Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 мая 2013 г. N 09АП-14957/13

г. Москва

28 мая 2013 г.

Дело N А40-159268/12-20-706

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2013года.

Полный текст постановления изготовлен 28 мая 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Г.Н. Поповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2013

по делу N А40-159268/12-20-706, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по заявлению ЗАО "МФС-6" (ОГРН 1027739357392)

к Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве

(ИНН 7733116418, ОГРН 1047796991560 )

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Калинов О.Н. по дов. от 28.05.2012 N Дов/12/71; Миронов А.К. по дов.

от 28.05.2012 N Дов/12/69

от заинтересованного лица - Сокольский С.А. по дов. от 01.04.2013 N 21

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "МФС-6" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве N 13-19/1/972/60 от 29.08.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении заявленного освобождения от налогообложения НДС по коду операции 1010298 в сумме 117124865,50 руб. за 4 квартал 2011 г. (п.3.2.4), дополнительного начисления НДС и предложения уплатить недоимку в размере 9551055,92 руб. за 4 квартал 2011 г. (п.3.2.5 и 3.2.8); N 13-19/1/980/65 от 14.09.2012 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении заявленного освобождения от налогообложения НДС по коду операции 1010298 в сумме 41899300,00 руб. за 1 квартал 2012 г. (пункт 3.2.4), дополнительного начисления НДС и предложения уплатить недоимку в размере 2818405,67 руб. за 1 квартал 2012 г. (п.3.2.5 и 3.2.8).

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как усматривается из материалов дела, Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г.Москве (далее - налоговый орган, инспекция) N 13-19/1/972/60 от 29.08.2012 (т. 2 л.д. 26-56) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - Решение от 29.08.2012), вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки (Акт камеральной налоговой проверки N 13-18/1/1640/67 от 11.07.2012 г., т. 3, л.д. 29-49) первой уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 г. ЗАО "МФС-6" (далее - заявитель, общество) дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 9 551 055,92 руб. Поданная обществом апелляционная жалоба решением Управления ФНС России по г.Москве N21-19/100971 от 23.10.2012 (т. 2 л.д. 8-28) оставлена без удовлетворения.

Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 45 по г.Москве (далее - налоговый орган, инспекция) N 13-19/1/980/65 от 14.09.2012 (т. 2 л.д. 72-106) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также - Решение от 14.09.2012), вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки (Акт камеральной налоговой проверки N 13-18/1/1666/74 от 03.08.2012 г., т. 3, л.д. 100-118) первой уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 г. ЗАО "МФС-6" (далее - заявитель, общество) дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 818 406,00 руб. Поданная обществом апелляционная жалоба решением Управления ФНС РФ по г.Москве N 21-19/100974 от 23.10.2012 (т. 3 л.д. 79-99) оставлена без удовлетворения.

Из материалов дела следует, что обществом 28.03.2012 и 28.04.2012 в налоговый орган представлены первые уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 г. и 1 квартал 2012 г. (т. 2 л.д. 57-64, 107-111). В представленных налоговых декларациях в разделе 7 (операции, не подлежащие налогообложению, стр. 4) в числе прочих льгот, отражена льгота (код операции 1010298), предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождение от налогообложения операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них) в сумме 203 735 108,00 руб. за 4 квартал 2011 г. и 98 424 158,00 руб. за 1 квартал 2012 г.

В рамках камеральных проверок налоговым органом истребованы, а обществом представлены документы, подтверждающие правомерность использования льготы. Проверив представленные документы, инспекция пришла к выводу о том, что обществом не подтверждена льгота, предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении 11 из 24 проданных квартир на сумму 117 124 865,50 руб. в 4 квартале 2011 года и в отношении 5 из 10 проданных квартир на сумму 41 899 300,00 руб. - в 1 квартале 2012 года.

По мнению инспекции, заключенные обществом с покупателями договоры купли-продажи являются недействительными и незаключенными по причине отсутствия их государственной регистрации. Налоговый орган считает, что заключить договоры купли-продажи будущих квартир общество могло без оформления права собственности на реализуемые квартиры, но для исполнения договора оно должно было им обладать, в противном случае договор следует признавать недействительным (ничтожным). Кроме того, инспекция указывает, что до государственной регистрации права собственности общество не могло передать покупателями квартиры как вещь (товар) в понимании Гражданского кодекса РФ (т. 3 л.д. 12 абз. 2, л.д. 83 абз. 3).

Таким образом, по мнению налогового органа, общество не реализовывало квартиры, а передавало имущественные права (совершило сделку уступки прав), которые состояли в праве инвестирования в строительство будущей квартиры, праве пользования квартирой и праве последующего оформления квартиры в собственность (т. 2 л.д. 50, 99, 101). При этом Инспекция исходила из того, что уступка спорных имущественных прав происходила под видом заключения Заявителем предварительных договоров купли-продажи будущих квартир с покупателями (т. 2 л.д. 35 абзац 7, л.д. 8 абзац 6, т. 3 л.д. 15 абзац 4, 5, 8, т. 3, л.д. 86 абзац 6,8, л.д. 87 абзац 6).

Поскольку операции по передаче имущественных прав не освобождаются от налогообложения, инспекция пришла к выводу об обязанности общества уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 9 551 055,92 руб., исчисленной в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ с разницы между суммой передачи имущественных прав (117 124 865,50 руб.) и расходами на их приобретение (54 512 387,80 руб.) - абз. 10 стр. 14 Решения от 29.08.2012), и за 1 квартал 2012 года в сумме 2 818 406,00 руб., исчисленной в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ с разницы между суммой передачи имущественных прав (41 899 300,00 руб.) и расходами на их приобретение (23 423 085,06 руб.) - абз. 6 стр. 13 Решения от 14.09.2012.

Как следует из фактических обстоятельств дела, в течение 2002-2007 гг. общество в качестве соинвестора участвовало в финансировании строительства многоквартирных жилых домов, расположенных по следующим адресам: г. Москва, Ленинградское шоссе, д. 124, корп. 3; д. 120, корп. 3; д. 130, корп.1. Правовыми основаниями для участия общества в финансирования строительства указанных объектов являлись: постановление Правительства Москвы от 10.04.2001 N 327-ПП "О комплексной реконструкции 5-этажной застройки в районе Левобережный (Северный административный округ)" (т. 4 л.д. 126-128); инвестиционный контракт от 17.03.2000 N 27/1 (т. 5 л.д.4-12), заключенный между Правительством Москвы, Департаментом внебюджетной политики строительства города и ООО "Проммедиа"; договор инвестирования от 25.06.2002 N 02/544-1 (т. 4 л.д. 137-144), заключенный между ООО "Проммедиа" и ЗАО "МФС-6".

Условия контракта от 17.03.2000 N 27/1 между Правительством Москвы, Департаментом внебюджетной политики строительства города и ООО "Проммедиа" предусматривали (п.п. 2.1, 2.2, 3.1, 3.9, 5.1, 5.2.1 контракта), что, участвуя в реализации инвестиционного проекта строительства жилых домов с нежилыми помещениями в районе Левобережный, Правительство Москвы создает условия и предоставляет для целей реализации данного проекта земельный участок, а Департамент внебюджетной политики строительства города и ООО "Проммедиа" - осуществят в полном объеме финансирование проекта и обеспечат проведение всех необходимых для его целей работ по проектированию и строительству, а также устанавливали такое распределение будущих результатов инвестиционной деятельности (п. 3.1 контракта), что жилая площадь во вновь созданных объектах должна поступить в собственность: Правительству Москвы - 30%, Департаменту внебюджетной политики строительства города - 35% и ООО "Проммедиа" - 35%. В дальнейшем пунктом 4.1. постановления Правительства Москвы от 11.07.2006 N 494-ПП "О мерах по реализации комплексной реконструкции пятиэтажной жилой застройки в районе Левобережный (Северный административный округ города Москвы)" было установлено, что после завершения строительства жилых домов, в которых находятся спорные квартиры, 50% жилой площади распределяется в собственность ООО "Проммедиа" и привлеченных им физических и юридических лиц.

