Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2013 г. N 09АП-20398/13

г. Москва

18 июля 2013 г.

Дело N А40-96839/11-20-405

Резолютивная часть постановления объявлена 16.07.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 18.07.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Н.В. Дегтяревой, Б.П. Гармаева,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Р.А. Алимаевым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2013

по делу N А40-96839/11-20-405, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат"

(ОГРН 1024800823123, 398040, г. Липецк, пл. Металлургов, д. 2)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично незаконными решения, требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Мансурова Н.Р. по дов. от 01.10.2012 N 467; Дунаева А.Н. по дов. от 01.10.2012; Наземникова Н.В. по дов. от 27.08.2012 N 349; Титов В.Н. по дов. от 11.07.2013 N 247; Красных Е.В. по дов. от 27.08.2012 N 356; Томилина Г.А. по дов. от 01.10.2012 N 463,

от заинтересованного лица - Катков М.В. по дов. от 10.12.2012, Нагиева С.Н. по дов. от 16.01.2013,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2013 удовлетворено заявление ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) о признании недействительными разделы 1.2 и 1.5 решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 11.02.2011 N 56-13-08/08-09/469/311 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 224 305 331 руб., соответствующих пеней в сумме 195 061 руб., штрафа в сумме 673 711 руб.; требования N 484 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.08.2011 в части требования уплатить налог на прибыль в сумме 224 305 331 руб., пени в сумме 195 061 руб., штраф в сумме 673 711 руб.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка полноты и правильности исчисления и уплаты обществом налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой 24.11.2010 налогоплательщику представлен акт проверки N 56-13-26 (т. 3 л.д. 53-76 (п. 1.5 акта) т. 1 л.д. 110-132 (п. 1.2 акта)). 11.02.2011 принято решение N 56-13-08/08-09/469/311 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 3 л.д. 1-52 (п. 1.5 решения) т. 1 л.д. 83-109 (п. 1.2. решения)).

04.03.2011 года на решение инспекции подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган (письмо от 04.03.2011 N 133/00323).

15.08.2011 ФНС РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества принято решение N СА-4-9/13295@ (т. 1 л.д. 46-82).

Решением от 11.02.2011 N 56-13-08/08-09/469/311, вступившим в силу и с учетом изменений, внесенных решениям ФНС России от 15.08.2011 N СА-4-9/13295@, в частности, доначислен налог на прибыль в связи с документальным не подтверждением расхода металлошихты по п. 1.5 в сумме 112 749 321 руб., соответствующие пени 98 049 руб., штраф 338 648 руб.; по п. 1.2. налог 111 556 010 руб., соответствующие пени 97 012 руб., штраф 335 063 руб. (итого налога по двум эпизодам 224 305 331 руб., пени 195 061 руб., штраф 673 711 руб.).

19.08.2011 инспекцией выставлено требование N 484 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым обществу предложено погасить в срок до 08.09.2011 задолженность по налогу на прибыль, в том числе в сумме 224 305 331 руб., а также соответствующие пени в сумме 195 061 руб. и штраф в размере 673 711 руб.

Решением инспекции была установлена неуплата и доначислен налог на прибыль в сумме 224 305 331 руб. ввиду не подтверждения расхода сырья - металлошихты (стр. 19-38, 64-96, 312 -319 решения т. 3 л.д. 1-52 (п. 1.5 решения) т. 1 л.д. 83-109 (п. 1.2. решения), стр. 206-207 акта т. 3 л.д. 53-76 (п.1.5 акта) т. 1 л.д. 110-132 (п. 1.2 акта)), а также начислены соответствующие пени в сумме 195 061 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в размере 673 711 руб.

В связи с этим общество обратилось в суд.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества.

Как следует из материалов дела, в разделе 1.2 решения налоговый орган указывает о нарушении обществом п. 1 ст. 252 НК РФ в виде документального не подтверждения расхода количества 243 тыс.тн. и стоимости расхода сырья - металлошихты, отраженных в данных налогового учета за 2007 - 2008 гг. В результате сумма доначисленного налога на прибыль составила 111 556 010 руб. (т. 1 л.д. 83-109).

При этом, налоговым органом произведен математический расчет необходимого расхода сырья - металлошихты, для производства фактического объема стали за 2007-2008 гг. Выявленная разница между теоретическим и фактическим расходом сырья квалифицирована налоговым органом как неподтвержденный расход сырья.

В качестве исходных данных для расчета инспекцией приведены объем производства конвертерной стали и фактические удельные расходы металлошихты в агломерационном, доменном и конвертерном производствах. Для расчета общего коэффициента расхода помесячно: по АГП проверяющие делят вес сырья - металлошихты на вес агломерата (получают К 0,996), в ДП - делят вес сырья- агломерата на вес чугуна (получают К 1,373), по КП - делят вес сырья-чугуна на вес стали (получают коэффициент 0,92). Затем коэффициенты перемножаются.

Данный общий коэффициент применен (умножен) к объему производства стали для получения реального, по мнению налогового органа, расхода шихты в аглопроизводстве. Далее расчетный расход шихты сопоставлен с фактическим. Выявленные отклонения вменяются комбинату как документально не подтвержденные расходы.

