Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2013 г. N 08АП-2929/13

город Омск

21 июня 2013 г.

Дело N А70-10881/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2929/2013) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 20.02.2013 по делу N А70-10881/2012 (судья Дылдина Т.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08-44/11 от 17.08.2012,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Минасян Унан Камоевич по доверенности б/н от 10.04.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Малов Сергей Александрович по доверенности б/н от 09.01.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" - Андронова Ольга Григорьевна по доверенности б/н от 10.01.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Алексеева Елена Константиновна по доверенности б/н от 10.01.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Управления Федеральной налоговой службы России по Тюменской области -Перевалова Ольга Вениаминовна по доверенности от 17.06.2013 (полномочия представителя Управления Федеральной налоговой службы России по Тюменской области проверены Арбитражным судом Тюменской области);

установил:

отрытое акционерное общество "Интегра-Геофизика" (далее - ОАО "Интегра-Геофизика", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области о признании недействительным решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 08-44/11 от 17.08.2012.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции определением от 14.01.2013 произведена замена заинтересованного лица его правопреемником на Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ИФНС России по г. Тюмени N 3, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 20.02.2013 по делу N А70-10881/2012 требования общества удовлетворены в полном объеме, спорный ненормативный правовой акт признан недействительным.

С решением суда первой инстанции налоговый орган не согласился и обжаловал его в порядке апелляционного производства.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующие обстоятельства.

Между ООО "Интегра-Финанс" и Компанией "Ай Джи Холдингз Лимитед" заключен договор уступки права требования от 31.08.2009, согласно которому новому кредитору (Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед") переходит право требования к ООО "Интегра-Бурение" (должник) о возврате суммы займа в размере 2 088 267 420 руб. и неуплаченных процентов на сумму займа по состоянию на 31.08.2009 г. в размере 400 813 142 руб., возникших по договорам займа между ООО "Интегра-Бурение" и ООО "Интегра-Финанс".

В соответствии с пунктом 2.1 Договора уступки права требования от 31.08.2009 новый кредитор (Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед") обязуется в срок до 01.09.2009 перечислить первоначальному кредитору (ООО "Интегра-Финанс") денежные средства в размере 2 489 080 562 руб. в качестве оплаты за уступленное право.

Таким образом, Компания "Ай Джи Холднигз Лимитед" становиться заимодавцем, а ООО "Интегра-Бурение" - заемщиком.

01.09.2009 между ООО "Интегра-Геофизика" и ООО "Интегра-Финанс" заключен договор уступки права требования N 509, по условиям которого ООО "Интегра-Финанс" уступает право требования к Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" в размере 2 489 080 562 руб. Таким образом, к ООО "Интегра-Геофизика" перешло право требования денежного обязательства по оплате стоимости уступленного права.

Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед" частично погасило долг перед обществом на сумму 1 331 974 088 руб. (по договору N 509 от 01.09.2009).

05.10.2010 между ОАО "Интегра-Геофизика" (Цедент), Компанией "Ай Джи Сейсмик Сервисез Лимитед" (Цессионарий) и Компанией "Ай Джи Холдингз Лимитед" (Должник) заключено соглашение об уступке права требования (том 4 л.д. 1), в соответствии с которым общество переуступило Компании "Ай Джи Сейсмик Сервисез Лимитед" право требования с Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" задолженности в сумме 1 157 106 474, возникшей на основании договора уступки права требования N 509 от 01.09.2009.

В ходе проверки на основании вышеуказанных документов инспекция пришла к выводу, что обязательства Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" перед ОАО "Интегра-Геофизика" возникли из договора по предоставлению займа в денежной форме, в связи с чем в силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) операции по исполнению указанных операций не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Указанное, по убеждению налогового органа, свидетельствует о необходимости применения пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как подлежащие обложению НДС операции, так и не подлежащие обложению налогом.

Инспекцией установлено, что ОАО "Интегра-Геофизика" в проверяемом периоде расчет пропорции налога, принимаемого к вычету, осуществлялся в соответствии с Порядком ведения раздельного учета входящего НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям (приложение N 6 к учетной политике для целей налогового учета на 2010 год). Данным порядком предусмотрено, что из расчета пропорции исключаются только операции по предъявлению векселей третьих лиц к гашению.