В соответствии с договором от 25.06.2002 N 02/544-1, заключенным между ООО "Проммедиа" и ЗАО "МФС-6", стороны обязывались (п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 4.2.7, 5.6, 6.1, Приложения 1 договора): ЗАО "МФС-6" - к участию в финансировании строительства ранее указанного инвестиционного Проекта нового строительства, а ООО "Проммедиа" -К передаче ЗАО "МФС-6" 50% от объема жилой площади в виде конкретных квартир во вновь созданных объектах, причитающихся ООО "Проммедиа" по результатам исполнения инвестиционного контракта между Правительством Москвы, Департаментом внебюджетной политики строительства города и ООО "Проммедиа".

Кроме того, в течение 2003-2009 гг. общество в качестве инвестора участвовало в финансировании строительства многоквартирных жилых домов, расположенных по адресам: г. Москва, ул. Часовая, д. 19, корп. 3 и д. 23, корп. 1. Правовыми основаниями для участия общества в финансировании строительства указанных объектов являлись: договор аренды земель N М-09-005799 от 25 июня 1996 г. (т. 5 л.д. 66-73), предоставленных для реконструкции и строительства, заключенный между Мэрией г. Москвы и Московским государственным автомобильно-дорожным институтом, постановление Правительства Москвы от 17.09.2002 N 759-ПП "О развитии социально-жилищной базы Московского автомобильно-дорожного института (государственного технического университета)" (т. 5 л.д. 79-81), инвестиционный контракт от 24.03.2003 N ДЖП.03САО.00406, заключенный между Правительством Москвы и Московским автомобильно-дорожным институтом (т. 5 л.д. 82-91), договор инвестирования от 22.12.2003 N 02/ИУ-12, заключенный между ЗАО "МФС-6" и Московским автомобильно-дорожным институтом (т. 5 л.д. 95-101).

Условиями инвестиционного контракта от 24.03.2003 N ДЖП.03САО.00406, заключенного между Правительством Москвы и Московским автомобильно-дорожным институтом, предусматривалось (п.п. 2.1, 3.1, 3.2, 5.1, 5.2, 5.3 контракта), что, участвуя в реализации инвестиционного проекта по строительству жилого комплекса на земельном участке по строительному адресу: Москва, Балтийский пер., д. 6/21, Правительство Москвы создает условия, в т.ч. финансирование проектирования и строительства коммуникаций и сетей, предоставляет земельный участок, а Московский автомобильно-дорожный институт за счет собственных средств производит проектирование и строительство инвестиционных объектов, по результатам которого Московский автомобильно-дорожный институт приобретает право собственности на 85% общей жилой площади, в том числе для расчетов с привлеченными инвесторами.

В соответствии с заключенными между Московским автомобильно-дорожным институтом и ЗАО "МФС-6" договором инвестирования от 22.12.2003 N 02/ИУ-12, Приложением N 1 от 23.01.2008 к указанному договору, а также дополнительными соглашениями N 1 от 23.01.2008 (т. 5 л.д. 108), N 2 от 04.02.2009 (т. 5 л.д. 109-115) и N 3 от 30.07.2009 (т. 5 л.д. 116) к нему, Московский автомобильно-дорожный институт передавал в пользу ЗАО "МФС-6" правомочия на выполнение функций заказчика по реализации инвестиционного проекта, тогда как ЗАО "МФС-6" осуществляло финансирование вышеуказанного инвестиционного проекта с выполнением функций генерального подрядчика и получило в качестве результата инвестиционной деятельности конкретные квартиры, в т.ч. спорные квартиры в домах, получивших впоследствии адрес: г. Москва, ул. Часовая, д. 19, корп. 3 и д. 23 корп. 1.

Кроме того, в течение 2005-2008 гг. общество в качестве инвестора участвовало в финансировании строительства многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Москва, проезд Березовой Рощи, д. 12. Правовыми основаниями для участия общества в финансирования строительства указанного объекта являлось: постановление Правительства Москвы от 26.02.2002 N 145-ПП "О комплексной застройке территории Центрального аэродрома имени М.В. Фрунзе (Северный административный округ)"; инвестиционный договор на совместное осуществление строительства от 10.09.2004 N ИД-5 (т. 3 л.д. 134-136), заключенный между ОАО "Авиационный Парк" и ОАО "Москапстрой"; заключенный между ОАО "Москапстрой" и ЗАО "МФС-6"договор инвестирования от 03.06.2005 N ИД-5/1 (т. 4 л.д. 54-60).

Условия инвестиционного договора на совместное осуществление строительства от 10.09.2004 N ИД-5 (т. 4 л.д. 1-10), заключенного между ОАО "Авиационный Парк" и ОАО "Москапстрой", предусматривали (п.п. 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 2.1, 3.1, 3.2, 5.1, 5.2, 5.2.1, 5.2.2 - 5.2.5 контракта), что участвуя в реализации инвестиционного проекта по строительству жилищно-гостиничного центра на земельном участке (адресные ориентиры - Хорошевское шоссе, вл. 38а), вносимом в качестве взноса ОАО "Авиационный Парк", ОАО "Москапстрой" финансирует проектирование и строительство зданий жилого назначения, по результатам которого ОАО "Москапстрой" приобретает право собственности на 30% общей жилой площади в зданиях.

В соответствии с заключенным между ОАО "Москапстрой" и ЗАО "МФС-6" договором инвестирования от 03.06.2005 N ИД-5/1, протоколом предварительного распределения общей жилой площади Объектов от 31.01.2007 - Приложение N 1 к указанному договору, дополнительным соглашением N 3 от 11.11.2008 к нему (т. 4 л.д. 54-60, 61-66,70-75) ЗАО "МФС-6" осуществляло в пользу ОАО "Москапстрой" финансирование в объеме 31% от объема финансирования ОАО "Москапстрой" проектирования, строительства указанного выше инвестиционного проекта, а ОАО "Москапстрой" передало ЗАО "МФС-6" результат инвестиционной деятельности -конкретные квартиры, в т.ч. квартиру, приобретшую впоследствии адрес: г. Москва, проезд Березовой Рощи, д. 12, кв. 28.

Кроме того, в 2006-2010 гг. общество в качестве инвестора участвовало в финансировании строительства многоквартирных домов, расположенных по адресу: ул. Полины Осипенко, д. 10. Правовыми основаниями для участия общества в финансировании строительства указанного объекта являлись: Постановление Правительства Москвы от 27.10.1998 N 841 "О строительстве жилья в микрорайоне 58 по Хорошевскому шоссе (Северный административный округ (т. 4 л.д. 86-89); Инвестиционный контракт от 06.10.2006 N 13-114604-5101-0027-00001-06, заключенный между Правительством Москвы, Министерством обороны РФ и ЗАО "МФС-6.

Условия контракта от 06.10.2006 N 13-114604-5101-0027-00001-06 между Правительством Москвы, Министерством обороны РФ и ЗАО "МФС-6" предусматривали (п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.5, 3.1, 5.1, 5.2.2, 5.3), что, участвуя в реализации инвестиционного проекта строительства жилого дома с нежилыми помещениями в микрорайоне 58 по Хорошевскому шоссе, Правительство Москвы создает условия для реализации данного проекта, Министерство обороны РФ предоставляет территорию для застройки, в т.ч. осуществляет перебазирование принадлежащих им объектов с застраиваемой территории на собственные площади, а ЗАО "МФС-6" за счет собственных и привлеченных средств обеспечивает финансирование и реализацию инвестиционного проекта в полном объеме. Также условиями данного контракта устанавливалось такое распределение результатов инвестиционной деятельности (п.3.1.1, 3.1.2, 3.1.3), что в результате строительства должно произойти следующее распределение жилой площади в собственность Правительства Москвы - 34 % и ЗАО "МФС-6" - 66%.

