Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июня 2013 г. N 04АП-1373/13

г. Чита

05 июня 2013 г.

Дело N А10-4306/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июня 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Ячменёва Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 04 марта 2013 года по делу N А10-4306/2012 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СТАМстрой" о признании решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 08.08.2012 N 08-2 о проведении повторной выездной налоговой проверки незаконным,

(суд первой инстанции - О.Н. Дружинина),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Дамбаев Б.Г., представитель по доверенности N 15 от 18.04.2013;

Ташланов В.А., представитель по доверенности N 17 от 22.04.2013;

Хулугуров В.Г., представитель по доверенности N 3 от 31.01.2013;

от заинтересованного лица: Ринчино Я.К., представитель по доверенности N 04-17/1/18 от 19.03.2013;

Слепнёв Д.А., представитель по доверенности N 04-17/1/21 от 16.04.2013.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СТАМстрой" (ОГРН 1020300715577, ИНН 0312004201, далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754, далее - управление) о признании решения N 08-2 от 08.08.2012 г. о проведении повторной выездной налоговой проверки незаконным

Решением суда первой инстанции от 04 марта 2013 года заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 08.08.2012 N 08-2 о проведении повторной выездной налоговой проверки. Обязал Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В обоснование суд первой инстанции указал, что довод общества о том, что результаты повторной проверки могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами, поэтому повторная налоговая проверка нацелена па преодоление судебных актов, налоговым органом не опровергнут. Управление не представило доказательств того, что оспариваемое решение не вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Также в суд первой инстанции исходил из того, что с момента регистрации ООО "СТАМстрой" по новому месту налогового учета (с 17.12. 2010) у Управления отсутствовали правовые основания для назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО "СТАМстрой" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 г. в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной ИФНС России N 3 по Республики Бурятия, поскольку общество на момент принятия оспариваемого решения не состояло на регистрационном учете данного налогового органа и правоотношений между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом уже не существовало. Управление не имело правовых оснований для осуществления контроля за деятельностью межрайонной инспекции N 3 в отношении юридического лица, которое не состоит на налоговом учете в этой инспекции. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена Управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически такой не является, поскольку ее целью контроль не был.

Кроме того, суд первой инстанции указал, что статья 89 Кодекса не содержит запрета на назначение и проведение первичной выездной налоговой проверки на общих основаниях с соблюдением требований пункта 2 статьи 89 Кодекса. Причем факт признания решения налогового органа недействительным не является препятствием для назначения новой налоговой проверки надлежащим налоговым органом. Иной подход противоречил бы принципу обеспечения налогового контроля со стороны государства.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Управление обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 04.03.2013, принятое по делу N А 10-4306/2012 полностью и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления ООО "СТАМстрой".

Управление указывает, что им были получены сведения от следственных органов о том, что обществом использовалась схема уклонения от уплаты налогов в 2009 году путем заключения фиктивных договоров с организациями, имеющими признаки "фирм-однодневок" (ООО "Генстрой", ООО "МКС", ООО "Стройфинанс", ООО "Техсервис"). Данные обстоятельства стали основанием для рассмотрения вопроса о назначении повторной выездной проверки.

Управление в апелляционной жалобе обращает внимание на то, что решение о проведении повторной выездной налоговой проверки никоим образом не преодолевает и не исключает выводы, изложенные в решении и постановлениях вынесенных Арбитражными судами Российской Федерации, потому как при рассмотрении дела N А10-4733/2010 суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основании выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля Управления при принятии решения о проведении повторной выездной проверки. Такая позиция полностью согласуется с позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009.

Также управление не оспаривает сам факт изменения места учета налогоплательщика, однако при этом считает, что данный факт не может служить основанием для вывода о незаконности решения Управления, т.к. в соответствии с п. 10 ст.89 НК РФ повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторной проверкой признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Управлением при назначении повторной ВНП обеспечен контроль как за налогоплательщиком, так и за налоговым органом, двуединая природа которого определена Определением Конституционного Суда РФ от 28.01.2010 N 138-0-Р, Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о возможности назначения первичной проверки, управление полагает, что приведенный вывод связан с несоблюдением Управлением, по мнению суда, требований ст.89 НК РФ. Суд посчитал тем самым, что при изложенных в данной жалобе обстоятельствах повторная ВНП не могла быть назначена, а в отношении налогоплательщика должна была быть проведена новая первичная налоговая проверка надлежащим налоговым органом, т.е. МРИ ФНС N 2 по РБ в которой плательщик состоит на учете с 17.12.2010 по настоящее время, или иными словами, суд признал правомерным неоднократное проведение налоговыми органами выездных налоговых проверок в отношении одного и того же плательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако, Управление полагает, что при этом суд не учел требований п.5 ст.89 НК РФ, которыми предусмотрено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Полагает, что налоговый орган не доказал, что повторная выездная проверка проводится в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, поскольку поводом для назначения повторной проверки стало сообщение СУ СК РФ по РБ.

