошниченко В.Ю., Бондаренко С.А., Саприна В.В., Семенов Г.К., Пономаренко П.С., Антонов Ф.И., поскольку они не существуют. В связи с чем, налоговой инспекцией не были приняты расходы на 6 522 273 рубля 42 копейки, в 2008 году - 3 535 121 рубль 80 копеек (УСНО - 530 269 рублей), в 2009 году - 2 367 981 рубль 62 копейки (УСНО-260 479 рублей), в 2010 года- 619 170 рублей (УСНО - 68 109 рублей).

В соответствии со статьей 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации Лесная Н.Л. является плательщиком единого налога. Основным видом предпринимательской деятельности является оптовая торговля молочными продуктами.

В качестве объекта налогообложения Лесная Н.Л. в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации избрала доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка по которым в соответствии с пунктом 2 статьи 346.20 НК РФ установлена в размере 15 процентов в 2008 г., в размере 11 процентов в 2009-2010 гг.

Пунктом 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расходами в соответствии со ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав при знается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных

Согласно п.2 ст.346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 Кодекса оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В соответствии со статьей 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Согласно Приказу Минфина России от 31.12.2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения" налогоплательщики ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологическом последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц -фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

В подтверждение расходов по приобретению молочной продукции у физических лиц заявителем в материалы дела представлены закупочные акты, составленные от имени Лесной Н.Л. с указанием паспортных данных и места жительства продавцов.

Согласно имеющимся закупочным актам, налогоплательщик в 2008-2010 гг. приобрела у:

- Игнатенко Ольги Владимировны, проживающей по адресу: Абинский район, х.Веселый, ул. Колхозная,15 (паспорт 03 04 N 176129 выдан 15.04.04. ОВД г.Абинск) сыр на сумму 55 489 рублей 50 копеек.

Однако, согласно информации ИФНС по Абинскому району Краснодарского края (исх.N 08-12/0036 ДПС от 24.01.2012 г.), Игнатенко О.В. в базе данных не значится.

- Мирошниченко Виталия Юрьевича, проживающего по адресу: х.Макарьевский, ул. Федоренко, 22, (паспорт 79 03 N 414218 выдан 06.02.2005 г. Шовгеновским РОВД) сыр. Сумма покупки составила в 2008 г. 241 129 рублей 76 копеек, в 2009 г.- 303 401 рубль 50 копеек.

По данным территориального пункта ОФМС РФ по РА в Шовгеновском районе (исх.N 40 от 20.01.2012 г.) Мирошниченко В.Ю. не значится зарегистрированным или снятым с регистрационного учета по месту жительства на территории Шовгеновского района, паспорт РФ серии 7903 N 414218 от 06.02.2005 г. не документировался.

- Бондаренко Светланы Анатольевны, проживающей по адресу: с. Белое, ул. Кочубея, 16, (паспорт 79 01 N 256847 выдан 02.05.2002 г. Красногвардейским РОВД) сыр в 2008 г. на 290 721 рубль 54 копеек, в 2009 г. - 83 950 рублей.

Согласно данным территориального пункта ОФМС России по РА в Красногвардейском районе Бондаренко С.А. зарегистрированной либо снятой с регистрационного учета не значится.

- Саприной Валентины Васильевны, проживающей по адресу: с.Великовечное, ул. Степная, 5, (паспорт 03 04 N 215103 выдан 20.05.2004 г. ОВД г.Белореченск) сыр. Сумма покупки составила в 2008 г. - 164 835 рублей 50 копеек, в 2009 г. - 227 654 рубля 42 копейки.

Согласно информации МИ ФНС России N 9 по Краснодарскому краю (исх. N 00533 от 25.01.2012 г.) Саприна В.В. зарегистрированной либо снятой с регистрационного учета не значится. Кроме того, в станице Великовечное улицы Степной не существует.

- Семенова Григория Константиновича, проживающего по адресу:ст. Дондуковская, ул. Октябрьская, 12, (паспорт 79 03 N 330125 выдан 24.12.2002 г. Гиагинским РОВД) сыворотку обезжиренную. Сумма покупки составила в 2009 г. - 24 335 рублей 35 копеек, в 2010 г. - 210 395 рублей 75 копеек.