Таким образом, в соответствии с условиями вышеприведенных договоров, по результатам их исполнения соответствующая часть вновь созданных жилых помещений должна была поступить в собственность общества.

Заявителем со ссылками на п.п. 1 и 2 ст. 455 ГК РФ, а также абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 г. N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 г. N 54) указано, что данные договоры по своей сути являются договорами купли-продажи будущей недвижимой вещи, поскольку обязательства, которые они создали, состояли для одной стороны в том, чтобы уплатить другой стороне денежные средства, а для второй стороны - в том, чтобы в будущем передать первой стороне за полученные от нее денежные средства определенную договором вещь (вещи - квартиры).

С целью продажи квартир, которые будут принадлежать обществу в будущем, оно в течение 2007-2010 гг. заключало с физическими лицами и ООО "ДОКОН" предварительные договоры купли-продажи (т. 6, л.д. 58-59, т. 7 л.д. 24-29, 45-50, 61-66, 83-87, 98-103, 114-119, 130-135, т. 8 л.д. 2-6, 31-36, 56-60), ООО "ДОКОН" в последующем также заключало с физическими лицами предварительные договоры купли-продажи (т. 6 л.д. 133-137, 144-148, т. 7 л.д. 9-14, т. 8 л.д. 102-105, 106-110, 111-116). По условиям предварительных договоров стороны достигли соглашения о том, что общество обязуется в будущем продать, а покупатель купить квартиру (п. 1.2 договоров), определенную соответствующими признаками (п. 1.1 договоров). В соответствии с соглашениями об обеспечении исполнении обязательств (т. 6 л.д. 64, 138-139, 149-150, т. 7 л.д. 15-16, 67-68, 88-89, 136-137, т. 8 л.д. 7-8, 37-38, 61-62, 86-87, 90-91, 94-95, 100-101), заключенными одновременно с предварительными договорами купли-продажи квартир, покупатели должны были оплатить полную стоимость квартир в виде цены обеспечения обязательств покупателя по заключению с продавцом договора купли-продажи. То есть предварительные договоры купли-продажи квартир и соглашения об обеспечении исполнения по ним обязательств устанавливали обязанность покупателя до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества.

После окончания строительства домов и получения разрешений на ввод их в эксплуатацию, выданных Комитетом государственного строительного надзора Правительства Москвы, от 30.10.2009, 04.05.2009, 30.06.2008, 30.09.2010 и Распоряжений префекта Северного административного округа Москвы от 30.12.2006 N 10536 и N 10538 (на основании актов приемочной комиссии) - (т. 4 л.д. 82-85, 107-110, т. 5 л.д. 36, 45, 62-65, т. 6 л.д. 7-10, 11-13), покупатели произвели оплату платежными поручениями (т. 6 л.д. 70-132, т. 7 л.д. 37-44, 57-60, 74-82, 96-97, 110-113, 126-129, 147-150, т. 8 л.д. 1, 14-21, 46-55, 64-66) по предварительным договорам купли-продажи квартир, что не оспаривается инспекцией (абз. 3 л.д. 74 т. 8), а общество передало покупателям спорные квартиры.

Проанализировав условия предварительных договоров купли-продажи квартир, обязательств о порядке владения и пользования квартирой (т. 7 л.д. 30, 51, 69, 90, 104, 120, 138, т. 8 л.д. 9, 117, 118), платежные поручения по оплате квартир, а также последующее поведение сторон, связанное с передачей квартир, с учетом пунктов 1 и 2 ст. 455 ГК РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, суд приходит к выводу, что между обществом и покупателями сложились отношения по купле-продаже будущей недвижимой вещи. Указанный вывод следует из того, что в соответствии с указанными договорами обязательства состояли: для покупателя в том, чтобы уплатить другой стороне денежные средства, а для общества - передать покупателю в будущем определенную договором вещь (квартиру).

Кроме того, к отношениям сторон подлежит применению п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 от 11.07.2011, согласно которому: "если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Представленные в материалы дела договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи следует считать заключенными, поскольку положения п. 2 ст. 455 ГК РФ и параграфа 7 главы 30 ГК РФ не содержат положений, запрещающих заключение договоров купли-продажи в отношении недвижимого имущества, право собственности продавца на которое на дату заключения договора не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП).

Спорные договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи не подлежали регистрации, поскольку по смыслу п. 2 ст. 558 ГК РФ требование о государственной регистрации договора распространяется только на договор купли-продажи такого жилого помещения, которое в момент заключения договора принадлежит на праве собственности продавцу и это право зарегистрировано в ЕГРП. Если сторонами заключен договор купли-продажи будущего жилого помещения (п. 2 ст. 455 ГК РФ), то этот договор не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).

Условиями предварительных договоров купли-продажи (п. 1.2, 3.2.2) предусматривалось, что общество зарегистрирует за собой право собственности на квартиры и оформит его переход покупателям. Как следует из фактических обстоятельств дела, оформление права собственности общества на квартиры происходило с задержкой по причине несвоевременного согласования Правительством Москвы и застройщиком актов реализации инвестиционных контрактов. Указанный акт в соответствии с приказом Управления Росреестра по Москве от 13.04.2010 N 113 "Об утверждении порядка приема документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и примерных перечней документов, представляемых на государственную регистрацию", является одним из документов, без которого регистрационные органы не проводят регистрационные действия в отношении квартир, построенных по инвестиционным проектам. Общество не имело возможности в судебном порядке потребовать подписания актов реализации инвестиционных проектов от Правительства Москвы, так как не имело с ним договорных отношений по инвестиционным контрактам. Согласно судебным актам по делу N А40-1562/11-113-14 город Москва, в лице Департамента инвестиционных программ строительства города Москвы и его правопреемников, в нарушение принятых на себя обязательств по договорам инвестирования, не предпринимал в течение длительного времени необходимых мер к реализации инвестиционного проекта и финансированию в соответствующей части строительства в отношении жилых домов в вышеуказанном районе Левобережный, мкр. 1.

Неправомерность действий Правительства Москвы в отношении неподписания Акта о результатах реализации инвестиционного проекта в части строительства жилых домов по адресу: ул. Часовая, д.23, корп.1 и д. 19, корп. 3 установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Москвы от 22.06.2011 N А40-124041/2010 (91-1051) (т. 6 л.д. 14-46).

В связи с указанными обстоятельствами и с целью недопущения утраты репутации надежного застройщика, проявляя социальную ответственность в рамках своих обязательств по обеспечению граждан жильем, общество, до регистрации за собой права собственности, передало квартиры покупателям (т. 6 л.д. 143, т. 7 л.д. 7, 22, 56, 73, 93-94, 109, 125, 144, т. 8 л.д. 12).

Физические лица - покупатели 11 из 24 спорных квартир в 4 квартале 2011 года и покупатели 5 из 10 спорных квартир в 1 квартале 2012 года, не дожидаясь подписания Правительством Москвы и застройщиком актов реализации инвестиционных контрактов и регистрации обществом за собой права собственности, обратились в суды общей юрисдикции с исковыми требованиями о признании за ними права собственности на квартиры. Требования покупателей были удовлетворены, что подтверждается имеющимися в материалах дела судебными решениями, на основании которых покупатели, зарегистрировали право собственности на приобретенные квартиры. При этом указанные обстоятельства лишили общество возможности зарегистрировать право собственности за собой. Вместе с тем, все вытекающие из договоров купли-продажи квартир обязательства выполнены обществом и покупателями в полном объеме: квартиры (жилые помещения) в многоэтажных жилых домах, введенных в эксплуатацию, переданы обществом покупателям, покупателями произведена полная оплата обществу стоимости полученных квартир, право собственности на переданные обществом покупателям квартиры подтверждено судебными решениями.

