Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2013 г. N 09АП-14851/13

г. Москва

20 июня 2013 г.

Дело N А40-45446/12-20-243

Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.06.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей П.А. Порывкина, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013

по делу N А40-45446/12-20-243, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по иску (заявлению) ОАО "Группа Компаний ПИК"

(ОГРН 1027739137084; 123242, г. Москва, ул. Баррикадная, д. 19, стр. 1)

к Межрайонная ИФНС России N 45 по г. Москве

(ОГРН 1047796991560; 125373, г. Москва, Походный проезд, д. 3)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Калинов О.Н. по дов. N 122 от 21.05.2012; Новичихин Е.В. по дов. N

115 от 29.04.2013

от заинтересованного лица: Сокольский С.А. по дов. N 21 от 01.04.2013

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Группа Компаний ПИК" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 13-18-01/266 от 28.10.2011 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В части требований к УФНС России по г.Москве о признании недействительным решения от 30.12.2011 N 21-19/126840 в связи с отказом заявителя от иска производство по делу прекращено.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013 г. требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, налоговый орган решением от 28 октября 2011 г. N 13-18-01/266 (т. 2 л.д.1-196) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки (Акт 13-18/145 от 19 августа 2011 г., т. 1, л.д. 17-141) второй уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. ОАО "Группа Компаний ПИК" (далее - заявитель, общество) привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 7 787 399,65 руб. Указанным решением обществу также предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 41 042 694 руб., а также пени в сумме 2 604 648,86 руб. Поданная обществом апелляционная жалоба решением Управления ФНС РФ по г. Москве N 21-19/126840 от 30.12.2011 г. (т. 3 л.д. 1-14) оставлена без удовлетворения.

Из материалов следует, что обществом 06.05.2011 г. в налоговый орган представлена вторая уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 г. (т. 3 л.д. 15-24). В представленной налоговой декларации в разделе 7 (операции, не подлежащие налогообложению, стр. 9) в числе прочих льгот, отражена льгота (код операции 1010298), предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождение от налогообложения операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них) в сумме 4 038 571 367 руб.

В рамках камеральной проверки налоговым органом истребованы, а обществом представлены документы, подтверждающие правомерность использования льготы. Проверив представленные документы, инспекция пришла к выводу о том, что обществом не подтверждена льгота, предусмотренная подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении 77 из 687 проданных квартир на сумму 502 661 675 руб. (стр. 181,192 решения).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что заключенные обществом с покупателями договоры купли-продажи являются недействительными и незаключенными по причине отсутствия их государственной регистрации. По мнению инспекции, заключить договоры купли-продажи квартир общество могло только после регистрации права собственности на реализуемые квартиры. Отсутствие у общества свидетельств о праве собственности на переданные покупателям квартиры свидетельствует о том, что правом собственности общество не обладало, следовательно, передать его оно не могло. При отсутствии передачи права собственности на квартиры отсутствует факт их реализации, поскольку реализацией, в соответствии со ст. 39 НК РФ, признается передача права собственности на товары. Кроме того, инспекция указывает, что до государственной регистрации права собственности общество не могло передать покупателями квартиры как вещь (товар) в понимании Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, общество не реализовывало квартиры, а передавало имущественные права (совершило сделку уступки прав), которые состояли в праве инвестирования в строительство будущей квартиры, праве пользования квартирой и праве последующего оформления квартиры в собственность. Т.е. налоговый орган фактически изменил юридическую квалификацию заключенных обществом сделок.

Поскольку операции по передаче имущественных прав не освобождаются от налогообложения, инспекция пришла к выводу об обязанности общества уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года в сумме 41 042 694 руб., исчисленной в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ с разницы между суммой передачи имущественных прав (502 661 675 руб.) и расходами на их приобретение (233 604 013 руб.) стр. 192 абз. 5 Решения)).

Доводы инспекции судом не принимаются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в течение 2006 - 2008 гг. общество в качестве застройщика осуществляло строительство жилого многоквартирного дома, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Виноградова, д. 3, корп. 1.

Правовыми основаниями для реализации данного строительства являлись: инвестиционный контракт от 06.08.2003 г. N ДЖП.ОЗ.ЮЗАО.00484, заключенный между Правительством Москвы и ООО "Поликварт", а также дополнительное соглашение к указанному инвестиционному контракту от 26.10.2006 г., в соответствии с которым права и обязанности ООО "Поликварт" в полном объеме перешли к обществу.

Условиями названного инвестиционного контракта (п.п. 2.1, 2.2, 3.1.1, 3.7, 4.1, 4.2, 5.1.1, 5.2.1, 5.2.7) предусматривалось совместное участие Правительства Москвы и общества в реализации инвестиционного проекта нового строительства (реконструкции) объектов социального назначения, гаражей-стоянок, городских инженерных сетей и сооружений, а также жилых домов в квартале 20-12 Новых Черемушек, по ул. Гарибальди и по ул. Академика Виноградова и устанавливалось такое распределение будущих результатов инвестиционной деятельности, что указанный выше жилой многоквартирный дом, приобретший впоследствии адрес: ул. Академика Виноградова, д. 3, корп. 1, должен был поступить в собственность общества.

Кроме того, в течение 2005-2009 гг. общество в качестве соинвестора участвовало в финансировании строительства жилых многоквартирных домов, расположенных по следующим адресам: г. Москва, ул. Лукинская, д. 4, д. 6, д. 8, д. 10, д. 14, д. 16, д. 18. Правовыми основаниями для участия общества в финансирования строительства указанных объектов являлись: распоряжение Правительства Москвы от 23.12.2002 г. N 2009-РП "О комплексной застройке жилыми домами территории района Ново-Переделкино и строительстве комплекса учебных зданий Академии ФСБ"; инвестиционный контракт от 17.03.2003 г. N 190-1202/4, заключенный между Академией ФСБ РФ и ООО "Доходный дом "Базис и компания"; договор инвестирования от 27.05.2004 г. N 190-1366/5, заключенный между ООО "Доходный дом "Базис и компания" и ЗАО "Жилстройиндустрия" (впоследствии переименованным в ЗАО "ПИК-Регион"); договор инвестирования от 29.04.2005 г. N ПР/НП/05, заключенный между ЗАО "ПИК-Регион" и ОАО "ПИК" (впоследствии переименованным в ОАО "Группа Компаний "ПИК").

Условия контракта от 17.03.2003 г. N 190-1202/4 между Академией ФСБ РФ и ООО "Доходной дом "Базис и компания" предусматривали (п.п. 2.1, 2.2, 5.1.2, 5.1.3,5.2.1, 5.2.2 - 5.2.5 контракта), что участвуя в реализации инвестиционного проекта строительства жилых домов с нежилыми помещениями в районе Ново-Переделкино и строительства комплекса учебных зданий Академии ФСБ по Мичуринскому проспекту, Академия ФСБ РФ предоставит для целей реализации данного проекта земельный участок, а ООО "Доходный дом "Базис и компания" - осуществит в полном объеме финансирование проекта и обеспечит проведение всех необходимых для его целей работ по проектированию и строительству, а также устанавливали такое распределение будущих результатов инвестиционной деятельности (п. 3.1 контракта), что все жилые и нежилые вновь созданные объекты, за исключением комплекса учебных зданий Академии ФСБ РФ, должны поступить в собственность ООО "Доходный дом "Базис и компания".