По таким основаниям проверяющие сделали вывод, что денежные средства, полученные заявителем от должника Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" в размере 1 331 974 088 руб. по договору уступки права (требования) N 509 от 01.09.2009, а также выручка от реализации переуступки прав требования в сумме 1 157 106 474 руб. в адрес Компании "Ай Джи Сейсмик Сервисез Лимитед", согласно учетной политике общества должны учитываться при определении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Поскольку при расчете пропорции по НДС налогоплательщиком не были включены суммы выручки, поступившие по от должника Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" в размере 1 331 974 088 руб. по договору уступки права (требования) N 509 от 01.09.2009, а также выручки от реализации переуступки прав требования в сумме 1 157 106 474 руб. в адрес Компании "Ай Джи Сейсмик Сервисез Лимитед", в составе операций не облагаемых НДС, постольку инспекция пересчитала пропорцию и увеличила на указанные суммы долю выручки от операций, не облагаемых НДС. В результате было установлено неправомерное завышение обществом налоговых вычетов и занижение НДС.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа неправомерными, руководствовался тем, что рассматриваемые операции не являются объектом обложения НДС на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ и подлежит применению пропорция, однако при определении пропорции следует определить налоговую базу для исчисления НДС. Применив пункт 3 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которым при передаче имущественных прав налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретения указанных прав, а также, установив, что в рассматриваемом случае стоимость уступленных прав равна расходам на их приобретение, суд первой инстанции посчитал подлежащими удовлетворению требования заявителя.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Тюмени N 3 просит решение суда перовой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика. Инспекция настаивает на выводе о необходимости применения пропорции, а также на том, что общество при расчете данной пропорции не включило в суммы, не подлежащие налогообложению НДС, выручку по указанным выше операциям. Свои доводы налоговый орган обосновывает в том числе ссылками на положения нормативных актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета.

ОАО "Интегра-Геофизика" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявило возражения относительно доводов налогового органа. Считает, что нормативные акты по бухгалтерскому учету применению не подлежат ввиду правового регулирования спорных отношений нормами законодательства о налогах и сборах. Указывает, что в соответствии с положениями статей 153, 155 НК РФ цена (выручка) имущественных прав по договору цессии на основании статьи 153, 155 НК РФ определяется как сумма превышения полученных доходов над производственными расходами.

Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Судебное заседание апелляционного суда проведено посредством видеоконференц-связи при участии представителей инспекции и третьего лица, поддержавших доводы апелляционной жалобы, а также представителей налогоплательщика, заявивших об отсутствии оснований для отмены постановленного судом первой инстанции акта.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как уже было указано, спорное решение вынесено инспекцией в связи с тем, что обществом при расчете пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ не включило в состав сумм, не подлежащих обложению НДС, выручку, потупившую в счет погашения долга по договору уступки права (требования) N 509 от 01.09.2009.

При этом, проверяющие квалифицировали указанные суммы как выручку, полученную из договора по предоставлению займа в денежной форме, в связи с чем в силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по исполнению указанных обязательств не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ действительно предусмотрено применение пропорции налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Вместе с тем, апелляционный суд считает, что у налогового органа отсутствовали основания для включения спорных сумм (выручки), поступивших обществу в счет погашения долга по договору уступки права (требования) N 509 от 01.09.2009, в качестве выручки по договору займа в денежной форме в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В силу подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации _операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".

Следовательно, освобождены от налогообложения операции по уступке только по обязательствам, "вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".

В случае, если уступка прав состоялась не по обязательствам "вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки", то такая уступка не признается подлежащей освобождению от налогообложения.

В рассматриваемом случае общество получило спорные суммы не по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов.

На основании статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

Статьей 308 ГК РФ предусмотрено, что в обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц. Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц).

В силу пункта 1 статьи 383 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (статья 384 ГК РФ).