Инспекция ссылается на недействительность спорных сделок, основываясь на том, что заявитель мог заключить договоры купли-продажи будущих квартир без оформления на себя права собственности, но для исполнения договора он должен был им обладать, в противном случае договор следует признавать недействительным (ничтожным).

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции как основанный на неправильном толковании пункта 1 ст. 167 ГК РФ и абз. 1 пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, поскольку для признания договора недействительным основания его недействительности должны иметь место либо до его заключения, либо в момент его заключения, но не после. Действия по исполнению спорных договоров при условии отсутствия зарегистрированного права собственности у Заявителя не могут являться основанием для признания его недействительным. Правильность такого подхода, в том числе подтверждена в постановлении ВАС РФ от 05.06.2012 N 76/12.

Действительность спорных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи также подтверждается состоявшимися решениями судов общей юрисдикции в пользу физических лиц. Учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительный договор не порождает прав и обязанностей, суды общей юрисдикции отказали бы покупателям в удовлетворении заявленных требований. Правильность вывода о законности спорных договоров подтверждается также Определением кассационной коллегии по гражданским делам Верховного Суда от 31.07.2012 N 5-КГ12-37.

На основании изложенного, доводы инспекции о несоответствии законодательству и незаключенности договоров купли-продажи квартир подлежат отклонению.

На основании заключенных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, вступивших в законную силу решений судов общей юрисдикции, общество отразило в налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2011 года и 1 квартал 2012 года необлагаемый налогом на добавленную стоимость оборот по реализации жилых помещений.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Положениями статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии представления им доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Вместе с тем, подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, с учетом указаний Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П о необходимости исследования по существу фактических обстоятельств дела, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, не определяет конкретный перечень документов, которые налогоплательщик обязан предоставить с целью подтверждения права на освобождение операций от налогообложения, следовательно, налогоплательщик вправе подтвердить факт реализации жилых помещений любыми документами, в том числе и решениями судов о переходе права собственности к покупателям.

Обоснованность применения льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 Кодекса, подтверждается достижением цели договора купли-продажи (ст.ст. 454, 549 ГК РФ) недвижимости - получением покупателем именно жилого помещения, пригодного для проживания (функциональное назначение помещений), и возникновением у него зарегистрированного права собственности на него.

При этом понятие жилого помещения, в соответствии со статьей 11 НК РФ, должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском (жилищном) законодательстве.

В соответствии со ст. 15 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). В соответствии со ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся, в том числе, квартира, часть квартиры.

Из представленных в материалы дела разрешений на ввод домов в эксплуатацию, выданных Комитетом государственного строительного надзора Правительства Москвы от 30.10.2009, 04.05.2009, 30.06.2008, 30.09.2010, Распоряжений префекта Северного административного округа Москвы от 30.12.2006 N 10536 и N 10538, актов приемки законченного строительством жилых домов приемочной комиссией, предварительных договоров купли-продажи квартир, решений судов общей юрисдикции следует, что общество передавало покупателям именно жилые помещения, что соответствует условию предоставления освобождения от налогообложения, предусмотренному подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Является необоснованным довод инспекции о том, что квартиры не могли быть переданы как товар (вещь) по договору. Указанный довод инспекции прямо противоречит установленным в решениях судов о признании права собственности покупателей на квартиры обстоятельствам - передачи и пользования физическими лицами жилыми помещениями (квартирами), которые в понимании ст. 128 ГК РФ относятся к вещам (имуществу). Вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле (п. 3 ст. 69 АПК РФ).

Кроме того, существование квартир как предмета сделки (вещи) еще до его реализации покупателям подтверждается разрешениями на ввод объектов в эксплуатацию и распоряжениями префекта Северного административного округа Москвы о вводе в эксплуатацию (до установления порядке применения разрешений на ввод объекта в эксплуатацию). В соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. Таким образом, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является доказательством существования объекта как недвижимого имущества и его соответствия предъявляемым законодательством требованиям.

Отсутствие государственной регистрации права собственности на квартиру не свидетельствует о том, что она не является вещью, недвижимым имуществом. В ст. 130 ГК РФ при определении недвижимости не упоминается такого признака, как наличие государственной регистрации. Для признания вещи недвижимой требуется прочная связь с землей, невозможность ее перемещения без несоразмерного ущерба ее назначению, других признаков законодателем не предусмотрено. Общество считает, что переданные квартиры полностью удовлетворяли указанным признакам.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Очевидно, что можно регистрировать права на уже существующий объект. В ст. 25 Федерального закона РФ от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указывается, что право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Таким образом, нет оснований полагать, что недвижимое имущество становится таковым лишь после государственной регистрации.

Таким образом, представленные обществом доказательства в совокупности подтверждают факт передачи покупателям именно жилых помещений, что соответствует условиям применения льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, указанное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

Факт признания права собственности судом на основании заключенного и исполненного договора, при сложившихся обстоятельствах не изменяет смысл и содержание совершенных операций, заключающихся именно в реализации жилых помещений. Представленные доказательства в своей совокупности подтверждают, что спорные сделки исполнены, квартиры переданы, выручка обществом получена. Для целей налогообложения не имеет значения, как были исполнены обязательства -добровольно или принудительно (через суд). Согласно правовой позиции, определенной в Постановлении ВАС РФ от 16.07.2011 N 790/11, способ реализации - самостоятельно организацией или в принудительном порядке, не является тем критерием, в зависимости от которого разрешается вопрос об объекте обложения налогом на добавленную стоимость.

При оценке состоявшихся судебных решений о признании права собственности покупателей на спорные квартиры необходимо также учитывать обязательную для применения арбитражными судами практику квалификации подобных судебных решений, сформированную ВАС РФ, которая состоит в том, что решения судов об удовлетворении исков приобретателей о признании права собственности на причитающуюся им по договорам недвижимость необходимо квалифицировать как решения об удовлетворении требований о регистрации перехода права собственности, в том числе и в тех ситуациях, когда право собственности за продавцом не зарегистрировано (Постановления Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 N 15961/11, от 08.02.2011 N 13534/10 и N 13970/10, Определения от 13.10.2011 N ВАС-12683/11, от 25.08.2011 N ВАС-10918/11 и от 11.04.2011 N ВАС-18678/10.

Таким образом, поскольку решения судов общей юрисдикции являются решениями о регистрации перехода права собственности на квартиры, они подтверждают факт реализации квартир для целей налогообложения, с учетом определения реализации, содержащегося в ст. 39 НК РФ.

Как следует из представленных решений судов общей юрисдикции (т. 6 л.д. 141, т. 7 л.д. 5, 20, 34, 54, 72, 94, 109, 125, 144, т. 8 л.д. 12, 44, 71-72) основаниями приобретения покупателями прав собственности на квартиры были отношения по купле-продаже.

В рассматриваемом случае оценку сложившихся между обществом и покупателями отношений необходимо производить с учетом положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53. Необходимо установить действительный экономический смысл совершенных хозяйственных операции, руководствуясь принципом приоритета содержания над формой

Как следует из фактических обстоятельств дела, подлинный экономический смысл сделок по продаже квартир заключался именно в реализации жилых помещений (квартир), что следует как из заключенных обществом и покупателями сделок, так и последующего поведения сторон, связанного с их исполнением.