Также общество считает, что управление намеревалось пересмотреть фактические обстоятельства и судебные акты по делу N А10-4733/2010, поскольку в оспариваемом решении проверка назначена по всем налогам и сборам за 2009 г., управление требует от общества документы, в том числе те, которые являлись предметом изучения арбитражных судов.

Кроме того, общество считает, что налоговый орган не доказал соответствие спорного решения критериям необходимости, обоснованности и законности, поскольку достаточных доводов, в том числе о качестве проверки нижестоящего налогового органа, управлением не было приведено.

Общество указывает, что в связи с изменением 17.12.2010 юридического адреса ООО "СТАМстрой" стал состоять на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Бурятия. Каких-либо правоотношений между Обществом и проверяемой налоговой инспекцией на момент вынесения спорного решения не существовало. Соответственно, невозможно провести повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика не состоящего на налоговом учете в соответствующей инспекции. В противном случае данная проверка не будет соответствовать нормам налогового законодательства.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.03.2013 г., 26.04.2013 г.

25 апреля 2013 года судебное заседание было отложено на 30 мая 2013 года на 14 часов 30 минут.

Представители управления в судебных заседаниях дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и письменных пояснений. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнениям к нему. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Общество с ограниченной ответственностью "СТАМстрой" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1020300715577, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 07.09.2012 г. (т.1 л.д.67-73).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия, на налоговом учете в которой заявитель находился до декабря 2010 года, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 02.04.2010 г. N18-51 (т.2 л.д.72) была проведена выездная налоговая проверка ООО "СТАМстрой" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 г по 31.12.2009 г.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2010 г. N 18-17 (т.1 л.д.38-54). ООО "СТАМстрой" обжаловало названное решение в Арбитражный суд Республики Бурятия.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 11.03.2011 по делу N А10-4733/2010 решение налоговой инспекции в обжалуемой обществом части признано незаконным (т.1 л.д. 55-59). Постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2011 решение суда первой инстанции от 11.03.2011 по делу N А10-4733/2010 оставлено без изменений, а апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.

Решением УФНС России по Республики Бурятия от 08.08.2012 г. N 08-2 назначено проведение повторной выездной налоговой проверки ООО "СТАМстрой" в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной ИФНС России N 3 по Республики Бурятия, проводившей проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов данным налогоплательщиком (т.1 л.д.10-11, далее - решение управления).

Не согласившись с решением Управления, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Управление обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела и пояснений представителей налогового органа, что целью повторной выездной проверки является контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку. При этом поводом для ее проведения явилось сообщение СУ СК России по Республике Бурятия о том, что в рамках предварительного следствия по уголовному делу N 52-2011-53, возбужденного 18.08.2011 в отношении Цыдыпова Сергея Доржиевича - руководителя ООО "СТАМстрой" - установлена схема уклонения от уплаты налогов в 2009 году путем заключения фиктивных договоров с организациями, имеющими признаки "фирм-однодневок" (ООО "Генстрой", ООО "МКС", ООО "Стройфинанс", ООО "Техсервис"). В ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО "СТАМстрой" за период 2008-2009, которая проводилась МРИ ФНС N 3 по РБ данные нарушения налоговым органом не установлены.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 17 марта 2009 года N 5-П по делу о проверке конституционности абзацев четвертого и пятого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской в рамках рассмотрения жалобы ООО "Варм" признал положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Вместе с тем, при оценке обстоятельств дела и толковании указанных норм и правовых позиций судом первой инстанции сделаны выводы, с которыми апелляционный суд не может согласиться по следующим мотивам.

Так, суд первой инстанции пришел к выводу, что результаты повторной проверки могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами, поэтому повторная налоговая проверка нацелена па преодоление судебных актов, поскольку в решении N 08-2 от 08.08.2012 о проведении повторной налоговой проверки указано, что проверка назначена по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, а требование N 1 от 16.08.2012 о предоставлении документов обязывает ООО "СТАМстрой" в рамках повторной выездной налоговой проверки представить все документы общества, в том числе тем, которые являлись предметом изучения арбитражными судами в рамках дела N 10-4733/2010, и на основании которых арбитражными судами уже сделаны выводы о незаконном доначислении налогов решением N 18-17 от 30. 09. 2010 года (т.1 л.д.12-13).

Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что управление не имело правовых оснований для осуществления контроля за деятельностью межрайонной инспекции N 3 в отношении юридического лица, которое не состоит на налоговом учете в этой инспекции. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена Управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически такой не является, поскольку ее целью контроль не был.

Не соглашаясь с указанными выводами суда первой инстанции, апелляционный суд исходит из следующего.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

При этом в Определении от 28.01.2010 г. N 138-О-Р Конституционный Суд РФ указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение по результатам повторной выездной налоговой проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу был выработан ряд правовых позиций.

Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, "статья 89 Кодекса не исключает, а, напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку, по общим правилам, установленным этой статьей. Исходя из содержания данного положения во взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Кодекса такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной выездной налоговой проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Однако из данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации не вытекает необходимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Из этого следует, что к настоящему делу упомянутая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации неприменима".

В постановлении ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009 указано, что "из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Вместе с тем необходимо в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении дела N А58-1644/2008 суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основании выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

Решение управления, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки, было отменено судом только по мотиву наличия судебного акта, признавшего решение инспекции, принятое по результатам первоначальной налоговой проверки общества, недействительным.

Однако наличие судебного акта, отменившего решение налогового органа, не является достаточным основанием для отмены решения управления.

Решение вышестоящего налогового органа может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят изложенные в решении инспекции обстоятельства, признанные судом ошибочными".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08 указано, что "в соответствии с положениями, содержащимися в пункте 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.

В рассматриваемом деле решение инспекции от 18.07.2007 N 9, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, отменено управлением в порядке административного контроля решением от 20.09.2007 N 19-20/18/10807 ввиду его необоснованности.

В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был".

Из указанных правовых позиций следует, что вышестоящий налоговый орган вправе проводить повторные проверки, при соблюдении условия о том, что целью такой проверки должен являться контроль за деятельностью нижестоящего органа, а сделанные по результатам повторной проверки выводы не должны противоречить имеющимся судебным актам по первоначальной проверке.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ООО "СТАМстрой" проведена Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия, в которой заявитель состоял на налоговом учете до декабря 2010 года. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО "СТАМстрой" по состоянию на 07.09.2012 года, в соответствии с государственным регистрационным номером записи 2100327299994 о внесении сведений об учете юридического лица в налоговом органе, общество с 17 декабря 2010 года состоит на учете в налоговом органе в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Бурятия (т.1 л.д.67-73). Таким образом, ООО "СТАМстрой" было снято с налогового учета в Межрайонной инспекции N 3 по РБ и принято на налоговый учет в Межрайонной инспекции N 2 по РБ.

Апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции пришел к неверному выводу при оценке того обстоятельства, что общество к моменту назначения повторной выездной проверки состояло на учете в ином налоговом органе.

Суд первой инстанции исходил из того, что согласно пункту 2 статьи 89 Кодекса решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, если иное не предусмотрено этим пунктом. В этой связи, с момента регистрации ООО "СТАМстрой" по новому месту налогового учета (с 17.12. 2010) у Управления отсутствовали правовые основания для назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО "СТАМстрой" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 г. в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной ИФНС России N 3 по Республики Бурятия, поскольку общество на момент принятия оспариваемого решения не состояло на регистрационном учете данного налогового органа и правоотношений между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом уже не существовало.

Апелляционный суд исходит из того, что законность назначения первоначальной проверки в настоящем деле не оспаривается, а согласно п.10 ст.89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Из указанной нормы апелляционный суд не усматривает оснований для вывода о том, что вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную проверку только того нижестоящего органа, в котором налогоплательщик состоит на учете на момент назначения повторной выездной налоговой проверки. Наоборот, по мнению апелляционного суда, имеющаяся норма предполагает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки и с учетом возможных изменений, в том числе перехода на учет в иной налоговый орган. Предложенное судом первой инстанции толкование приводит к возникновению оснований для злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков, поскольку создает схему для исключения возможности проведения повторной выездной проверки простым изменением места регистрации, что, по мнению апелляционного суда, не соответствует смыслу налогового законодательства и рассматриваемой нормы, так как налоговые органы представляют единую систему.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что у управления имелись основания для вынесения оспариваемого решения, поскольку Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия является по отношению к нему нижестоящим налоговым органом.

Относительно выводов суда первой инстанции о том, что решение управления вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом, апелляционный суд полагает следующее.

В настоящем деле оспаривается только решение о назначении повторной выездной налоговой проверки, то есть решения по результатам проверки, в котором бы были изложены выводы, еще не имеется. Следовательно, оснований для выводов о наличии противоречий пока не имеется, поскольку на настоящий момент отсутствуют выводы, которые можно было бы сопоставить с ранее состоявшимися судебными актами.

