Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2013 г. N 09АП-16131/13

город Москва

20 июня 2013 г.

Дело N А40-142959/12-140-1054

Резолютивная часть постановления объявлена 13.06.2013.

Полный текст постановления изготовлен 20.06.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Н.В. Дегтяревой, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.03.2013

по делу N А40-142959/12-140-1054, принятое судьей О.Ю. Паршуковой

по заявлению ОАО "МРСК Центра"

(ОГРН 1046900099498; 127018, г. Москва, 2-я Ямская ул., 4)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

(1047707041909; 107139, г. Москва, Орликов пер., д. 3, стр. 1)

о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сергеев Е.В. по дов. от 01.04.2013 N Д-А/162,

от заинтересованного лица _ Раджоян Т.Х. по дов. от 19.11.2012 N 15676, Решетников А.В. по дов. от 02.04.2013 N 05006,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "МРСК Центра" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция) N 49 от 25.05.2012 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Арбитражный суд города Москвы решением от 27.03.2013 заявленные требования удовлетворил частично: признал недействительным решение инспекции N 49 от 25.05.2012 "об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" за исключением пункта 1 решения, как не соответствующее части II Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); в удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт.

Налоговый орган обжалует решение суда от 27.03.2013 в той части, в которой его решение признано недействительным.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на нарушение судом первой инстанции норм процессуального и материального права, а также неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в обжалуемой части при отсутствии возражений сторон в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2013 не имеется.

Как следует из материалов дела, в отношении общества инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 04.04.2012 N 32 и вынесено решение N 49 от 25.05.2012 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым общество обществу предложено уменьшить сумму заявленного убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на 5 510 113 руб.

Решением Федеральной налоговой службы N СА-4-9/15522@ от 18.09.2012 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Из материалов дела следует, что в налоговый орган заявителем представлена уточненная (корректировка N 4) налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год за правопредшественника ОАО "Смоленскэнерго".

Основанием для принятия инспекцией указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что обществом неправомерно завышены внереализационные расходы на сумму списанной при наличии остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего периода документально неподтвержденной дебиторской задолженности, что привело к завышению заявленного убытка на 5 510 113 руб.

В обоснование вывода об отсутствии документального подтверждения указанной задолженности налоговая инспекция в решении указывает на то, что обществом на требование N 12.1-11/27 от 13.01.2012 первичные документы, подтверждающие расходы, списанные за счет резерва по сомнительным долгам на сумму 5 510 113 руб., не представлены.

Данные выводы инспекции не принимаются судом, поскольку опровергаются материалами дела.

Как следует из материалов дела наличие спорной дебиторской задолженности подтверждается договорами, счетами-фактурами, счетами за потребленную электроэнергию, по ряду дебиторов были предоставлены акты сверки, по ликвидированным должникам, выписки из ЕГРЮЛ.

Налоговый орган указывает на то, что общество должно подтвердить наличие дебиторской задолженности, товарными накладными, актами выполненных работ либо оказанных услуг, актами приема-передачи товаров.

Пункт 1 ст.252 НК РФ не содержит закрытый перечень документов, которыми должны подтверждаться расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно абз. 5 п.5.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), действовавших в период возникновения задолженности, при учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, счет-фактура, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. Следовательно, в ходе проверки были представлены и налоговым органом исследовались документы, признанные приведенными Методическими рекомендациями достаточными для подтверждения задолженности за поставленную электроэнергию.

Данные Методические рекомендации признаны утратившими силу приказом ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ по причине изменения полномочий Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления в области издания нормативных правовых актов о налогах и сборах. При этом в части требований о документальном подтверждении расходов в п.1 ст.252 НК РФ вносились изменения лишь либерального характера, расширяющие возможности подтверждения расходов.