Инспекция применяет разные налоговые последствия для одних и тех же видов совершенных и отраженных обществом в налоговой декларации хозяйственных операций, оформленных одинаковыми документами. При этом разница подхода Инспекции состоит лишь в том, что по одним сделкам переход права собственности был зарегистрирован регистрационными органами (в отношении 13 квартир в 4 квартале 2011 года и 5 квартир в 1 квартале 2012 года), по другим сделкам - признан судами общей юрисдикции (в отношении 11 квартир в 4 квартале 2011 года и 5 квартир в 1 квартале 2012 года. Вместе с тем, по всем сделкам и общество и покупатели достигли одинаковых экономических результатов - общество получило денежные средства, а физические лица - право собственности на квартиры. Поскольку экономически результаты и тех и других сделок являются одинаковыми, одинаковыми должны быть и их налоговые последствия.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик обязан дополнительно к цене товаров предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Заключая спорные договоры с покупателями квартир, общество исходило из освобождения от налогообложения НДС купли-продажи квартир, поэтому устанавливало стоимость квартир без НДС.

Таким образом, отказ в применении налоговой льготы в данном случае будет означать, что в этом и в аналогичных спорных случаях общество должно будет потребовать уплаты НДС сверх оговоренной цены от покупателей квартир, либо обязано будет уплатить НДС за счет собственных средств, что противоречит природе НДС как косвенного налога и не соответствует указанной выше цели предоставления налоговой льготы.

При этом, заключенные и исполненные договоры не могут быть квалифицированы в качестве соглашений об уступке права требования, поскольку такое соглашение (цессия) опосредует перемену лица (кредитора) в обязательстве. В результате цессии на место старого кредитора (цедента) в обязательственном отношении с должником (цессионарием) встает новый кредитор (цессионарий), к которому (в полном объеме или частично) переходит ранее принадлежавшее цеденту право требования к цессионарию.Из смысла ст. 382 ГК РФ следует, что договор уступки права (требования) должен указывать на обязательство, из которого возникло уступаемое право, а также должника по уступаемому обязательству, в противном случае такой договор считается незаключенным (п. 13 Информационного письма ВАС РФ от 30.10.2007 г. N 120).

Из текстов заключенных обществом и покупателями договоров нельзя установить, об уступке права из какого договора и к кому именно идет речь. Напротив, из спорных договоров следует, что стороны лично обязывались друг перед другом и лично исполнили принятые на себя обязательства.

Подлежит отклонению довод налогового органа о том, что уступка права требования состоялась фактически, без заключения соответствующего соглашения. Указанный довод прямо противоречит статье 389 ГК РФ, согласно которой уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. При этом несоблюдение формы договора уступки влечет признание его незаключенным.

Инспекция ошибочно утверждает, что общество передавало покупателям право инвестирования в строительство будущей квартиры, право пользования квартирой и право последующего оформления в собственность квартиры.

Из обозначенного инспекцией набора прав только право пользования квартирой может быть отнесено к имущественным правам. Однако передано оно может быть либо в составе собственности (ст. 209 ГК РФ), посредством отчуждения вещи в собственность другого лица (а против такой квалификации заключенных обществом и покупателями договоров инспекция возражает), либо же посредством договора о передаче собственником вещи в пользование другого лица, что противоречит материалам дела.

В свою очередь, право инвестирования является субъективным правом (входит в состав общегражданской правоспособности), вытекает из закона и передаваться не может. Право на оформление квартиры в собственность не является обязательственным имущественным правом. Как следует из статьи 4 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", обращение за регистрацией права возникает из норм публичного права и является не только публичным правом, но и обязанностью каждой из сторон договора, что не позволяет его передавать путем уступки (по цессии).

Таким образом, вывод налогового органа о том, что договоры фактически прикрывают передачу имущественных прав, не соответствует материалам дела, а также нормам гражданского законодательства.

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, является как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Как следует из данных норм, при передаче имущественных прав налоговая база подлежит исчислению как налогоплательщиком, уступившим (переуступившим) требование (цедентом), так и налогоплательщиком, получившим право требовать от должника исполнения обязательства (цессионарием).

При этом цедент исчисляет налоговую базу в том налоговом периоде, к которому относится дата заключения соглашения об уступке требования, в виде разницы между стоимостью уступаемого права и расходами на его приобретение. Цессионарий же исчисляет налоговую базу в том налоговом периоде, к которому относится дата получения исполнения от должника, в виде разницы между стоимостью полученного исполнения и расходами на приобретение требования.

Не подтверждаются доводы налогового органа о совершении уступки в момент вынесения судами решений о признании права или в момент получения покупателями свидетельств о праве собственности на квартиры. По смыслу ст. 382 ГК РФ договор уступки является консенсуальной сделкой, то есть переход прав от цедента к цессионарию на основании договора цессии происходит в момент его заключения (п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 30.10.2007 N 120, постановление ФАС МО от 10.08.2009 г. по делу N КГ-А40/7149-09-1,2). Таким образом, даже если бы в данном случае имела место передача имущественных прав, то дата их передачи могла бы относиться только к дате заключения соответствующих соглашений.

Следовательно, налоговый орган должен был определить налоговую базу на дату заключения сделки (договора) об уступке права требования (подтверждается в постановлении ФАС МО от 11.01.2009 г. по делу N КА-А40/12726-08). Именно в день заключения договора об уступке требования и происходит сама уступка, что вытекает из самого понятия цессии как сделки: "Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона" (ч. 1 ст. 382 ГК РФ).

Как следует из представленных в материалы дела договоров, которые налоговый орган квалифицирует как сделки об уступке требований, они заключались в периоде с 2007 по 2010 гг., а не в 4 квартале 2011 г. или в 1 квартале 2012 г., соответственно, налоговая база по сделкам уступки имущественных прав не могла быть определена в указанном проверяемом периоде. Таким образом, переквалифицировав спорные сделки в передачу имущественных прав, налоговый орган в нарушение п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 88 и ст. 163, п. 8 ст. 167 НК РФ произвел доначисление налога на добавленную стоимость в размере 9 551 055,92 руб. именно в 4 квартале 2011 г. и 2 818 406,00 руб. в 1 квартале 2012 г.

Следует признать ошибочным довод инспекции о том, что судебными решениями покупатели признавались первоначальными приобретателями права собственности на спорные квартиры, т.е. первоначальными собственниками.

Первоначальный способ приобретения права собственности на вновь созданную недвижимую вещь доступен только для застройщика (п. 1 ст. 218, п. 1 и 2 ст. 222 ГК РФ, п. 16 ст. 1, ст.ст. 48, 51, 52, 55 Градостроительного кодекса РФ, п.п. 4, 5, 6, 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 54) как для лица, осуществляющего (обеспечивающего) строительство на принадлежащем ему земельном участке. Помимо застройщика первоначальное приобретение права собственности на новую недвижимую вещь при определенных условиях возможно и для лица, осуществившего самовольную постройку (ст. 222 ГК РФ). Соответственно, для всех других лиц первоначальный способ приобретения права собственности на вновь созданную недвижимость невозможен.

Покупатели квартир застройщиками не являлись, т.к. им не принадлежали земельные участки, на которых осуществлялось строительство, и они никак не участвовали в строительстве соответствующих жилых домов, что налоговым органом не оспаривается. Покупатели не создавали спорные квартиры, а приобретали их на основании договоров, заключенных с обществом.

Вышеперечисленные решения судов общей юрисдикции мотивированы положениями об обязательствах из купли-продажи, в решениях судов сделаны выводы, что спорная квартира по результатам строительно-инвестиционной деятельности подлежит передаче ответчику, который принял на себя обязательство передать её истцу, покупатель приобрел спорную квартиру на основании предварительных договоров, заключенных с продавцом.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что судебные решения подтверждают первоначальный характер приобретения покупателями прав на квартиры, нельзя признать обоснованным.