Выводы суда первой инстанции со ссылкой на требование, которым предложено представить все документы, и на то, что проверка назначена по всем налогам, ошибочны, поскольку повторная проверка и проводится с целью контроля за правильностью определения нижестоящим налоговым органом налоговых обязательств налогоплательщика, то есть при повторной проверке проверяются те же налоги за тот же период, соответственно запрашиваются документы, к ним относящиеся.

Относительно наличия у управления оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки с целью контроля, апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, поводом для рассмотрения вопроса о назначении повтрной выездной налоговой проверки стали сообщения СУ СК России по Республике Бурятия о том, что в рамках предварительного следствия по уголовному делу N 52-2011-53, возбужденного 18.08.2011 в отношении Цыдыпова Сергея Доржиевича - руководителя ООО "СТАМстрой" - установлена схема уклонения от уплаты налогов в 2009 году путем заключения фиктивных договоров с организациями, имеющими признаки "фирм-однодневок" (ООО "Генстрой", ООО "МКС", ООО "Стройфинанс", ООО "Техсервис") (т.1 л.д.110-114).

По данному вопросу было проведено совещание, о чем составлен протокол (т.2 л.д.8-10). Из указанного протокола следует, что управлением были проанализированы сведения следственного органа, в том числе о перечне спорных контрагентов, объемах перечисленных денежных сумм, показаниях руководителей, отрицающих свою причастность к деятельности организаций, и иных лиц. Данные сведения были сопоставлены с документами, имевшимися у налогового органа, проводившего первоначальную проверку, а именно было установлено, что в книгах покупок общества операции с ООО "Генстрой", ООО "МКС", ООО "Стройфинанс", ООО "Техсервис" были отражены, что привело участников совещания к выводу, что первоначальная проверка была проведена некачественно. Руководствуясь разделом 3 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", согласно которому приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях, участники совещания посчитали необходимым проведение повторной выездной проверки.

Апелляционный суд полагает, что основания для проведения повторной выездной налоговой проверки действительно имелись в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, первоначальная проверка проводилась выборочным методом проверки. При этом расходы, которые проверяющие посчитали подлежащими выборочной проверке составили 17 299 435 рублей, понесенные по отношениям с тремя контрагентами в 2008 году, а за 2009 г. никаких отклонений выявлено не было, хотя обороты с указанными фирмами значительные и существенно превышают спорные расходы по 2008 г. (например, с ООО "Генстрой" - 53 833 171 руб., с ООО "Стройфинанс" - 23 087 514 руб.). Данные обстоятельства, по мнению апелляционного суда, действительно указывают на некачественность первоначальной проверки, что может являться основанием для контроля, то есть для назначения повторной выездной налоговой проверки.

Также апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что статья 89 Кодекса не содержит запрета на назначение и проведение первичной выездной налоговой проверки на общих основаниях с соблюдением требований пункта 2 статьи 89 Кодекса. Причем факт признания решения налогового органа недействительным не является препятствием для назначения новой налоговой проверки надлежащим налоговым органом. Иной подход противоречил бы принципу обеспечения налогового контроля со стороны государства.

Указанный судом первой инстанции вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, однако, он сделан применительно к иным фактическим обстоятельствам, а именно: первоначальная проверка была назначена с нарушением, что было установлено судебным актом - решение о назначении первоначальной проверки было вынесено налоговым органом, в котором налогоплательщик уже не состоял на учете. Подобных обстоятельств в рамках настоящего дела не имеется, соответственно данная правовая позиция - не применима.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу о том, что оснований для удовлетворения заявленных обществом требований не имелось, оспариваемое решение управления соответствует нормам НК РФ, соответственно, доводы управления являются обоснованными.

Поскольку доводы общества соответствуют выводам суда первой инстанции, то вышеуказанным мотивам они отклоняются. Кроме того, доводы общества о том, что следственные органы не могут давать налоговым органам указания по проведению проверок, отклоняются, поскольку из материалов дела усматривается, что управление получило информацию от следственных органов, что соответствует п.2 ст.36 НК РФ, при этом управление эту информацию проверило по имеющимся у него материалам, на основании анализа и сопоставления информации приняло решение о проведении повторной выездной налоговой проверки, то есть данное решение является самостоятельным, принятым во исполнение п.2 ст.36 НК РФ, которая обязывает налоговый орган рассмотреть сообщение и принять по нему решение, а не принятым по указанию следственных органов.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции по ч.2 ст.270 АПК РФ, как принятого при неправильном истолковании закона, и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 04 марта 2013 года по делу N А10-4306/2012 отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "СТАМстрой" требований отказать.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев Г.Г.Ячменёв