В соответствии с договором от 27.05.2004 г. N 190-1366/5, заключенным между ООО "Доходный дом "Базис и компания" и ЗАО "ПИК-Регион", стороны обязывались (п.п. 1.1, 3.1.1, 3.2.1 договора): ЗАО "ПИК-Регион" - к участию в финансировании строительства указанного выше инвестиционного проекта нового строительства, а ООО "Доходный дом "Базис и компания" - к передаче в собственность ЗАО "ПИК-Регион" всего объема жилых и нежилых вновь созданных объектов, причитающихся 000 "Доходный дом "Базис и компания" по результатам исполнения инвестиционного контракта между Академией ФСБ РФ и 000 "Доходный дом "Базис и компания".

В соответствии с договором от 29.04.2005 г. N ПР/НП/05, заключенным между ЗАО "ПИК-Регион" и ОАО "Группа Компаний "ПИК", стороны обязывались (п.п. 1.1, 3.1.1, 3.2.1 договора): ОАО "Группа Компаний "ПИК" - к участию в финансировании строительства указанного выше инвестиционного проекта нового строительства, а ЗАО "ПИК-Регион" - к передаче в собственность ОАО "Группа Компаний "ПИК" 95 (девяносто пяти) процентов общего объема жилых и нежилых вновь созданных объектов, причитающихся ЗАО "ПИК-Регион" по результатам исполнения договора инвестирования между ООО "Доходный дом "Базис и компания" и ЗАО "ПИК-Регион включая будущие жилые многоквартирные дома по адресам: г. Москва, ул. Лукинская. д. 4, д. 6, д. 8, д. 10, д. 14, д. 16, д. 18.

Кроме того, в течение 2006-2009 гг. общество в качестве соинвестора участвовало в финансировании строительства жилого многоквартирного дома, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Васильцовский стан, д. 11. Правовыми основаниями для участия общества в финансирования строительства указанного объекта являлись: распоряжение Правительства Москвы от 27.12.2005 N 2660-РП "О завершении реорганизации квартала 115а промзоны N 56 "Граивороново" и строительстве на освобождаемой территории жилого микрорайона"; инвестиционный контракт от 12.07.2006 г., заключенный между Правительством Москвы и ЗАО "Виктор", (приложение N 8 к объяснениям заявителя от 05.09.2012), договор инвестирования N ОВ-2/ПИК/06 от 13.07.2006 г., заключенный между ЗАО "Виктор" и ОАО "Группа Компаний ПИК" (приложение N 9 к объяснениям заявителя от 05.09.2012 г.).

Условия контракта от 12.07.2006 г., заключенного между Правительством Москвы и ЗАО "Виктор", предусматривали (п.п. 5.1.2., 5.1.5, 5.1.9, 5.2.1., 5.2.5 контракта), что Правительство Москвы оформит с ЗАО "Виктор" договор краткосрочной аренды (т.е. предоставит для целей реализации данного проекта земельный участок), обеспечит необходимые мощности энергоносителей, а ЗАО "Виктор" обеспечит финансирование проектирования и строительства, а также устанавливали такое распределение будущих результатов инвестиционной деятельности (п. 3.1 контракта), что все жилые и нежилые вновь созданные объекты, за исключением дошкольных учреждений, поликлиники и зданий диспетчерских с сооружениями ГО ЧС, должны поступить в собственность ЗАО "Виктор".

В соответствии с договором от 13.07.2006 г. N ОВ-2/ПИК/06, заключенным между ЗАО "Виктор" и ОАО "Группа Компаний ПИК", стороны обязывались (п.п. 3.1.1, 4.1., 4.4, договора): ОАО "Группа Компаний ПИК" - к участию в финансировании строительства указанного выше инвестиционного проекта нового строительства, а ЗАО "Виктор" - к передаче в собственность ОАО "Группа Компаний ПИК", всего объема жилых и нежилых вновь созданного объекта, причитающихся ЗАО "Виктор" по результатам исполнения инвестиционного контракта между Правительством Москвы и ЗАО "Виктор".

В течение 2005-2009 гг. общество также в качестве соинвестора участвовало в финансировании строительства жилого многоквартирного дома, расположенного по адресу: г. Москва, ул. Васильцовский стан, д. 7 к. 1. Правовыми основаниями для участия общества в финансирования строительства указанного объекта являлись: постановление Правительства Москвы от 24.12.2002 N 1046-ГП "О застройке микрорайона "Кузьминки"; инвестиционный контракт от 19.05.2003 г. N ДЖП.03.ЮВАО.00425, заключенный между Правительством Москвы, МГО ВФСО "Динамо" и ЗАО "ИНТЕКО", дополнительное соглашение N 1 от 30.10.2003 г. к указанному договору, дополнительное соглашение N 2 от 17.04.2007 г. к указанному договору, Договор от 10.11.2003 г. N И6-03/223-01/ЦС между МГО ВФСО "Динамо" и ЗАО "ИНТЕКО" о перечислении ЗАО "ИНТЕКО" денежных средств в пользу МГО ВФСО "Динамо", договор N 116-05/3,40-01/СН от 08.06.2005 г., заключенный между ЗАО "ИНТЕКО" и ОАО "Группа Компаний ПИК".

Условия заключенного между Правительством Москвы МГО ВФСО "Динамо" и ЗАО "ИНТЕКО" контракта от 19.05.2003 г. предусматривали (п.п. 5.1.З., 5.1.4, 5.1.6, 5.1.7., 5.2.1, 5.2.4 контракта), что Правительство Москвы оформит по окончании контракта земельные отношения с ЗАО "ИНТЕКО", обеспечит необходимые мощности энергоносителей, а ЗАО "ИНТЕКО" обеспечит финансирование проектирования и строительства, а также устанавливали такое распределение будущих результатов инвестиционной деятельности (с учетом дополнительного соглашения N 2 от 17.04.2007 г.), что все жилые и нежилые помещения построенного объекта должны поступить в собственность ЗАО "ИНТЕКО".

В соответствии с договором N 116-05/340-01/СН от 08.06.2005 г., заключенным между ЗАО "ИНТЕКО" и ОАО "Группа Компаний ПИК", стороны обязывались (п. п. З.1.1., 3.2.1, 3.2.2., 4.1., договора): ОАО "Группа Компаний ПИК" - к участию в финансировании строительства указанного выше инвестиционного проекта нового строительства, а ЗАО "ИНТЕКО" - к передаче в собственность ОАО "Группа Компаний ПИК", жилых и нежилых помещений вновь созданного объекта.

Проанализировав указанные договоры с учетом пунктов 1 и 2 ст. 455 ГК РФ, а также абз. 2 п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 г. N 54, общество пришло к выводу, что указанные договоры по своей правовой природе являются договорами купли-продажи будущей недвижимой вещи, поскольку обязательства, которые они создали, состояли для одной стороны в том, чтобы уплатить другой стороне денежные средства, а для второй стороны - в том, чтобы в будущем передать первой стороне за полученные от нее денежные средства определенную договором вещь (вещи - квартиры).