Не может быть принято во внимание утверждение инспекции, что до подписания акта реализации инвестиционного проекта право собственности инвестора не возникает (т. 3 л.д. 17 абз.6, л.д. 88, абз. 7).

Акт реализации инвестиционного проекта не устанавливает по сравнению с инвестиционным контрактом новых прав и обязанностей, не изменяет и не прекращает их, не является сделкой. Предметом спорной реализации являлись конкретные помещения, которые в качестве результата инвестиционной деятельности были переданы налогоплательщику на основании протоколов распределения жилой площади объектов (т. 5 л.д. 15-17, 18-20, 21-24, 25-27, 59-61), сведений о передаче спорных квартир иным лицам инспекцией не представлено, в ходе судебных разбирательств в судах общей юрисдикции третьи лица - участники инвестиционного процесса, своих прав на спорные квартиры не заявили. Кроме того, решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.06.2011 г. по делу N А40-124041/2010 об обязании Правительства Москвы подписать Акт о результатах инвестиционного проекта в части строительства жилых домов по адресу: ул. Часовая, д.23, корп.1 и д. 19 корп. 3 в редакции инвестора установлено, что проект указанного Акта о реализации был представлен инвестором в Правительство Москвы еще в 2010 году. При таких обстоятельствах отсутствие актов реализации инвестиционных проектов в момент вынесения решений суда общей юрисдикции не опровергает реализацию обществом спорных квартир.

Суд не может согласиться с доводом инспекции об истечении срока действия предварительного договора. Заключая предварительные договоры, стороны обязались заключить основной договор в срок не позднее двух месяцев с момента получения обществом свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру. По мнению инспекции, указанный срок нельзя считать установленным и к отношениям сторон подлежит правило п. 4 ст. 429 ГК РФ, согласно которой если срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

Указанное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку, спорные договоры и соглашения об обеспечении исполнения обязательств по ним предусматривают обязательство покупателя по оплате квартиры. В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 от 11.07.2011 г. указано: "если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Следовательно, подписывая предварительные договоры купли-продажи квартир и соглашения об обеспечении исполнения обязательств, общество и покупатели заключали договоры, квалифицируемые как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Суд не принимает утверждение инспекции, что заключенные обществом и покупателями договоры не являются договорами купли-продажи в связи с тем, что поступившая по ним предварительная оплата не отражалась в книгах продаж и на неё не оформлялись счета-фактуры (абз. 9-10 на стр. 12 оспариваемого Решения от 29.08.2012, абз.8 на стр. 11 оспариваемого Решения от 14.09.2012). Согласно абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). В соответствии с п. 18 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", действовавшего в спорные периоды, при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, указанных в абзацах третьем - пятом п. 1 ст. 154 НК РФ, счета-фактуры продавцом не составляются. На основании указанных норм общество не отражало в книге продаж и не составляло счета-фактуры в момент поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей реализации квартир. Согласно данных регистров бухгалтерского учета -карточек счета 62.02 ("Расчеты с покупателями и заказчиками") общество с момента поступления от покупателей оплаты, частичной оплаты до момента реализации квартир в 4 квартале 2011 года и 1 квартале 2012 года учитывало поступившие денежные средства в качестве аванса по реализации квартир (т. 2 л.д. 11-14, 15-25).

Вышеизложенные обстоятельства опровергают довод инспекции о неотражении в учете общества предварительной оплаты спорных квартир.

Нельзя согласиться с доводом налогового органа о том, что получение освобождения от уплаты НДС в части операций с жилыми помещениями связано именно с передачей права собственности от продавца к покупателю, но никак не с признанием права собственности за последним, когда физическое лицо вынуждено обращаться в суд за защитой своих прав (абз. 4 л.д. 74 т. 8), а также об отсутствии реализации по пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ в связи с отсутствием свободной, основанной на обоюдном согласии, передачи покупателям права собственности (абз. 3 л.д. 74 т. 8).

Указанные доводы противоречат положениям подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые не предусматривают наличия свободной, не связанной с привлечением судебных органов передачи правовой позиции, а также правовой позиции, определенной в Постановлении ВАС РФ от 16.07.2011 N 790/11. В настоящем деле с учетом всех фактических обстоятельств решения судов общей юрисдикции о переходе права собственности должны рассматриваться как один из способов реализации при определении выручки для целей НДС.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации отсутствовала не свободная передача права, а государственная регистрация перехода этого права, которая произошла на основании решений судов общей юрисдикции. При этом сама передача права имела полностью свободный и обоюдный характер, так как решения судов общей юрисдикции (т. 6 л.д. 143, т. 7 л.д. 7, 22, 25, 56, 73, 94, 109, 125, 146, т. 8 л.д. 12, 23, 25, 44, 71) не привели к передаче права собственности без согласия общества и вопреки его воле.

Из представленных в материалы дела решений судов общей юрисдикции видно, что судами не разрешались вопросы об исполнении обязательств в натуре, возмещении убытков, взыскании неустойки. Заявитель самостоятельно и до обращения покупателей в суды передавал им спорные квартиры. Очевидно, что при таких обстоятельствах спорные решения никак не свидетельствуют о принудительном изъятии спорных квартир у общества, т.е. об их выбытии из его владения вопреки его согласию (п.2 ст. 235 ГК РФ).

Заключение договоров купли-продажи спорных квартир (т. 6 л.д. 58-64, 133-139, т. 7 л.д. 9-16, 24-29, 31, 45-50, 61-68, 83-89, 98-103, 114-119, 130-137, т. 8 л.д.2-8, 31-38, 56-62, 86-87, 90-91, 94-95, 100-101), а также фактическая передача спорных квартир покупателям (т. 6 л.д. 143; т. 7 л.д. 7, 22, 56, 73, т. 8 л.д. 14, 45), свидетельствуют о том, что стороны считали эти договоры купли-продажи заключенными и предпринимали все меры для их добросовестного исполнения.

При этом налоговый орган необоснованно утверждает, что в большинстве судебных решений зафиксировано невыполнение заявителем своих обязательств перед истцами, что и заставило последних обратиться в суд (абз. 3 л.д. 74 т. 8).

Зафиксированная судами общей юрисдикции (т. 6 л.д. 143, т. 7 л.д. 7, 22, 25, 56, 73, 94, 109, 125, 146, т. 8 л.д. 12, 23, 25, 44, 71) передача спорных квартир покупателям в соответствии с п. 1 ст. 456 ГК РФ свидетельствует о надлежащем исполнении обществом своих обязательств по договорам с покупателями.

Таким образом, на основании материалов дела установлено, что обществом были заключены, а затем исполнены договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи и соблюдены условия для применения налоговой льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, вывод налогового органа о том, что спорные договоры купли-продажи квартир фактически прикрывают передачу имущественных прав, признается не соответствующим материалам дела, нормам гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. Следовательно, по указанным выше основаниям доначисление заявителю, на основании п. 3 ст. 155 НК РФ за 4 кв. 2011 г. НДС в размере 9 551 055,92 руб. и за 1 кв. 2012 г. НДС в размере 2 818 406,00 руб. незаконно и необоснованно.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, правомерно признал обоснованными требования, заявленные ЗАО "МФС-6" к Межрайонной ИФНС России N 45 по г.Москве. Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

В апелляционной жалобе инспекция исходит из того, что поскольку освобождение от налогообложения НДС операций по реализации жилых помещений, при реализации квартир осуществляется только в том случае, когда произошла передача права собственности от продавца к покупателю, оформленная в установленном порядке, в то время как в данном случае Общество правом собственности на спорные объекты не обладало, то Общество обязано уплатить НДС по спорным операциям уступки имущественных прав по правилам п. 3 ст. 155 НК РФ.