Согласно сведениям территориального пункта ОФМС России по РА в Гиагинском районе (исх. N 84 от 31.01.2012 г.) Семенов Г.К. на территории Гиагинского района зарегистрированным либо снятым с регистрационного учета по месту жительства (пребывания) не значится, паспорт гражданина РФ 79 03 N 330125 от 24.12.2002 года не документировался. Паспорт гражданина РФ серии 79 03 N 330125 выдан Гиагинским РОВД Республики Адыгея 15.10.2003 г. на имя Орлова Анатолия Петровича, 18.07.1952 года рождения. Зарегистрирован Орлов А.П. с 20.03.1987 г. по адресу: Республика Адыгея, ст. Гиагинская, ул. Ленина, 144, кв.7.

- Пономаренко Павла Сергеевича, проживающего по адресу: ст.Дондуковская, ул. Реуса, 35, (паспорт 79 02 N 215301 выдан 05.11.2002 г. Гиагинским РОВД) сыворотку обезжиренную. Сумма покупки составила в 2009 г. 31 767 рублей 70 копеек, в 2010 г.- 223 534 рубля 80 копеек.

Согласно информации территориального пункта ОФМС России по РА в Гиагинском районе (исх. N 84 от 31.01.2012 г.) Пономаренко П.С. на территории Гиагинского района зарегистрированным либо снятым с регистрационного учета по месту жительства (пребывания) не значится, паспортом гражданина РФ 79 02 N 215301 от 05.11.2002 года не документировался. Паспорт серии 79 02 N 215301 от 05.11.2002 г. выдан Управлением внутренних дел г. Майкопа Республики Адыгея на имя Возжаева Максима Александровича, 03.08.1977 года рождения. Зарегистрирован Возжаев М.А. по адресу: п. Западный, ул. Юбилейная, 5.

- Антонова Федора Ивановича, проживающего по адресу: Ростовская область, с. Песчанокопское, ул. Речная,1 (паспорт 79 01 N 719813 выдан 18.03.2001 г.) сыр на сумму 195 000 рублей.

Согласно информации МИ ФНС России N 16 по Ростовской области (исх. N 891 от 13.02.2012 г.) Антонов Ф.И. не состоит на учете.

- Подгорного Сергея Ивановича, проживающего по адресу: ст. Дондуковская, ул. Реуса, 10, (паспорт 79 09 N 275083, выдан Гиагинским РОВД 10.02.2003 г.) сыворотку в 2008 г. на сумму 90 635 рублей 50 копеек, в 2009 г. -231 306 рублей 65 копеек, в 2010 г. - 185 239 рублей 90 копеек.

Согласно информации территориального пункта ОФМС России по РА в Гиагинском районе (исх. N 43 ОТ 19.01.2012 Г.) Подгорный С.И. зарегистрированным, снятым с регистрационного учета по месту жительства (пребывания) не значится, паспорт гражданина РФ 79 03 N 275083 от 10.02.2003 г. не документировался. По данным информационной базы данных ФМС по Республике Адыгея паспорт серии 7903 N 275083 выдан Кошехабльским РОВД Республики Адыгея 28.07.2003 года на имя Большакова Николая Александровича 16.10.1926 года рождения.

Зарегистрирован Большаков Н.А. по адресу: Республика Адыгея, Кошехабльский район, х.Чехрак, ул. Калинина, 22, корпус А.

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, апелляционная коллегия приходит к выводу, что представленные закупочные акты содержат недостоверные сведения о поставщиках и не подтверждают реальность хозяйственных взаимоотношений Лесной Н.Л. с указанными поставщиками.

В нарушение ст. 65 АПК РФ, предпринимателем не представлены документы, подтверждающие факт расчета с гражданами по закупленной у них молочной продукции.

В материалы дела налогоплательщиком в подтверждение расходов представлены копии товарных чеков, составленные от имени ЗАО "Иман" (г. Ростов-на Дону, пр. Доваторов, 125) на сумму 2 692 310 рублей (налог - 403 847 рублей) и в 2009 году на сумму 1270 566 рублей (139 763 рубля).