С целью продажи квартир, которые будут принадлежать обществу в будущем, оно в течение 2006-2009 гг. заключало с физическими лицами предварительные договоры купли-продажи (т. 5 л.д. 119-122, 135-138, т. 6 л.д. 1-4, 16-19, 30-33, 44-47 и др.). По условиям предварительных договоров стороны достигли соглашения о том, что общество обязуется в будущем продать, а покупатель купить квартиру, определенную соответствующими признаками (п. 1.1 договоров). В соответствии с п. 2.2 предварительных договоров полная стоимость квартир подлежала оплате покупателями после заключения основных договоров купли-продажи в день их подписания.

После окончания строительства домов и получения разрешений на ввод их в эксплуатацию, выданных Комитетом государственного строительного надзора Правительства Москвы от 03.07.2008 г., 30.06.2009 г., 31.12.2009 г., 17.11.2008 г., 31.10.2006 г., 04.08.2008 г., общество с некоторыми покупателями, из числа спорных квартир, заключило основные договоры купли-продажи (25 чел.), а с некоторыми (52 чел.) подписало дополнительное соглашение N 2 к предварительному договору (т. 6 л.д. 77-78 и д.р.), в которые внесло изменения в части площади квартиры, ее стоимости, а также установило обязательство по оплате квартир, т.е. по сути, также заключило новый договор купли-продажи.

На основании заключенных основных и предварительных договоров купли-продажи квартир (с учетом изменений, внесенных дополнительными соглашениями N 2) покупатели платежными поручениями произвели оплату (т.5 л.д. 127, 128, 145, т. 6 л.д. 24, 38, 52, 66, 79, 105, 120, 133, т. 7 л.д. 9, 10, 39, 53, 67, 83, 99, 114, 132, 145, т. 8 л.д. 8, 9, 25, 40, 54, 70, 81, 82, 114,129,141, т. 9 л.д. 8, 21, 37, 52, 67, 80, 93, 107, 136, т. 10, л.д. 8,21,35, 67,82, 100, 113, 129, 145, т. 11 л.д. 8, 26, 41, 54, 67, 81, 82, 95, 108, 123, 137, т. 12 л.д. 9,23, 40, 42, 60, 76, 82,100,129, т. 13, л.д. 8, 67, 68).

Проанализировав условия основных договоров купли-продажи квартир, предварительных договоров, а также дополнительных соглашений N 2 к ним, платежные поручения по оплате квартир, а также последующее поведение сторон, связанное с передачей квартир, общество, с учетом пунктов 1 и 2 ст. 455 ГК РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, приходит к выводу, что между ним и покупателями сложились отношения по купле-продаже будущей недвижимой вещи. Указанный вывод следует из того, что в соответствии с указанными договорами обязательства состояли: для покупателя в том, чтобы уплатить другой стороне Денежные Средства, а для общества - передать покупателю в будущем определенную договором вещь (квартиру).

Кроме того, к отношениям сторон в части заключения предварительного договора и дополнительного соглашения N 2 подлежит применению п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 от 11.07.2011 г., согласно которому: "если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Представленные в материалы дела договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи следует считать заключенными, поскольку положения п. 2 ст. 455 ГК РФ и параграфа 7 главы 30 ГК РФ не содержат положений, запрещающих заключение договоров купли-продажи в отношении недвижимого имущества, право собственности" продавца на которое на дату заключения договора не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП).

Спорные договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи не подлежали регистрации, поскольку по смыслу п. 2 ст. 558 ГК РФ требование о государственной регистрации договора распространяется только на договор купли-продажи такого жилого помещения, которое в момент заключения договора принадлежит на праве собственности продавцу и это право зарегистрировано в ЕГРП. Если сторонами заключен договор купли-продажи будущего жилого помещения (п. 2 ст. 455 ГК РФ), то этот договор не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).

В соответствии с условиями предварительных договоров купли-продажи (п. 2.2.) общество должно было зарегистрировать за собой право собственности на квартиры и в последующем в регистрационном порядке передать его покупателям.

Как следует из фактических обстоятельств дела, оформление права собственности общества на квартиры происходило с задержкой по причине несвоевременного подписания Правительством Москвы актов реализации инвестиционных контрактов. Указанный акт в соответствии с приказом Управления Росреестра по Москве от 13.04.2010 г. N 113 "Об утверждении порядка приема документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и примерных перечней документов, представляемых на государственную регистрацию", является одним из документов, без которого регистрационные органы не проводят регистрационные действия в отношении квартир, построенных по инвестиционным проектам. Несмотря на то, что общество неоднократно обращалось с письмами к Академии ФСБ РФ с просьбой ускорить процесс подписания указанных актов, данные обращения остались без внимания. Иных способов воздействия обществом на процесс подписания актов реализации инвестиционных проектов законодательством не предусмотрено.

В связи с указанными обстоятельствами и с целью недопущения утраты репутации надежного застройщика, общество, до регистрации за собой права собственности, передавало квартиры покупателям по актам приема-передачи (т. 5 л.д. 129-130, 143-144, т. 6 л.д. 10-11, 25-26 и др. по т. 13 включительно).

Воспользовавшись тем, что квартиры переданы, 77 из 692 покупателей, не дожидаясь подписания Правительством Москвы актов реализации инвестиционных контрактов и регистрации обществом за собой права собственности (как это предполагалось по условиям договоров), обратились в суды общей юрисдикции с исковыми требованиями о признании за ними права собственности на квартиры. Требования покупателей были удовлетворены, что подтверждается имеющимися в материалах дела судебными решениями (т. 5 л.д. 131-133 по т. 13 включительно), на основании которых покупатели зарегистрировали право собственности на приобретенные квартиры. При этом указанные действия покупателей лишили общество возможности зарегистрировать право собственности за собой и также, в регистрационном порядке, передать право собственности покупателям как это было предусмотрено договорами. Между тем все остальные обязательства, вытекающие из договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, выполнены обществом и покупателями в полном объеме, что следует из текстов судебных решений, представленных в материалы дела.

На основании заключенных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, актов приема-передачи квартир, решений судов общей юрисдикции и свидетельств о государственной регистрации права собственности покупателей на квартиры, общество отразило в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2010 года, в том числе, и операции по реализации 77 жилых помещений (квартир) в сумме 459 012 168,20 руб. как не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Положениями статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставляется возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии представления им доказательств, подтверждающих, что основания, с появлением которых законодательство о налогах сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу действительно возникли.

Вместе с тем, подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не определяет конкретный список документов, которые налогоплательщик обязан предоставить с целью подтверждения права на освобождение операций от налогообложения, следовательно, налогоплательщик вправе подтвердить факт реализации жилых помещений любыми документами, в том числе и решениями судов о переходе права собственности к покупателям.

Цель льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, состоит в освобождении от налогообложения реализации жилых помещений и, следовательно, применение данной льготы обусловлено, в первую очередь, функциональным назначением реализуемых помещений, а не способом, которым право собственности перешло покупателям спорных квартир. Таким образом, к обстоятельствам, которые необходимо подтвердить для применения льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, относится, прежде всего, факт передачи жилых помещений физическим лицам.