Статьей 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В рассматриваемом случае между ООО "Интегра-Финанс" (первоначальный кредитор) и Компанией "Ай Дджи Холдингз Лимитед" (новый кредитор) заключен договор уступки права требования от 31.08.2009, согласно которому к новому кредитору переходит право требования к ООО "Интегра-Бурение" (должник) возврата суммы займа на общую сумму 2 088 267 420 руб. и неуплаченных процентов на сумму займа (по состоянию на 31.08.2009 - 400 813 142 руб.), возникших на основании договоров займа между ООО "Интегра-Бурение" и ООО "Интегра-Финанс" (договор N 4/ИФ/ПБНК/06 от 10.10.2006, N 3/ИФ/ИБ/07 от 04.04.2007, N 4/ИФ/ИБ/07 от 01.06.2007, N 6/ИФ/ИБ/07 от 28.11.2007, N 7/ИФ/ИБ/07 от 25.12.2007, N 8/ИФ/ИБ/08 от 20.06.2008, N 9/ИФ/ИБ/08 от 05.11.2008).

В соответствии с пунктом 2.1 договора уступки права требования от 31.08.2009 новый кредитор (Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед") обязуется в срок до 01 сентября 2009 года перечислить первоначальному кредитору (ООО "Интегра-Финанс") денежные средства в размере 2 489 080 562 рубля в качестве оплаты за уступленное право.

Таким образом, права ООО "Интегра-Финанс" как заимодавца ООО "Интегра-Бурение" прекращаются, он выбывает из обязательства, а Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед" получает все права по первоначальному договору займа в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав. То есть Компания "Ай Джи Холдингз Лимитед" становится заимодавцем, а ООО "Интегра-Бурение" заемщиком, в данном случае имеет место правопреемство.

Приобретение имущественных прав Компанией "Ай Джи Холдингз Лимитед" является операцией по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа, т.к. уступается право (требование) заимодавца к заемщику, которая (операция) в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагается НДС.

При заключении договора уступки права требования от 01.09.2009 N 509 ООО "Интегра-Финанс" (первоначальный кредитор) уступает ОАО "Интегра-Геофизика" (новый кредитор) право требования к Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" (должник) в размере 2 489 080 562 руб.

Данная уступка прав не является переуступкой прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов, т.к. долг Компании "Ай Джи Холдингз Лимитед" - это не обязательство заемщика или заимодавца, предусмотренное договорами займа между ООО "Интегра-Финанс" и ООО "Интегра-Бурение". На момент совершения этой сделки ООО "Интегра-Финанс" уже выбыло из заемных правоотношений. Основанием реализации имущественных прав является договор уступки права требования от 31.08.2009 между ООО "Интегра-Финанс" и Компанией "Ай Джи Холдингз Лимитед" (IG Holdings Limited).

Таким образом, поскольку ОАО "Интегра-Геофизика" по сделке от 01.09.2009 N 509 не приобрело право требования ни к заемщику, ни к заимодавцу, постольку рассматриваемые обязательства, участником которых является общество, не являются обязательствами, вытекающими из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, как это предусмотрено подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

По этим основаниям данные операции не подлежат освобождению от налогообложения по пункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ как это посчитал налоговый орган, в связи с чем увеличение проверяющими доли сумм выручки от операций, не облагаемых НДС при исчислении пропорции по части 4 статьи 170 НК РФ является необоснованным.

Поскольку указанное обстоятельство является единственным основанием для вынесения спорного ненормативного правового акта инспекции, постольку таковой является незаконным, нарушающим права налогоплательщика, а, следовательно, подлежащим признанию недействительным.

При этом, апелляционный суд отмечает, что указанный вывод не выходит за основания, обозначенные обществом в заявлении о признании недействительным решения инспекции.

Поскольку судом первой инстанции было принято решение о признании спорного ненормативного правового акта недействительным, хотя и по иным основаниям, постольку причин для отмены решения суда первой инстанции не имеется. Ошибочные выводы суда первой инстанции о необходимости применения к рассматриваемым положениям подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ и пункта 3 статьи 155 НК РФ к принятию неверного судебного акта по существу не привели. Нарушений норм процессуального права не установлено, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ ИФНС России по г. Тюмени N 3 освобождена от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.

Руководствуясь статьями 269, 271 АПК РФ, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 20.02.2013 по делу N А70-10881/2012 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов