Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2013 г. N 12АП-3660/13

г. Саратов

03 июня 2013 г.

Дело N А12-28141/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2013 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Смирникова А.В.,

судей: Каплина С.Ю., Пригаровой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бусянковой Е.И.,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области - Таревой Ю.В., действующей по доверенности от 09.01.2013 г. N 02-22/08; общества с ограниченной ответственностью "ВОЛМА" - Маликовой Н.М., действующей по доверенности от 26.10.2012 г.;

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 28.02.2013 г. по делу N А12-28141/2012 (судья Пак С.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВОЛМА" (г. Волгоград, ИНН 3446019364, ОГРН 1053460078022)

о признании недействительным решения налогового органа в части,

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149),

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ВОЛМА" (далее - ООО "ВОЛМА", общество, заявитель) с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) N 518 от 22.06.2012 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 3 947 738 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 28.02.2013 г. признано недействительным, противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области N 518 от 22.06.2012 г. об отказе в привлечении ООО "ВОЛМА" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 947 738 руб.; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Суд обязал Межрайонную ИФНС N 2 по Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "ВОЛМА". В остальной части, в которой Общество отказалось от заявления, производство по делу прекращено.

Инспекция с принятым решением не согласилась и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и вынести по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объёме.

Представитель общества считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит суд оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "ВОЛМА" 21.12.2011 г. представило в Межрайонную ИФНС России N 2 по Волгоградской области уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, в соответствии с которой сумма НДС, исчисленная к возмещению составила 53 431 407 руб.

В уточненной налоговой декларации сумма НДС, заявленная ранее в первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года (62 844 427 руб.) уменьшена Обществом на 9 413 020 руб.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации налоговым органом был составлен акт N 339 от 02.04.2012 г., вынесено решение N 518 от 22.06.2012 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Указанным решением обществу уменьшен исчисленный в завышенных размерах налог на добавленную стоимость, заявленный к возмещению из бюджета за 1-3 кварталы 2008 г. в сумме 3 947 738 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в размере 3 947 738 руб., внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Налоговой инспекцией также принято решение N 24 от 22.06.2012 г. об отказе в возмещении указанной суммы НДС.

Основанием для вынесения спорного решения послужили выводы инспекции о пропуске обществом срока для возмещения НДС, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, поскольку ООО "ВОЛМА" в составе налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 года необоснованно отразило суммы налога по счетам-фактурам, датированным 1-3 кварталами 2008 года.

ООО "ВОЛМА" обжаловало данное решение в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 23.08.2012 г. N 672 решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области от 22.06.2012 г. N 518 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "ВОЛМА" - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области N 518 от 22.06.2012 г. об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО "ВОЛМА" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, следует исчислять с момента окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ возникло право на применение вычетов (при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг). Право на вычет возникло у Общества с момента принятия на учёт спорных счетов-фактур в 1 квартале 2009 года.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура.

В силу статей 169, 172 НК РФ вычет НДС должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 г. N 2217/10 разъяснил, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 г. N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79 отмечено, что пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного НДС в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

ВАС РФ в постановлении указал, что при этом данная норма не определяет, что такое соответствующий налоговый период, отличный от периода подачи декларации. Следовательно, понятие "налоговый период" должно определяться с учетом иных положений НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом обложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду.

В результате анализа норм налогового законодательства ВАС РФ пришел к выводу, что по правилам НК РФ понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, спорные счета-фактуры, хотя и датированные 2008 годом, частично впервые поступили в ООО "ВОЛМА" в 1 квартале 2009 года, частично поступили в 2008 году, но имели неточности (отсутствие обязательных реквизитов, таких как подписи руководителя и главного бухгалтера и т.п.), были возвращены контрагентам, составлены заново в надлежащем виде и вновь поступили в Общество в 1 квартале 2009 года, после чего были приняты на учёт.

Уточнённая декларация по этим счетам-фактурам была представлена в налоговый орган 21.12.2011 г., т.е. в пределах 3-летнего срока.

Факт реальности хозяйственных операций между ООО "Волма" и его контрагентами в спорном периоде документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что ООО "ВОЛМА" не представило необходимых доказательств, подтверждающих факт наличия каких-либо неточностей в выставленных контрагентами счетах-фактурах в адрес Общества в 2008 году.

Данный довод апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции считает несостоятельным, поскольку в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, факт отсутствия либо наличия неточностей в счётах-фактурах от 2008 г. обязана доказывать Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области, а не ООО "ВОЛМА".

Инспекция в апелляционной жалобе также ссылается на следующие обстоятельства.