При этом понятие жилого помещения, в соответствии со статьей 11 НК РФ, должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском (жилищном) законодательстве.

В соответствии со ст. 15 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ) жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). В соответствии со ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся, в том числе, квартира, часть квартиры.

Из представленных в материалы дела разрешений на ввод домов в эксплуатацию, выданных Комитетом государственного строительного надзора Правительства Москвы от 03.07.2008 г., 30.06.2009 г., 31.12.2009 г., 17.11.2008 г., 31.10.2006 г., 04.08.2008 г. договоров купли-продажи квартир, актов приема-передачи квартир, решений судов общей юрисдикции, свидетельств о регистрации права собственности на квартиры следует, что общество передавало покупателям именно жилые помещения, что соответствует условию предоставления освобождения от налогообложения, предусмотренному подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При этом общество отклоняет довод инспекции о том, что квартиры не могли быть переданы как товар (вещь) по договору (абз. 4 на стр. 3 и абз. 6 на стр. 9 объяснений налогового органа от 30.07.2012 г.). Указанный довод инспекции прямо противоречит актам приема-передачи, подписанными обществом и покупателями, согласно которым общество передало, а покупатель принял жилое помещение, которое в понимании ст. 128 ГК РФ относится к вещам (имуществу). На факт передачи предмета сделки - квартиры указано и в каждом решении судов общей юрисдикции о признании права собственности покупателей на квартиры.

Кроме того, существование квартир как предмета сделки (вещи) еще до его реализации покупателям подтверждается разрешениями на ввод объектов в эксплуатацию. Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.07.2012 по делу N А40-6235/12-77-62, поскольку объект введен в эксплуатацию, он стал объектом гражданских прав.

В соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. Таким образом, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является доказательством существования объекта как недвижимого имущества и его соответствия предъявляемым Законодательством требованиям.

Отсутствие государственной регистрации права собственности на квартиру не свидетельствует о том, что она не является вещью, недвижимым имуществом. В ст. 130 ГК РФ при определении недвижимости не упоминается такого признака, как наличие государственной регистрации. Для признания вещи недвижимой требуется прочная связь с землей, невозможность ее перемещения без несоразмерного ущерба ее назначению, других признаков законодателем не предусмотрено. Общество считает, что переданные квартиры полностью удовлетворяли указанным признакам.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Очевидно, что можно регистрировать права на уже существующий объект. Если жилой дом или квартира реально не существует (как вещь), то невозможно и возникновение права собственности на него.

В ст. 25 Федерального закона РФ от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указывается, что право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. Таким образом, нет оснований полагать, что недвижимое имущество становится таковым лишь после государственной регистрации. Оно объективно существует и до этого акта, иначе регистрация невозможна.

Позиция инспекции в этой части противоречит и заявленному ею доводу о том, что общество передало физическим лицам право пользования квартирой. Если квартиры как вещи в понимании ГК РФ не существовало, то право пользования ею передать было невозможно. Также это опровергается и доводом инспекции о том, что бремя содержания имущества задолго до регистрации права собственности несли физические лица. Если вещи (имущества) не существовало, то покупатели не могли нести бремя ее содержания.

Таким образом, представленные обществом доказательства в совокупности подтверждают факт передачи покупателям именно жилых помещений, что соответствует условиям применения льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, указанное обстоятельство инспекцией не опровергнуто.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В данном случае факт реализации квартир подтверждается совокупностью представленных документов и прежде всего решениями судов общей юрисдикции о признании за покупателями права собственности на переданные им обществом квартиры. Представленные обществом в рамках проводимой камеральной проверки решения судов общей юрисдикции следует оценивать как основание для отражения выручки для целей налогообложения, полученной именно от продажи квартир. Способ реализации, а именно передача права собственности в обычном регистрационном порядке или на основании принятого судом решения, в рассматриваемом случае не изменяет квалификацию сделки для целей применения налоговой льготы с учетом всех установленных фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств.

При оценке состоявшихся судебных решений о признании права собственности покупателей на спорные квартиры общество руководствуется обязательной для применения арбитражными судами практикой квалификации подобных судебных решений, сформированной ВАС РФ, которая состоит в том, что, во-первых, иски о признании права собственности являются недоступными для приобретателей будущих недвижимых вещей, не являющихся собственниками этих вещей, и, во-вторых, в том, что решения судов об удовлетворении исков приобретателей о признании права собственности на причитающуюся им по договорам недвижимость необходимо квалифицировать как решения об удовлетворении требований о регистрации перехода права собственности, в том числе и в тех ситуациях, когда право собственности за продавцом не зарегистрировано.

Указанная правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 г. N 13534/10 и N 13970/10, (т. 4, л.д. 35-38) от 27.03.2012 N 15961/11 является обязательной к применению, поскольку в соответствии с п. 61.9 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 г. N 7 "Об утверждении Регламента арбитражных судов" арбитражным судам следует иметь в виду, что со дня размещения Постановления Президиума ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, для них считается определенной (пункт 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 г. N 17).

В соответствии с данной правовой позицией в Определениях от 25.08.2011 г. N ВАС-10918/11 и от 11.04.2011 г. N ВАС-18678/10 (т. 4, л.д. 33-34) также было указано: "...формально истцом был избран ненадлежащий способ защиты нарушенного права. Вместе с тем, предъявляя иск о признании за ним права собственности на спорные квартиры, истец, по существу, требовал от ответчика исполнения им обязанности по передаче и регистрации перехода права на эти квартиры....Удовлетворяя иск, суды в данном случае решили вопрос об обязании... указанные квартиры передать... и О государственной регистрации перехода прав на эти квартиры": "суды, в сущности, решили вопрос об исполнении сторонами договоров инвестирования и о государственной регистрации перехода права собственности на спорные квартиры". При этом право собственности передающей стороны не было зарегистрировано в реестре.

Таким образом, поскольку решения судов общей юрисдикции являются решениями о регистрации перехода права собственности на квартиры, они подтверждают факт реализации квартир для целей налогообложения, с учетом определения реализации, содержащегося в ст. 39 НК РФ.

Как следует из представленных решений судов общей юрисдикции (т. 5 л.д. 131-133 и др. по т. 13 включительно) основаниями приобретения покупателями прав собственности на квартиры были договорные отношения. Договор же создает основания только для производного приобретения права собственности, т.е. для приобретения права собственности в результате его перехода от одного лица к другому, т.е. от общества к покупателям.

В значительной части судебных решений прямо указано, что поводом для подачи исков покупателями послужила невозможность регистрации перехода права собственности на квартиры от общества к покупателям.

Исходя из положений пункта 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53, "если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".

Как следует из установленных фактических обстоятельств дела, подлинный экономический смысл сделок по продаже квартир заключался именно в реализации жилых помещений (квартир), что следует как из заключенных обществом и покупателями сделок, так и последующего поведения сторон, связанного с их исполнением. Аналогичный вывод сделан Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в постановлении от 23.03.2012 г. по делу N А73-7294/2011 г.