Представлен договор б/н от 10.10.2007 на поставку продукции, заключенный между Лесной Н.Л. и ЗАО "Иман" в лице Дымова И.А. При этом пунктом 2.1 указанного договора было установлено, что качество отпущенного товара (молочной продукции) должно подтверждаться качественным удостоверением, а передача товара удостоверяется соответствующей отметкой на закупочном акте, товарном чеке (пункт 3.4 договора).

Согласно Федеральным информационным ресурсам и информации МИ ФНС России N 1 по Ростовской области (исх.N 3 от 19.01.2012 г.) ЗАО "Иман" (ИНН 6119200302) на налоговом учете не состоит.

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 ГК РФ). Правоспособность юридического лица в силу статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.

В силу статьи 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08 по делу N А27-5203/2007-2.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

Предпринимательская деятельность в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, поэтому лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента.

В гражданско-правовые отношения субъекты хозяйствования вступают по своей воле и в своем интересе, руководствуясь принципом свободы договора, установленным статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом заявитель должен был исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.

Вступая в правоотношения, избирая партнера по сделке, налогоплательщик свободен и по этому должен проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет.

Таким образом, вступая в обязательственные правоотношения по поставке товаров, предприниматель не удостоверился в правоспособности ЗАО "Иман" и в государственной регистрации этой организации в качестве юридического лица, не запросил правоустанавливающих документов у юридического лица, от имени которого выполнены документы, равно как не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Более того, предприниматель не предпринял указанных мер и на стадии исполнения сделки, осуществляя оплату приобретаемых товаров наличными денежными средствами.

При таких обстоятельствах, апелляционная коллегия приходит к выводу, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).

В материалы дела предпринимателем представлены документы, оформленные от имени несуществующих юридических лиц, что не может служить основанием для учета расходов по единому налогу.

В силу названных норм права и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

Кроме того, в соответствии со статьей 861 Гражданского кодекса Российской Федерации, статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае если расчеты с участием юридического лица производятся наличными деньгами, должен оформляться соответствующий приходный или расходный кассовый ордер.

ИП Лесной Н.Л. не представлены в подтверждение понесенных расходов приходно-кассовые ордера, выданные предпринимателю ЗАО "Иман".

Как правомерно указал суд первой инстанции, само по себе наличие у заявителя товара не является основанием для получения налоговой выгоды в отсутствие подтвержденного факта приобретения такого товара у ЗАО "ИМАН".

С учетом изложенного судебная коллегия приходит к выводу о недостоверности сведений, указанных в закупочных актах на молочную продукцию за 2008 - 2010 годы, и неподтверждении реальности хозяйственной операции по закупке молочной продукции именно у тех лиц, которые указаны в закупочных актах, и следовательно, об отсутствии затрат у налогоплательщика по приобретению данной продукции.

В товарных чеках в нарушение статьи 9 Закона N 129-ФЗ отсутствуют расшифровки подписей лиц их подписавших, вследствие чего установить лиц, их подписавших, не представляется возможным.

В подтверждение произведенных затрат предпринимателем представлены путевые листы, свидетельство о собственности на транспортное средство и документы по аренде транспортных средств, документы по произведенными затратами на приобретение ГСМ, запасных частей.

Вместе с тем, данные документы не подтверждают фактическое перемещение товара от контрагентов, невозможно достоверно определить маршрут движения транспортных средств, путевые листы не заполнены надлежащим образом.

При таких обстоятельствах взаимоотношения и оформление документов с контрагентами, которые не зарегистрированы в установленном порядке и не состоят на налоговом учете, свидетельствуют о том, что заявитель не проявил должной осмотрительности и осторожности в выборе таких контрагентов, принимая во внимание и то, что в подтверждение оплаты за поставленный товар предпринимателем представлены чеки, отпечатанные на контрольно-кассовых машинах с заводскими номерами, указанными в чеках на товарных накладных, которые в налоговых органах не регистрировались, суд отклонил доводы заявителя о фактическом осуществлении хозяйственных операций и суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя правовых оснований для учета в целях налогообложения понесенных им расходов при исчислении налога по УСНО.