Суд не может согласиться с доводами апелляционной жалобы по следующим основаниям.

Инспекция утверждает, что представленные обществом документы, не подтверждают правомерность использования льготы по пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку в момент исполнения спорных договоров, оно не имело зарегистрированного права собственности на квартиры и не могло его передать (реализовать жилые помещения), и как следствие использовать данную налоговую льготу.

Довод инспекции о том, что представленные обществом договоры купли-продажи не являются договорами купли-продажи недвижимого имущества (квартир) подлежит отклонению (абз. 2 на стр. 2 апелляционной жалобы), в виду его противоречия положениям п. 2 ст. 455 ГК РФ, а также Постановлению Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).

Представленные в материалы дела договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи являются заключенными и действительными, поскольку положения п. 2 ст. 455 ГК РФ и параграфа 7 главы 30 ГК РФ не содержат норм, запрещающих заключение договоров купли-продажи в отношении недвижимого имущества, право собственности на которое на дату заключения договора за продавцом не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП).

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 указано, что в силу п. 2 ст. 455 ГК РФ предметом договора купли-продажи может быть как товар, имеющийся в наличии у продавца в момент заключения договора, так и товар, который будет создан или приобретен продавцом в будущем.

Таким образом, доводы инспекции о том, что представленные договоры купли-продажи квартир не содержат обязательств по купле-продаже квартир, не соответствуют п. 2 ст. 455 и п. 2 ст. 558 ГК РФ, поскольку практика применения данных норм в настоящий момент определена в вышеуказанном Постановлении. Отсутствие государственной регистрации заключенных и уже исполненных договоров купли-продажи квартир также не влечет и их недействительности (ничтожности или оспоримости).

Действительность спорных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи также подтверждается состоявшимися решениями судов общей юрисдикции в пользу физических лиц.

На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно отклонил довод инспекции о несоответствии законодательству и незаключенности договоров купли-продажи квартир.

Вопреки представленным обществом документам, инспекция ссылается на отсутствие у общества права на льготу, предусмотренного пп. 22. п. 3 ст. 149 НК РФ, на том основании, что право собственности на проданные жилые помещения не было зарегистрировано за обществом и, следовательно, переход права собственности от общества к физическим лицам невозможен (абз. 8 на стр. 3, абз. 1 на стр. 4, абз. 1 стр. 6 апелляционной жалобы).

Инспекция не учитывает, что возникновение права собственности у покупателя является не результатом получения (перехода, передачи) этого права от продавца, а результатом прямого и непосредственного действия соответствующих норм закона (при наличии оснований, указанных в ст. 218, 223, 556 и др. ГК РФ и разработанных в соответствии с ними условиях договора). От продавца эти нормы не требуют ничего другого, кроме надлежащего исполнения законно возникшего обязательства из купли-продажи.

Представленные решения судов общей юрисдикции в совокупности подтверждают, что спорные договоры купли-продажи были исполнены обществом (квартиры переданы физическим лицам, физические лица полностью оплатили полученные квартиры), что явилось основанием для признания права собственности на спорные квартиры за физическими лицами.

Подписание обществом и покупателями договоров купли-продажи спорных квартир, оплата по ним, произведенная покупателями, фактическая передача спорных квартир покупателям, свидетельствуют о том, что стороны считали эти договоры купли-продажи заключенными и предпринимали все меры для их добросовестного исполнения. Предпринятые в связи с задержкой подписания актов о результатах реализации инвестиционных проектов действия покупателей - физических лиц по судебному установлению права собственности на приобретенные по спорным договорам квартиры лишили общество возможности зарегистрировать право собственности за собой и также, в регистрационном порядке, передать право собственности покупателям, как это было предусмотрено договорами. Из решений судов общей юрисдикции следует, что никто из возможных правообладателей (сторон инвестиционных контрактов) не оспаривал возникновение у покупателей права собственности на квартиры в многоквартирных домах, возведенных в рамках инвестиционных контрактов, которые общество передало покупателям за плату (то есть распорядилось ими) на основании спорных договоров. Не осуществление обществом по указанной выше причине государственной регистрации права собственности на передаваемые квартиры не повлияло на переход права собственности на квартиры к покупателям.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что в рассматриваемой ситуации переход права собственности был невозможен по причине отсутствия у общества зарегистрированного права собственности на квартиры были рассмотрены и обоснованно отклонены судом первой инстанции. Исходя из того, что суды общей юрисдикции признали действительность спорных договоров купли-продажи и установили факт их надлежащего исполнения обязательств по ним сторонами, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что общество правомерно отразило в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года и за 1 квартал 2012 года операции по реализации 11 и 5 спорных квартир соответственно, как не подлежащих налогообложению по условиям пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождаемые от налогообложения).

Как следует из установленных фактических обстоятельств дела, подлинный экономический смысл спорных сделок заключался именно в передаче физическим лицам жилых помещений (квартир) с возникновением у последних права собственности, т.е. в реализации, что соответствует цели применения пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Факт реализации квартир для целей применения спорной налоговой льготы следует считать подтвержденным совокупностью представленных обществом документов, а именно: договорами купли-продажи и дополнительными соглашениями к ним, платежными поручениями, подтверждающими получение оплаты по договорам, решениями судов общей юрисдикции и свидетельствами о регистрации права собственности за покупателями.

В этой связи также следует отклонить довод инспекции о том, что суды общей юрисдикции не рассматривали вопрос о наличии права собственности у общества, предметом рассмотрения являлся вопрос о возможности признания права собственности за физическими лицами (абз. 6 стр. 4 апелляционной жалобы).

Инспекция не учла тот факт, что из судебных актов прямо следует, что, рассматривая заключенные договоры купли-продажи в качестве действительных сделок, суды общей юрисдикции считали налогоплательщика тем лицом, которое вправе обязываться по таким сделкам (действительный или будущий собственник). Более того, считая правомерной передачу квартиры от налогоплательщика к покупателям, суды признавали право налогоплательщика распоряжаться предметом сделки (квартирой). Как следует из представленных решений судов общей юрисдикции, основаниями приобретения покупателями прав собственности на квартиры были договорные отношения. Договор создает основания только для производного приобретения права собственности, т.е. для приобретения права собственности в результате его перехода от одного лица к другому, т.е. от общества к покупателям.

Таким образом, поскольку решения судов общей юрисдикции являются решениями о регистрации перехода права собственности на спорные квартиры, то они подтверждают факт реализации квартир для целей налогообложения, в том числе и с учетом определения реализации, содержащегося в п. 1 ст. 39 НК РФ, и являются допустимым способом реализации. Законодательство о налогах и сборах не исключает наличие реализации в случае государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не только на основании договора, но и судебного решения. При этом способ достижения указанного правового эффекта (порядок, в котором осуществляется реализация - обычный регистрационный или судебный) не имеет определяющего значения для целей применения спорной налоговой льготы. Способ реализации, а именно, передача права собственности в обычном регистрационном порядке или на основании принятого судом решения в рассматриваемом случае не изменяет квалификацию сделки для целей применения налоговой льготы с учетом всех установленных фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств.

Принимая во внимание, что пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не определяет конкретный список документов, которые налогоплательщик обязан предоставить с целью подтверждения права на освобождение операций от налогообложения, следовательно, налогоплательщик вправе подтвердить факт реализации жилых помещений любыми документами, в том числе и решениями судов о переходе права собственности к покупателям.