При этом инспекция применяет разные налоговые последствия для одних и тех же видов совершенных и отраженных обществом в налоговой декларации хозяйственных операций, оформленных одинаковыми документами. При этом разница подхода Инспекции состоит лишь в том, что по одним сделкам переход права собственности был зарегистрирован регистрационными органами, по другим сделкам -признан судами общей юрисдикции. Между тем, по всем сделкам и общество и покупатели достигли одинаковых экономических результатов - общество получило денежные средства, а физические лица - право собственности на квартиры. Поскольку экономически результаты и тех и других сделок являются одинаковыми, одинаковыми должны быть и их налоговые последствия.

В противном случае, будет нарушен принцип равенства налогообложения, который в том числе должен учитываться и при применении налоговых льгот. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 17.06.2008 г. N 498-0-0 "суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика" от уплаты налога "на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Такой подход правоприменителя к их истолкованию отвечает вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям экономической обоснованности налогообложения и равенства налогоплательщиков, которые избрали различные способы оформления гражданско-правовых отношений, имеющих тождественное экономическое содержание".

С целью определения налоговых последствий совершенных обществом сделок следует учитывать и принцип автономности налогового законодательства, заключающийся в том, что невыполнение требований иных отраслей законодательства не влияет и не имеет значения при определении налоговых последствий деятельности или сделок, если только сами нормы законодательства о налогах и сборах прямо не предусматривают такой зависимости. Именно в таком значении принцип автономности применяется арбитражными судами, включая ВАС РФ, который в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 г. N 7486/98 пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Данная позиция подтверждена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. N 5600/07.

Подлежит отклонению довод инспекции о квалификации отношений общества и покупателей в качестве отношений по передаче имущественных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ), заключенные и исполненные договоры не могут быть квалифицированы в качестве соглашений об уступке права требования, поскольку такое соглашение (цессия) опосредует перемену лица (кредитора) в обязательстве. В результате цессии на место старого кредитора (цедента) в обязательственном отношении с должником (цессионаром) встает новый кредитор (цессионарий), к которому (в полном объеме или частично) переходит ранее принадлежавшее цеденту право требования к цессионару.

Вместе с тем, ни с формальной, ни с содержательной точек зрения заключенные договоры не могут быть признаны цессией, поскольку из смысла ст. 382 ГК РФ следует, что договор уступки права (требования) должен указывать на обязательство, из которого возникло уступаемое право, а также должника по уступаемому обязательству, в противном случае такой договор считается незаключенным. Из текстов заключенных обществом и покупателями договоров нельзя установить, об уступке права из какого договора и к кому именно идет речь. Напротив, из представленных в материалы дела спорных договоров следует, что стороны лично обязывались друг перед другом и лично исполнили взятые на себя обязательства.

Подлежит отклонению довод налогового органа о том, что уступка права требования состоялась фактически, без заключения соответствующего соглашения. Указанный довод прямо противоречит статье 389 ГК РФ, согласно которой уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Кроме того, отсутствие документа, подтверждающего уступку права, не позволит цессионарию это право реализовать, так как должник не будет исполнять обязательство без подтверждения новым кредитором своего статуса.

Кроме того, отсутствие намерения совершить перемену лиц в обязательстве подтверждается тем, что столкнувшись с задержкой в оформлении прав собственности на полученные квартиры, физические лица предъявляли свои иски о признании прав собственности на квартиры именно к обществу, а не к иному лицу, что должно было быть в случае наличия цессии (договора уступки прав требования).

Инспекция ошибочно утверждает, что общество передавало покупателям право инвестирования в строительство будущей квартиры, право пользования квартирой и право последующего оформления в собственность квартиры.

Из обозначенного инспекцией набора прав только право пользования квартирой может быть отнесено к имущественным правам. Однако передано оно может быть либо в составе собственности (ст. 209 ГК РФ), посредством отчуждения вещи в собственность другого лица (а против такой квалификации заключенных обществом и покупателями договоров инспекция возражает), либо же посредством договора о передаче собственником вещи в пользование другого лица, что противоречит материалам дела.

В свою очередь, право инвестирования является субъективным правом (входит в состав общегражданской правоспособности), вытекает из закона и передаваться не может. Право на оформление квартиры в собственность не является имущественным гражданским правом, поскольку определяется законом для реализации в публично-правовых отношениях и представляет собой требование лица к государственным органам о регистрации права на принадлежащее этому лицу недвижимое имущество.

Представленные в материалы дела опросы покупателей (т. 4 л.д. 11-18), проведенные представителем общества, адвокатом Вербовым С.В. также указывают на то, что у покупателей была цель заключить именно договоры купли-продажи жилых помещений, никаких других прав, кроме права собственности, не планировалось получать; сделки уступки права требования не заключались, имущественные права не приобретались. Указанные опросы покупателей в соответствии со ст. 64 АПК РФ являются доказательствами по делу, полученными в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 6 Закона РФ от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и имеют значение для правильного рассмотрения настоящего дела.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что договоры фактически прикрывают передачу имущественных прав, не соответствует материалам дела, а также нормам гражданского законодательства.

В то же время следует учитывать, что переквалифицировав заключенные обществом и покупателями сделки в отношения по передаче имущественных прав, налоговый орган не учел положения п. 8 ст. 167 НК РФ относительно момента определения налоговой базы.

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при передаче имущественных прав в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155НКРФ, является день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Как следует из данных норм, при передаче имущественных прав налоговая база подлежит исчислению как налогоплательщиком, уступившим (переуступившим) требование (цедентом), так и налогоплательщиком, получившим право требовать от должника исполнения обязательства (цессионарием).

При этом цедент исчисляет налоговую базу в том налоговом периоде, к которому относится дата заключения соглашения об уступке требования, в виде разницы между стоимостью уступаемого права и расходами на его приобретение. Цессионарий же исчисляет налоговую базу в том налоговом периоде, к которому относится дата получения исполнения от должника, в виде разницы между стоимостью полученного исполнения и расходами на приобретение требования.

Суд не принимает довод инспекции о том, что уступка требования была совершена в момент вынесения судами решений о признании права или в момент получения покупателями свидетельств о праве собственности на квартиры. По смыслу ст. 3 82 ГК РФ договор уступки является консенсуальной сделкой, то есть переход прав от цедента к цессионарию на основании договора цессии происходит в момент его заключения. Таким образом, даже если бы в данном случае имела место передача имущественных прав, то дата их передачи могла бы относиться только к дате заключения соответствующих соглашений.

Следовательно, налоговый орган должен был определить налоговую базу на дату заключения сделки (договора) об уступке права требования. Именно в день заключения договора об уступке требования и происходит сама уступка, что вытекает из самого понятия цессии как сделки: "Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона" (ч. 1 ст. 382 ГК РФ).