Апелляционной коллегией не принимается ссылка заявителя жалобы на необходимость применения к спорной правовой ситуации положений постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, поскольку в указанном Постановлении идет речь о реальности осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций, в то время как в рассматриваемой ситуации факт реального осуществления хозяйственных операций документально не подтвержден. Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для применения правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 о необходимости определения понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.09.2012 по делу N А32-20334/2010.

Судом также установлено, что при расчете налога по УСНО за 2010 год установлено, что предприниматель уплатила сумму в размере 21 006 рублей (чек - ордер 03.05.2011 года). Сумма, заявленная в декларации, по данным решения, за 2010 год составила 5 985 рублей, доначисленная сумма налога рассчитана налоговым органом в размере 68109 руб. (74 094 руб. - 5 985 руб.). Из налоговой декларации за 2010 год фактически следует, что сумма минимального налога, подлежащая уплате за 2010 год, составила 21 006 рублей. В виду чего, сумма доначисленного налога должна была за 2010 год составить 53 088 рублей (74 094 руб. - 21006 руб.).

Таким образом, решение налоговой инспекции в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2010 год в размере 15 021 рубля (68109 руб. - 53 088 руб.), привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 3 004 рублей 20 копеек и начисления соответствующих сумм пени недействительно.

Судом установлено истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности за несвоевременную уплату НДФЛ за 2008 год.

Согласно пункту 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за правонарушение, предусмотренное статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 г. N 4134/2011 по делу N А33-20240/2009 в отношении правонарушения, предусмотренного статьи 122 Налогового Кодекса РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности производится со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено это правонарушение. Таким налоговым периодом (при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Налогового Кодекса РФ) является период, предоставленный для исполнения обязанности по уплате налога.

В рассматриваемой ситуации налоговая инспекция вынесла решение 28.05.2012 г., соответственно, срок давности привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДФЛ за 2008 г. истек.

Таким образом, штрафы, начисленные по НДФЛ за 2008 г. в размере 2 340 рублей, признаются незаконными.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что оспариваемое решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Лесной Н.Л. к налоговой ответственности за совершение правонарушения в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2010 год в сумме 15 021 рубль, соответствующих сумм пени; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3 004 рубля 20 копеек по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения; привлечения к налоговой ответственности по статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 340 рублей по налогу на доходы физических лиц за 2008 г. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации подлежит признанию недействительным, в остальной части в удовлетворении заявления следует отказать.

Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При подаче заявлений предпринимателем уплачена государственная пошлина в размере 2000 рублей (чек-ордер от 10.08.2012).

Согласно статье 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявления о признании ненормативного правового акта недействительным предпринимателями уплачивается государственная пошлина в размере 200 рублей.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08 по делу N А46-6118/2007 указано, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (должностных лиц), судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Учитывая изложенное, с налоговой инспекции подлежат взысканию судебные расходы в размере 200 рублей, остальная излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1800 рублей подлежит возврату заявителю по делу.

При подаче апелляционной жалобы предпринимателем в федеральный бюджет была уплачена госпошлина в размере 200 руб., тогда как должна была быть уплачена госпошлина в размере 100 руб. Следует возвратить Лесной Н.Л. из федерального бюджета 100 руб. излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы госпошлины в порядке ст. 333.40 НК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 24.01.2013 по делу N А01-1513/2012 с учетом определения от 29.01.2013 г. отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея от 28.05.2012 N 21 о привлечении индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2010 год в сумме 15 021 рубль, соответствующих сумм пени;

привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 3 004 рубля 20 копеек по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

привлечения к налоговой ответственности по статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 2 340 рублей по налогу на доходы физических лиц за 2008 г. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Адыгея ИНН 0101002332 ОГРН 10401002332 в пользу индивидуального предпринимателя Лесной Натальи Леонидовны ИНН 010100789219 ОГРН 306010110000032 200 рублей судебных расходов.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Лесной Наталье Леонидовне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1900 рублей, в том числе по чеку-ордеру от 10.08.2012 в сумме 1800 рублей, по чеку-ордеру от 22.02.2013 г. в сумме 100 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Т.Г. Гуденица Н.В. Сулименко