В обоснование отсутствия документального подтверждения списанной за счет резерва, в формировании которого в предыдущих периодах она участвовала, ФНС России в решении от 18.09.2012 N СА-4-9/15522@ указала на иное обстоятельство -представленные документы не свидетельствуют о том, что указанная задолженность была погашена. При этом ФНС России сослалась на положения п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Однако при этом не учтено, что факт непогашения задолженности не является хозяйственной операцией, требующей составления оправдательного документа, напротив, свидетельствует об отсутствии хозяйственной операции по погашению задолженности.

Таким образом, приведенный ФНС России довод, может быть приемлем только в случае, если результатами налоговой проверки был документально подтвержден факт погашения задолженности, а налогоплательщиком данный факт не учтен в целях налогообложения. Однако подобного обстоятельства результатами налоговой проверки не установлено по причине его отсутствия.

В силу п. 7 ст. З НК РФ презюмирующего добросовестность налогоплательщика, налоговый орган не вправе постановить выводы о неполном исчислении налогов на предположительных доводах о возможном погашении задолженности.

Исходя из положений п. 8 ст. 101 НК РФ в основу принимаемого налоговым органом решения не могут быть положены документально не подтвержденные обстоятельства.

Другой довод инспекции о том, что обществом завышен полученный убыток в связи со списанием дебиторской задолженности при наличии остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего периода, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Налоговым органом в решении указано на то, что ОАО "Смоленскэнерго" неправомерно списана за счет резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность в сумме 8 787 555 руб.

В связи с этим необходимо отметить, что списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва, в формировании которого в предыдущих периодах она участвовала, не изменяет итоговые налоговые обязательства. Так, согласно предыдущей налоговой декларации (корректировка N 3) по налогу на прибыль организаций ОАО "Смоленскэнерго" за 2006 год убыток составлял - 50 670 420 руб. После списания дебиторской задолженности за счет резерва размер убытка по декларации (корректировка N 4) остался неизменным - 50 670 420 руб.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что факт списания дебиторской задолженности за счет резерва, в формировании которого она участвовала, не изменяют базу для исчисления налога.

Как следует из регистра N ВДР-01 "Формирование и использование резерва по сомнительным долгам", сумма резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, до корректировок списания в 2005 2006 годах составляла 70 357 523 руб. После корректировок на 879 317 руб. списания безнадежной задолженности относящейся к 2005 году и 8 787 555 руб. списания безнадежной задолженности относящейся к 2006 году, сумма резерва созданного в предыдущем отчетном периоде уменьшилась и составила 60 690 651 руб. (строка 1 регистра). Сумма долгов, признанных безнадежными за 2007 год, составляла 3 241 160 руб. (строка 2 регистра). По указанию налогового органа, по результатам выездной налоговой проверки, было дополнительно списано 5 510 113 руб. (строка 2 регистра). Соответственно на суммы дополнительно списаной задолженности за 2005 год на сумму 879 317 руб., за 2006 год на сумму 8 787 555 руб. и за 2007 год на сумму 5 510 113 руб. уменьшился остаток неиспользованного резерва предыдущего периода с 67 116 363 руб. до 51 939 378 руб. (строка 3 регистра).

Сумма сомнительной задолженности, учитываемой при формировании резерва за 2007 год, до уточнений, составляла 59 515 723 руб. Дополнительное списание задолженности за 2005 год на сумму 879 317 руб., за 2006 год на сумму 8 787 555 руб. и за 2007 год на сумму 5 510 113 руб. уменьшило сумму сомнительной задолженности, учитываемой при формировании резерва за 2007 год, с 59 515 723 руб. до 44 338 738 руб. (строка 4 и 7 регистра).

Из изложенного следует, что в результате списания за счет резерва 879 317 руб. в 2005 году, 8 787 555 руб. в 2006 году и спорных 5 510 113 руб. в 2007 году безнадежной задолженности, данная сумма в равной мере снизила остаток неиспользованного резерва предьщущего периода и сумму вновь созданного по итогам 2007 года резерва по сомнительной задолженности. Таким образом, включаемая во внереализационный доход, отрицательная разница между резервом, созданным на конец налогового периода и остатком неиспользованного резерва предьщущего налогового периода, с учетом суммы отчислений в течение года в резерв в размере 1 456 500 руб., осталась неизменной, и составила 9 057 140 руб.