Как следует из представленных в материалы дела договоров, которые налоговый орган квалифицирует как сделки об уступке требований, они заключались в периоде с 2006 по 2009 гг., а не в 4 квартале 2010 г., соответственно налоговая база по сделкам уступки имущественных прав не могла быть определена в указанном проверяемом периоде. Таким образом, переквалифицировав спорные сделки в передачу имущественных прав, налоговый орган в нарушение п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 88 и ст. 163, п. 8 ст. 167 НК РФ произвел доначисление налога на добавленную стоимость в размере 41 042 694 руб. именно в 4 квартале 2010 года.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Из приведенных обществом доказательств следует, что передачи имущественных прав в данном случае не было. Фактов реализации работ или услуг обществом также не установлено и налоговым органом не доказано. В то же время, налоговый орган указывает и на отсутствие реализации товаров как вещей. Подобный подход инспекции приводит к тому, что в отношении совершенных обществом спорных сделок объект налогообложения не возник в принципе. Между тем, хотя такой подход и не нарушает прав налогоплательщика, однако он не соответствует воле законодателя о включении указанных операций в объект обложения налогом на добавленную стоимость с последующим освобождением от исчисления и уплаты налога.

Подлежит отклонению довод инспекции о том, что общество не могло реализовать квартиры, поскольку правом собственности на них не обладало. Заявляя указанный довод, инспекция основывается на правиле "внесения", закрепленном в п. 2 ст. 8, ст. 130, 131 ГК РФ, согласно которому право на недвижимость считается возникшим и существующим, если запись об этом праве внесена в реестр прав на недвижимое имущество. Вместе с тем, инспекция ошибочно полагает, что указанный принцип является абсолютным и если право собственности не внесено в реестр, то оно не существует как таковое.

Как следует из п. 2 ст. 8 ГК РФ, законом могут устанавливаться исключения из общего правила внесения: "права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом".

Исключением из правила внесения является и ситуация с возникновением права собственности застройщика в отношении недвижимости, создаваемой им с привлечением средств иных лиц в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости...".

Несмотря на то, что право собственности застройщика в данном случае не регистрируется, оно, тем не менее, считается существующим. Указанное, в частности, следует из тех положений названного закона (ст. 13), в соответствии с которыми создаваемая посредством долевого участия недвижимость признается находящейся в залоге у участников долевого строительства, что, безусловно, означает как то, что эта недвижимость имеет собственника (нельзя иметь в залоге никому не принадлежащую вещь), так и то, что таким собственником являются не дольщики, т.к. нельзя иметь в залоге свою собственную вещь, а именно застройщик, поскольку залогом обеспечивается исполнение его обязательств перед дольщиками.

Пленумом ВАС РФ в абз. 4 п. 11 Постановления N 10/22 от 29.04.2010 г. также разъяснено, что право собственности у наследника и вновь созданного юридического лица возникнет, т.е. перейдет к ним в порядке универсального правопреемства, даже и в том случае, когда право собственности правопредшественника в отношении соответствующего недвижимого имущества не было зарегистрировано.

Кроме того, в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ N 22/10 от 29.04.2010 г. разъяснено, что доказательством права собственности на недвижимое имущество является выписка из ЕГРП. При отсутствии государственной регистрации право собственности доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца.

Из вышеизложенных норм права, а также разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что право собственности на недвижимую вещь может существовать и в том случае, если оно не зарегистрировано в установленном порядке и может быть подтверждено любыми доказательствами, допускаемыми процессуальным законодательством.

Право собственности на переданные квартиры подтверждается инвестиционными контрактами, а также представленными в материалы дела решениями судов общей юрисдикции.

Таким образом, подлежит отклонению довод инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации переход прав собственности на квартиры от общества к покупателям был невозможен по причине отсутствия у общества зарегистрированного права собственности на квартиры.

Также является несостоятельным довод инспекции о том, что несение покупателями бремени содержания имущества после фактической передачи им, но до оформления за ними права собственности на спорные квартиры, свидетельствует об отсутствии у общества права собственности на квартиры.

Статья 210 ГК РФ действительно предусматривает, что собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако из этой же нормы следует, что собственник вправе договором возложить указанную обязанность на иное лицо, в том числе и на покупателя, как в рассматриваемом случае.

Необходимо также учитывать, что до возложения на покупателей бремени содержания спорных квартир, в том числе и после их передачи покупателям, общество само несло это бремя. Так, обществом был заключен договор N 20/04-10 от 01.01.2010 г. с ООО "ПИК-Комфорт" (приложение N 3 к объяснениям от 03.09.12г.) на обеспечение эксплуатации комплекса недвижимого имущества по адресу: г. Москва, ул. Лукинская, д. 6. В соответствии с указанным договором ООО "ПИК-Комфорт" приняло на себя обязательство оказывать надлежащее техническое обслуживание указанного дома. В услуги по техническому обслуживанию вошли: отопление, техническое обслуживание, уборка придомовой территории, охрана придомовой территории, консьерж. Приложением N 2 к указанному договору сторонами определена стоимость указанных услуг. Согласно актам N 25264 и N 25265 от 31.12.2010 г. стоимость услуг за 2010 год составила 1 172 052,40 руб.

Также обществом заключен договор N 21/04-10 от 19.01.2010 г. на обеспечение эксплуатации комплекса недвижимого имущества по адресу: г. Москва, ул. Лукинская, д. 8. По данному договору стоимость услуг согласно актам N 25268 и N 25269 от 31.12.2010 г. за 2010 год составила 2 818 133,15 руб.

Таким образом, несение бремени содержания имущества обществом и последующая его передача покупателям свидетельствует об осуществлении обществом распорядительных полномочий, присущих исключительно собственнику имущества.

Следует признать ошибочным довод инспекции о том, что судебными решениями покупатели признавались первоначальными приобретателями права собственности на спорные квартиры, т.е. первоначальными собственниками (абз. 3 на стр. 7 объяснении от 30.07.2012 г.).

Первоначальный способ приобретения права собственности на вновь созданную недвижимую вещь доступен только для застройщика (п. 1 ст. 218, п. 1 и 2 ст. 222 ГК РФ, п. 16 ст. 1, ст. 48, 51, 52, 55 Градостроительного кодекса РФ, п. 4, 5, 6,7 ПП. ВАС N 54) как для лица, осуществляющего (обеспечивающего) строительство на принадлежащем ему земельном участке. Помимо застройщика первоначальное приобретение права собственности на новую недвижимую вещь при определенных условиях возможно и для лица, осуществившего самовольную постройку (ст. 222 ГК РФ). Соответственно, для всех других лиц первоначальный способ приобретения права собственности на вновь созданную недвижимость невозможен.

Как видно из материалов дела, покупатели квартир застройщиками не являлись, 4 т.к. им не принадлежали земельные участки, на которых осуществлялось строительство, и они никак в строительстве соответствующих жилых домов не участвовали, что налоговым органом не оспаривается. Покупатели не создавали спорные квартиры, а приобретали их на основании договоров, заключенных с обществом.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что судебные решения якобы подтверждают первоначальный характер приобретения покупателями прав на квартиры является не обоснованным.

Подлежит отклонению довод инспекции об истечении срока действия предварительного договора. Заключая предварительные договоры, стороны обязались заключить основной договор в срок не позднее 45 банковских дней с момента получения обществом свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру. По мнению инспекции, указанный срок нельзя считать установленным и к отношениям сторон подлежит правило п. 4 ст. 429 ГК РФ, согласно которой если срок в предварительном договоре не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.