Назначение льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, состоит в освобождении от налогообложения реализации жилых помещений с целью уменьшения стоимости жилья и обеспечения его доступности. Следовательно, применение данной льготы обусловлено, в первую очередь, функциональным назначением реализуемых помещений, а не способом, которым право собственности перешло покупателям спорных квартир. Таким образом, к обстоятельствам, которые необходимо подтвердить для применения льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, относится, прежде всего, факт передачи жилых помещений физическим лицам.

В ходе камеральной налоговой проверки общество представило налоговому органу достаточные доказательства для подтверждения права на применение льготы, а именно: договоры купли-продажи будущих квартир и дополнительные соглашения к ним, доказательства получения оплаты по договорам, решения судов общей юрисдикции и свидетельства о регистрации права собственности за покупателями.

Вопреки Постановлению КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, согласно которому наличие прав, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, может быть подтверждено не только документами, прямо перечисленными в НК РФ, но и иными относящимися к делу документами, инспекция не учла, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе представлять любые документы, подтверждающие его право на льготу, поскольку в пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ конкретный перечень таких документов не закреплен.

При этом в ходе налоговой проверки налоговый орган не ссылался на противоречивость или недостоверность сведений, содержащихся в документах, которые общество представило для подтверждения своего права на получение льготы, что могло бы свидетельствовать о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Принимая во внимание позицию Конституционного Суда Российской Федерации в постановлении от 14.07.2003 N 12-П, суд первой инстанции правомерно отверг доводы инспекции о невозможности реализации квартир по причине отсутствия у общества зарегистрированного права собственности на квартиры и неправомерном применении льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Подлежит отклонению и довод инспекции об отсутствии для покупателей негативных последствий в виде увеличения цены квартир в связи с начислением НДС по спорным операциям (абз. 3 на стр. 8 и абз. 1 на стр. 9 апелляционной жалобы) как противоречащий п. 1 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме налогоплательщик обязан дополнительно к цене товаров предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Заключая спорные договоры с покупателями квартир, общество исходило из освобождения от налогообложения НДС купли-продажи квартир, поэтому устанавливало стоимость квартир без НДС. Отказ в применении льготы будет означать, что в этом и в аналогичных спорным случаях общество должно будет потребовать уплаты НДС сверх оговоренной цены от покупателей квартир, либо обязано будет уплатить НДС за счет собственных средств, что противоречит природе НДС как косвенного налога и не соответствует цели предоставления налоговой льготы.

Также суд первой инстанции рассмотрел и правомерно отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик "фактически передавал имущественные права, принадлежащие обществу на основании договоров инвестирования, в соответствии с которыми он обладал правом на оформление в собственность квартир по подписанию актов реализации инвестиционного контракта" (абз. 5 стр. 2 апелляционной жалобы) и применению налоговых последствий, предусмотренных п. 3 ст. 155 НК РФ.

Заключенные обществом договоры купли-продажи не могут быть признаны цессией, поскольку из смысла ст. 382 ГК РФ следует, что договор уступки права (требования) должен указывать на обязательство, из которого возникло уступаемое право, а также должника по уступаемому обязательству, в противном случае такой договор считается незаключенным (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Кроме того, отсутствие намерения совершить перемену лиц в рассматриваемом случае подтверждается также и тем обстоятельством, что физические лица предъявляли свои иски о признании прав собственности на квартиры именно обществу, а не к иному лицу, что должно было происходить в случае наличия цессии (договора уступки прав требования).

Довод инспекции о том, что уступка права требования состоялась фактически, без заключения соответствующего соглашения не может быть принят во внимание, поскольку он противоречит ст. 389 ГК РФ. Согласно указанной норме уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Несоблюдение формы договора уступки влечет признание его незаключенным.

Подлежит отклонению также довод инспекции о том, что совершение уступки имущественных прав на спорные квартиры произошло в момент вынесения судами общей юрисдикции решений о признании права или в момент получения покупателями свидетельств о праве собственности на спорные квартиры (абз. 4 стр. 7 апелляционной жалобы).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что, применяя к правоотношениям Общества и покупателей, вытекающим из спорных договоров, налоговые последствия, возникающие при передаче имущественных прав, налоговый орган должен был руководствоваться положениями п. 8 ст. 167 Кодекса о моменте определения налоговой базы.

Положениями п. 8 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, уступивший требование исчисляет налоговую базу в том налоговом периоде, к которому относится момент уступки требования. По смыслу ст. 382 ГК РФ переход прав от цедента к цессионарию на основании договора цессии (т.е. уступки) происходит именно в момент его заключения (дата договора), что подтверждается положениями п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120.

Как установлено при рассмотрении дела в суде первой инстанции спорные договоры заключались Обществом и покупателями с 2007 по 2010 гг., а не в 4 квартале 2011 года и 1 квартале 2012 года, (т. 7 л.д. 24-29, 45-50, 61-66, 83-87, 98-103, 114-119, 130-135, т. 8 л.д. 2-6, 31-36, 56-60). Соответственно налоговая база по сделкам уступки имущественных прав не могла быть определена в проверяемом периоде. Поскольку все спорные договоры купли-продажи, реализация квартир по которым сформировала спорную сумму налоговой базы, не относятся к проверяемому налоговому периоду, произведя доначисление НДС за 4 квартал 2011 год и 1 квартал 2012 год, налоговый орган нарушил положения пункта 8 ст. 167 Кодекса.

Довод инспекции в апелляционной жалобе о совершении уступки имущественных прав в момент утраты налогоплательщиком возможности зарегистрировать право собственности на квартиры (абз. 4 стр. 7 апелляционной жалобы) подлежит отклонению как несоответствующий фактическим обстоятельствам, установленным материалами дела.

Решениями Управления ФНС России по г. Москве подтверждается (т. 3 л.д. 23, т. 3 л.д. 94), что производя доначисление налога, Инспекция исходила из того, что уступка спорных имущественных прав происходила под видом заключения обществом предварительных договоров купли-продажи будущих квартир с покупателями. Следовательно, именно данные договоры рассматривались Инспекцией в качестве договоров уступки. При такой ситуации при оценке правомерности доначисления НДС за 4 квартал 2011 года и за 1 квартал 2012 года суд первой инстанции обоснованно указал на несоответствие дат заключения спорных договоров купли-продажи квартир (2007-2010 годы) с проверяемым налоговым периодом (4 квартал 2011 г., 1 квартал 2012 г.).

Ссылка Налогового органа на необходимость применения Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 подлежит отклонению, так как Инспекция ссылается на фразу в мотивировочной части указанного постановления без учета общего контекста. В указанном деле рассматривался совершенно иной вопрос - о классификации доходов в виде возвращенных сумм земельного налога, учтенного ранее в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом деле никаких новых обстоятельств не усматривается, заключенные сделки не изменили свою юридическую природу в ходе их исполнения, в том числе при рассмотрении в судах общей юрисдикции исков покупателей о регистрации прав собственности и при вынесении решений. Для случаев выявления неучтенных для целей налогообложении НДС сделок по уступке имущественных прав применяются правила п. 1 ст. 54 НК РФ, в частности, корректируется период совершения ошибки.

Таким образом, суд первой инстанции на основании материалов дела установил, что обществом были заключены, а затем исполнены договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи и соблюдены условия для применения налоговой льготы, предусмотренной пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, вывод налогового органа о том, что спорные договоры купли-продажи квартир фактически прикрывают передачу имущественных прав, признан не соответствующим материалам дела, нормам гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. Следовательно, по указанным выше основаниям доначисление обществу за 4 квартал 2011 год и 1 квартал 2012 год на основании п. 3 ст. 155 НК РФ НДС в размере 9 551 055 руб. 92 коп. и 2 818 406 руб. соответственно незаконно и необоснованно.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы 11.03.2013 по делу N А40-159268/12-20-706 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Г.Н. Попова Р.Г. Нагаев