Из положений пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (далее - Правила), следует, что все исправления в счета-фактуры вносит продавец. При этом исправления должны быть отражены именно в тех счетах-фактурах, которые были выставлены продавцом изначально. Минфин России в письме от 01.04.2009 г. N 03-07-09/17 разъясняет, что выставление новых счетов-фактур взамен неверно оформленных Правилами не предусмотрено. При внесении исправлений в счета-фактуры, в которых обнаружены ошибки, следует зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять, что и на что исправлено. Такая позиция изложена в Письме ФНС России от 06.05.2008 г. N 03-1-03/1924.

Вписанные новые показатели заверяются подписью руководителя организации-продавца. При этом проставляется дата внесения исправления и печать организации. Порядок внесения изменений в книгу продаж и книгу покупок разъяснены в Письме ФНС России от 06.09.2006 г. N ММ-6-03/896@, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 г. N 19-11/055846.

Внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено. Таким образом, внесение исправлений в счет-фактуру и в книгу продаж каким-либо иным способом является неправомерным.

Следовательно, в случае внесения исправлений в счет-фактуру продавец должен исправить счета-фактуры за те периоды, в которых эти работы были выполнены. Все исправления в счета-фактуры должны быть внесены продавцом именно в те счета-фактуры, которые были выставлены изначально. Исправление счетов-фактур путём составления новых документов нормативными актами не предусмотрено.

Арбитражный апелляционный суд не может принять указанные доводы инспекции, поскольку пункт 29 Правил касается только подчисток и помарок, но не других недостатков. Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области в материалы дела не представлено доказательств того, что в счетах-фактурах общества имелись подчистки либо помарки. Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих пояснения налогоплательщика о том, что счета-фактуры имели недостатки в виде отсутствия обязательных реквизитов, исправление которых не регулируется положениями пункта 29 Правил.

Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области в апелляционной жалобе также ссылается на то, что поскольку отсутствуют первоначальные счета-фактуры, содержащие ошибки, и отсутствуют дополнительные листы книги покупок, а в представленных счетах-фактурах отсутствует надлежаще заверенные исправительные записи, а также документы, подтверждающие факт поступления данных счетов-фактур в 1 квартале 2009 года, Обществом не подтверждена правомерность отражения счетов-фактур в книге покупок за 1 квартал 2009 года, и, следовательно, заявления их к вычету в уточненной налоговой декларации.

Так, по мнению инспекции, в случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок (аннулировать неверные счета-фактуры) и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 г. N 16-15/102769).

Согласно пункту 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

В соответствии с пунктом 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьёй 172 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением N 4 к Правилам, согласно которому в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 86, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели, подлежащих аннулированию записей по (счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Данный довод налогового органа суд апелляционной инстанции считает несостоятельным, поскольку дополнительные листы к книге покупок составляются только в случае аннулирования зарегистрированных в ней счётов-фактур. Однако в материалах дела отсутствуют доказательства аннулирования спорных счётов-фактур. Напротив, они не могли быть аннулированы, поскольку ранее в книге покупок не регистрировались.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией были проведены встречные проверки контрагентов, от которых в адрес ООО "ВОЛМА" были направлены спорные счета-фактуры для подтверждения или опровержения фактов выставления первичных счетов-фактур с неточностями и перенаправления их для внесения исправлений. По результатам проведенных мероприятий инспекцией были получены ответы, в частности от ООО "Стройтехмонтаж", ООО СХ "Трейдинг", ООО "Градос", ООО "Волжскийрайгаз", ООО "Вариант-строй", ООО "Стройбери", ООО "ВОЛГОПРОМХОЛДИНГ", которыми подтверждается факт выставления спорных счетов-фактур в 1-3 кварталах 2008 г. Спорные счета-фактуры отражены указанными организациями в книге продаж за 1-3 кварталы 2008 г., а в 2009 г. перерегистрации счетов-фактур в книге продаж не осуществлялось.

Суд апелляционной инстанции считает довод заявителя апелляционной жалобы необоснованным в силу следующего.

В соответствии с пунктами 2, 8, 17 Правил журнал регистрации выставленных продавцом счетов-фактур отражает лишь хронологию их составления, но не факт передачи их покупателю. Содержащиеся в указанных ответах сведения лишь подтверждают позицию налогоплательщика, согласно которой зарегистрированные в книгах продаж контрагентов в 1-3 кварталах 2008 года счета-фактуры, имеющие неточности, были возвращены контрагентам, и после переоформления без перерегистрации в книгах продаж снова были направлены Обществу.

Доводы апелляционной жалобы, которые опровергаются имеющимися в материалах дела документами, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм права.

На основании изложенного апелляционная инстанция считает, что по делу принято законное и обоснованное решение, оснований, для отмены которого, не имеется. Выводы суда по данному делу основаны на установленных обстоятельствах и имеющихся в деле доказательствах при правильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 28 февраля 2013 года по делу N А12-28141/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа путём подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

А.В. Смирников

Судьи

С.Ю. Каплин Н.Н. Пригарова