Поскольку у общества на основании заключенного договора инвестирования от 29.04.2005 г. N ПР/НП/05 должно было возникнуть право собственности на квартиру, а в соответствии со ст. 14 Закона РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ, возникновение права собственности удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав, общество правомерно, руководствуясь ст. 190 ГК РФ, определило срок заключения основного договора с указанием на событие, которое должно было неизбежно наступить в силу требований гражданского законодательства.

В отношении отдельных квартир такое событие действительно не наступило по причине обращения покупателей в нарушение условий договора в суды и последующим получением свидетельств о регистрации прав собственности на квартиры, минуя общество, однако указанный факт является исключением и в момент заключения предварительного договора общество не предполагало, что получение обществом свидетельств о государственной регистрации права собственности, прямо предусмотренное законом, не состоится.

Вместе с тем, указанный факт не имеет правового значения, поскольку, во-первых, не был указан ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении, во-вторых, после введения домов в эксплуатацию к предварительным договорам было подписано дополнительное соглашение N 2, предусматривающее обязательство покупателя по оплате квартиры.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 от 11.07.2011 г. указано: "если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате".

Следовательно, подписывая дополнительное соглашение N 2 к предварительному договору, общество и покупатели по существу заключали новые самостоятельные договоры, квалифицируемые как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Также судом не принимается довод налогового органа о том, что получение освобождения от уплаты НДС в части операций с жилыми помещениями связано именно с передачей права собственности от продавца к покупателю, но никак не с признанием права собственности за последним, когда физическое лицо вынуждено обращаться в суд за защитой своих прав, а также об отсутствии в спорных правоотношениях важнейшего элемента возможного освобождения от уплаты НДС -наличия свободной, не связанной с привлечением судебных органов передачи права собственности.

Указанные доводы противоречат положениям подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые не предусматривают наличия свободной, не связанной с привлечением судебных органов передачи. В настоящем деле с учетом всех фактических обстоятельств решения судов общей юрисдикции о переходе права собственности должны рассматриваться как один из способов реализации при определении выручки для целей НДС.

Законодательство о налогах и сборах не исключает наличие реализации в случае государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость не только на основании договора, но и на основании судебного решения. Для целей признания судебного способа отчуждения имущества реализацией свободная воля не требуется, о чем свидетельствует, в частности, п. 4 ст. 161 НК РФ, согласно которому реализация имущества имеет место и в тех случаях, когда имущество реализуется по решению суда или реализуется конфискованное имущество. Очевидно, что в этих случаях реализация осуществляется в отсутствие и помимо свободной воли продавца.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации отсутствовала не свободная передача права, а государственная регистрация перехода этого права, которая произошла на основании решений судов общей юрисдикции. При этом сама передача права имела полностью свободный и обоюдный характер, так как решения судов общей юрисдикции (т. 5 л.д. 131-133 по т. 13 включительно) не привели к передаче права собственности без согласия общества и вопреки его воле.

Из представленных в материалы дела решений судов общей юрисдикции следует, что судами не разрешались вопросы об исполнении обязательств в натуре, возмещении убытков, взыскании неустойки. Заявитель самостоятельно и до обращения покупателей в суды передавал спорные квартиры по актам приема-передачи. Очевидно, что при таких обстоятельствах спорные решения никак не свидетельствуют о принудительном изъятии спорных квартир у общества, т.е. об их выбытии из его владения вопреки его согласию (п.2 ст. 235 ГК РФ).

В соответствии со ст. 431 ГК РФ при установлении действительной общей воли сторон оценке подлежит вся совокупность отношений сторон - содержание заключенных сторонами соглашений и документов, составленных в их исполнение, а также предшествующее и последующее поведение сторон. Заключение договоров купли-продажи спорных квартир (т. 5, л.д. 125-126, 141-142, т. 6 л.д. 7-8 и др. по т. 13 включительно), оплата по ним (т.5 л.д. 127, 128, 145, т. 6 л.д. 24, 38, 52, 66, 79, 105, 120, 133, и др. по т. 13 включительно)., а также фактическая передача спорных квартир покупателям (т. 5 л.д. 129-130, 143-144, т. 6 л.д. 10-11, 25-26 и др. по т. 13 включительно), свидетельствуют о том, что стороны считали эти договоры купли-продажи заключенными и предпринимали все меры для их добросовестного исполнения.

При этом налоговый орган необоснованно утверждает, что в большинстве судебных решений зафиксировано не выполнение заявителем своих обязательств перед истцами, что и заставило последних обратиться в суд.

В соответствии со ст. 556 ГК РФ обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Зафиксированная судами общей юрисдикции передача спорных квартир покупателям по актам приема-передачи сама по себе свидетельствует о надлежащем исполнении обществом своих обязательств по договорам с покупателями.

В оспариваемом Решении инспекция также ошибочно начислила налог по тем документам, которые не относятся к проверяемому периоду (свидетельства о праве собственности покупателей датированы: 04.08.2010, 26.04.2010, 05.08.2010, 02.08.2010 гг., что подтверждается Актом сверки от 24.09.2012), в результате чего завысила сумму доначисленного налога за 4 кв. 2010 г. НДС на 2 526 520 руб. (16 562 742* 18/118).

Также налоговый орган вопреки своей правовой позиции включил в общую сумму реализации, в отношении которой обществу отказано в применении налоговой льготы, стоимость двух квартир, на которые было оформлено право собственности Заявителя, что подтверждается имеющимися в материалах дела Свидетельствами, в результате чего сумма доначисленного за 4 кв. 2010 г. НДС была необоснованно завышена на 1 920 071,59 руб.

Налоговый орган в оспариваемом Решении обосновывает свой отказ в применении налоговой льготы тем, что "налогоплательщик никогда не имел права собственности на указанные квартиры, поэтому не мог их реализовать" (абз. 4 на стр. 3 Решения).

При этом в общий перечень спорных квартир (таблица на стр. 174-181 Решения) налоговый орган необоснованно включил две квартиры общей стоимостью 12 587 136 руб., право собственности Заявителя на которые на самом деле было зарегистрировано в ЕГРП. Этот факт подтверждается имеющимися в материалах дела Свидетельствами о государственной регистрации права собственности Заявителя на две указанные квартиры.

В результате данной ошибки сумма доначисленного в оспариваемом Решении НДС необоснованно завышена на 1 920 071,59 руб. = 12 587 136 руб. х 18/118. Соответственно, по этой же причине незаконным и необоснованным является и начисление пени в соответствующем размере, а также налоговой санкции в виде штрафа в размере 384 014,32 руб. = 1 920 071,59 руб. х 20%.

Довод Налогового органа об оплате покупателями спорных квартир до ввода зданий в эксплуатацию (даже если и допустить, что это имело место в отдельных спорных случаях) не опровергает правовую позицию Заявителя ни о квалификации заключенных Заявителем с покупателями договоров как договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи (далее по тексту - "ДКП БНВ"), ни о квалификации состоявшихся решений судов общей юрисдикции как решений о государственной регистрации перехода права собственности, ни о наличии факта реализации спорных квартир с учетом определения реализации, содержащегося в п. 1 ст. 39 НК РФ.