Данные регистра "Формирование и использование резерва по сомнительным долгам" подтверждаются аналитическими регистрами N ВДР-01-2 "Ведомость учета безнадежных долгов" за 2007 год первоначальными и уточненными, расшифровкой суммы резерва по сомнительным долгам, созданного на 01.01.2007, расшифровками суммы резерва по сомнительным долгам за 2007 год, первоначальной и уточненной.

По данному вопросу ФНС России в решении от 18.09.2012 N СА-4-9/15522@ указала, что в соответствии с п.З ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п.5 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предьщущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из материалов дела следует, что налоговым органом не учтено, что на основании приведенных норм вывод о нарушениях при формировании резерва по сомнительным долгам может послужить основанием для снижения внереализационных расходов периода, в котором он формировался, а не периода, в котором производилось списание данной задолженности за счет резерва, в формировании которого она участвовала. Операция списания безнадежной задолженности за счет резерва, в формировании которого она участвовала, не образует ни внереализационного дохода, ни внереализационного расхода. Резерв же был сформирован в более ранних периодах. Соответственно, уменьшил базу этих более ранних периодов, которые в свое время были предметом выездных проверок, претензий по данному вопросу предъявлено не было.

О правомерности данного вывода также свидетельствует то обстоятельство, что по спорной дебиторской задолженности изначально, в акте выездной налоговой проверки от 25.11.2011 N 03-1-20/047 налоговым органом вменялась недоимка за 2008 год. После представления ОАО "МРСК Центра" уточненной декларации, в которой суммы расходов и доходов, в том числе внереализационных, остались неизменными, как и соответственно

суммы итоговых налоговых обязательств, инспекция результатами камеральной проверки, по этим же основаниям вменяет неправомерность убытка уже за 2007 год.

Также судом учтено то обстоятельство, что уточненные налоговые декларации, в том числе уточненная (корректировка N 4) за 2007 г., представленная ОАО "МРСК Центра" за правопредшественника ОАО "Смоленскэнерго", подавались в рамках выездной налоговой проверки в связи с выявлением в акте выездной налоговой проверки от 25.11.2011. N 03-1-20/047 фактов несоответствия периодов списания безнадежной дебиторской задолженности периодам, к которым относятся обстоятельства, делающие данную задолженность безнадежной. Данные уточненные декларации были предметом рассмотрения при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки.

В соответствии с абзацем третьим п.4 ст.89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что уточненная налоговая декларация (корректировка N 4) за 2007 год, представленная 21.12.2011 ОАО "МРСК Центра" за правопредшественника ОАО "Смоленскэнерго", подавалась в рамках выездной налоговой проверки в связи с выявлением в акте выездной налоговой проверки от 25.11.2011 N 03-1-20/047 фактов несоответствия периодов списания безнадежной дебиторской задолженности периодам, к которым относятся обстоятельства, делающие данную задолженность безнадежной. Материалы выездной налоговой проверки были рассмотрены (Протокол от 23.12.2011). Решением от 12.01.2012 N 03-1-21/002 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 были назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Таким образом, налоговый орган реализовал свое право на проведение налогового контроля в отношении уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) за 2007 г., представленной 21.12.2011 ОАО "МРСК Центра" за правопредшественника ОАО "Смоленскэнерго" в рамках проведенной выездной налоговой проверки. Решением от 10.02.2012 N 03-1-21/022 Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом неправильного учета убытка за 2005 год результатами выездной налоговой проверки не установлено, а на стр.223 Решения от 10.02.2012 N 03-1-21/022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 дает оценку правомерности переноса списания дебиторской задолженности в размере 16 128 704,93 руб., изначально списанной за счет резерва в 2008 г., в более ранние периоды, в том числе, в размере 5 510 113 руб. по ОАО "Смоленскэнерго", за счет резерва в 2007 году.

Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.03.2013 по делу N А40-142959/12-140-1054 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Н.В. Дегтярева С.Н. Крекотнев