Доводы о недействительности ДКП БНВ, заключенных Заявителем с покупателями, возможно, со ссылкой на ч. 2 и 2.1 ст. 1 ФЗ о ДУС и на абз. 3 п. 11 1111 ВАС РФ N 54; о невозможности квалификации договоров, заключенных Заявителем с покупателями, в качестве ДКП БНВ; о неприменимости к правоотношениям Заявителя с покупателями положений 1111 ВАС РФ N 54, возможно, со ссылкой на абз. 2 п. 11 1111 ВАС РФ N 54 являются неверными и не имеющими отношения к обстоятельствам настоящего дела. Системное толкование положений ФЗ о ДУС и 1111 ВАС РФ N 54 применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела свидетельствует ровно об обратном.

Действительно, ФЗ о ДУС в ч. 2 ст. 1, а также ПП ВАС РФ N 54 в абз. 3 п. 11 обусловливают возможность привлечения денежных средств граждан в качестве оплаты за помещения в здании, которое на момент уплаты покупателем денежных средств не введено в эксплуатацию, соблюдением ряда условий и требований, в частности, необходимостью использовать только такую разновидность ДКП БНВ, как договор участия в долевом строительстве, а также иных ограничений, позволяющих заключить такой договор.

Вместе с тем, в ч. 2.1 ст. 1 ФЗ о ДУС предусмотрено: "Сделка по привлечению денежных средств граждан для строительства, совершенная в нарушение требований, установленных частью 2 настоящей статьи, может быть признана судом недействительной только по иску гражданина, заключившего такую сделку".

Во-вторых, момент фактического внесения оплаты по ДКП БНВ (до или после ввода здания в эксплуатацию) может иметь значение при оспаривании такого договора, однако не является определяющим при квалификации самого договора в качестве ДКП БНВ. Возникновение правоотношений по купле-продаже определяется в п. 1 ст. 454 ГК РФ наличием обязанности одной стороны уплатить цену и обязанности другой стороны передать в собственность первой стороны вещь, уже имеющуюся в наличии, причем не обязательно у самого продавца, или же будущую, т.е. еще не созданную на момент заключения договора (п. 2 ст. 455 ГК РФ). Если договор, даже в случае его оспоримости, предусматривает такие обязанности сторон, он квалифицируется только как купля-продажа и никак иначе. Определяющим при такой квалификации является сам факт наличия обязанности покупателя уплатить продавцу согласованную сторонами цену, а условие о моменте оплаты может стать лишь основанием для оспаривания договора как сделки, никак не изменяя при этом ее правовой природы как купли-продажи (ее квалификации как таковой).

Таким образом, даже если по ДКП БНВ и предполагается оплата до ввода в эксплуатацию соответствующего здания, и при этом договор о приобретении будущей вещи заключается не в форме договора участия в долевом строительстве, то это является основанием для оспаривания такого договора (заявления в суд иска о признании его недействительным), но никак не позволяет квалифицировать заключенный и исполненный договор иначе, как куплю-продажу.

Также, выводы о недействительности ДКП БНВ Заявителя с покупателями и о неприменимости к ним положений 1111 ВАС РФ N 54, основанные на том, что Заявитель якобы привлекал денежные средства покупателей еще до ввода зданий в эксплуатацию, противоречат друг другу. Указывая в абз. 2 п. 11 на неприменимость 1111 ВАС РФ N 54 к спорам по поводу создания недвижимого имущества в соответствии с ФЗ о ДУС, Пленум ВАС РФ в абз. 1 п. 11 сам же и объясняет это тем, что положения ФЗ о ДУС являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Иными словами, если заключен предписанный в ФЗ о ДУС в качестве обязательного договор долевого участия в строительстве, то для разрешения споров, связанных с таким договором, положения 1111 ВАС РФ N 54 не могут использоваться именно и только потому, что они созданы для применения к общей модели купли-продажи будущей вещи, описанной в ГК РФ, и, соответственно, не рассчитаны на применение к специальной модели купли-продажи будущей вещи, предусмотренной в ФЗ о ДУС.

Таким образом, применимость положений 1111 ВАС РФ N 54 к разрешению того или иного спора по поводу ДКП БНВ определяется тем, использовалась ли в соответствующих отношениях специальная договорная модель купли-продажи будущей вещи, описанная в ФЗ о ДУС, или нет. Однако даже если не использовалась, но должна была использоваться, положения 1111 ВАС РФ N 54 подлежат применению, поскольку даже если, несмотря на требования ФЗ о ДУС, ДКП БНВ совершен не в предписанной данным законом форме, само по себе это не делает его недействительным. Такой договор действителен до признания его недействительным исключительно в судебном порядке, хотя и существует риск его оспаривания. Именно потому, что ДКП БНВ в такой ситуации будет является оспоримым (в силу не использования при его заключении той специальной модели ДКП БНВ, которая указана в качестве обязательной в ФЗ о ДУС), к нему и применимы положения ПП ВАС РФ N 54.

Инспекцией в ходе производства по делу у заявителя истребованы документы бухгалтерского учета, подтверждающие период фактической оплаты физическими лицами денежных сумм по предварительным договорам купли-продажи квартир, а именно карточки (оборотно-сальдовые ведомости) счетов бухгалтерского учета N N 58, 76 за период с 2008 по 2011 г. в разрезе каждого контрагента (физического лица), а также договор N 3614/08 купли-продажи векселя от 30.07.2008 (Игнатьева Т.А.).

Вместе с тем, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н) предусмотрено, что счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займа. Таким образом, на чете 58 бухгалтерского учета отражаются денежные средства, предоставленные (выданные, размещенные) организацией в качестве инвестиций, а не привлеченные ею, в том числе путем выпуска собственных векселей. Данный счет не предназначен для отражения полученной оплаты по договорам с контрагентами, поэтому какая-либо информация о дате "фактической оплаты физическим лицами денежных сумм по предварительным договорам купли продажи квартир" на счете 58 заявителя отсутствует.

В отношении счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", установлено, что заявитель отражал оплату покупателями квартир по договорам купли-продажи будущей недвижимой вещи, поименованным как предварительные, на отдельном субсчете 76.07 только до 01.07.2008 г. С 01.07.2008 г. заявителем для ведения бухгалтерского и налогового учета применяется другая автоматизированная база данных компьютерная программа), в которой данные операции на счете 76 также не отражаются, поскольку согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.". Поскольку оплата покупателями всех спорных квартир произведена после 01.07.2008 г., информация о дате фактической оплаты физическими лицами денежных сумм по предварительным договорам купли-продажи квартир на счете 76 также отсутствует.

Заявителем в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие момент оплаты покупателями заявителю спорных квартир и являющиеся основанием для составления истребуемых ответчиком производных документов бухгалтерского учета. Оплата спорных квартир производилась покупателями не по предварительным договорам, а уже после заключения с ними основных договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи, а также всегда после окончания строительства соответствующих жилых домов, что подтверждается разрешениями на ввод в эксплуатацию жилых домов, в которых находятся все спорные квартиры.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя обоснованны и подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2013 г. по делу N А40-45446/12-20-243 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

П.А. Порывкин М.С. Сафронова