С позиции арифметики, исходя из последовательности переработки сырья в офлюсованный агломерат, агломерата плюс окатыши и дробленая руда со стороны - в чугун, чугуна и стального лома - в сталь, определяется сквозной расход агломерационной металлошихты на производство стали.

По п. 1.5 решения налоговым органом выявлено нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в виде документального не подтверждения количества 298 517 тн. и стоимости угара, в результате сумма доначисленного налога на прибыль составила 262 169 564 руб.

Вывод о превышении обществом количества и стоимости угара строится налоговым органом на том, что обществом было произведено излишнее списание сырья. Количество сырья, которое необходимо было списать, налоговый орган определил расчетным путем, применяя две самостоятельные не утвержденные ни одним нормативным актом методики.

Судом первой инстанции была назначена комиссионная судебная экспертиза, так как вопрос о правильности применяемых способов расчета расхода сырья на металлургическом предприятии требует специальных познаний в области металлургического производства.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит довод о том, что расчет расхода сырья произведен на основании данных, отраженных в налоговом регистре НР-04 и требованиях-накладных по форме М-11 организации, в связи с чем, расчет является правильным. Инспекция указывает, что именно документы, представленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, подтвердили наличие количества и стоимости документально неподтвержденного сырья.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Имея в своем штате технического специалиста по металлургическому производству, налоговая инспекция не могла не знать о влиянии флюсующих добавок на удельный расход шихтовых материалов при производстве агломерата, а также промывочного агломерата при производстве чугуна. Имея при этом все документы налогоплательщика по указанным материалам, налоговая инспекция целенаправленно не принимает их в расчет, понимая, что при таком расчете, никакого наличия количества и стоимости документально неподтвержденного сырья не может быть.

Учитывая технологию производства стали, элементов сырья, которые в расчете учитывает инспекция, недостаточно для получения окончательного продукта соответствующего качества. Следовательно, данный метод является методологически неверным, так как не учитывает фактически происходящие в обществе операции.

Так в расчете инспекции не учтены такие обязательные составляющие для производства агломерата как флюсы, которые по массе являются неотъемлемой частью агломерата наравне с металлошихтой. Также в ходе оценки затрат металлошихты на производство чугуна не учитывается объем промывочного агломерата, что делает данный расчет неправильным с точки зрения фактических технологических процессов.

Неправомерность расчетов, произведенных по п. 1.2 оспариваемого решения инспекции подтверждается выводами судебного комиссионного Экспертного заключения, подготовленного в ходе проведения судебной экспертизы РАН и ОАО "Уральский институт металлов". А именно, на стр. 7 экспертизы указано: "Учитывая изложенное (отсутствие учета расхода флюсов и промывочного агломерата), рассчитанный сквозной расходный коэффициент уже на стадиях агломерационного и доменного производства является некорректным. Соответственно и дальнейший расчет несет постоянную ошибку даже в случае достоверных расчетов на последующих переделах" (т. 142, л.д. 64).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о неправильности расчетов расхода сырья, произведенного инспекцией, указав, что согласно технологической инструкции ТИ 05757665-АГП-01-2006 производство офлюсованного доломитизированного агломерата на агломашинах 1,2,3,4 (т. 73, л.д. 78-132) в состав агломерационной шихты входят Лебединский, Губкинский, Стойленский железорудные концентраты; Стойленская агломерационная руда.

В качестве железосодержащих добавок используют: пыль колошниковая доменных цехов; окалина КЦN 1,2; оксид железа; шламы агломерационного производства; имам нейтрализации солянокислых стоков производства динамной стали; шлам шламонакопителей; шлам прудов-шламонакопителей; пыль аспирационная литейного двора и шихтоподачи ДПN6 (пыль чугунная); отсев окатышей из доменных цехов; шлам текущий доменной печи N 6 (шлам доменный); шлам доменный отвальный доменный печи N 6; известнякованная замасленная окалина "УНРС" из КЦ-1,2, а также флюсы.

В качестве флюсов используют: известняк Студеновского месторождения; доломитизированный известняк Данковского месторождения; отсев известняка огнеупорного цеха общества; отсев доломита огнеупорного цеха; известь производства общества; известь "пушонка"; щебень конвертерный; пыль газоочисток и систем аспирации известково-доломитовых обжиговых отделений огнеупорного цеха; пыль известняковая трактов подачи сыпучих материалов КЦ N 1,2.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает о том, что промывочный агломерат используется для промывки горна доменных печей, и не является сырьем.

Данный довод инспекции судом отклоняется.

Данное довод инспекции не опровергает выводы суда первой инстанции, так как в пояснениях от 17.12.2012 (т. 14 л.д. 63-71) комиссия экспертов указала, что промывочный агломерат является полноценным сырьем для производства чугуна, инспекция сама указывает, со ссылкой на п.п. 10.12.3 технологической инструкции, о том, что для устранения загромождения горна необходимо перевести печь на работу с высокозакисным низкоофлюсованным агломератом.

Таким образом, промывочный агломерат является железорудным сырьем произведенным в АГП и, из которого, также как и из офлюсованного доломитизированного агломерата получается чугун, но обладающий дополнительными свойствами. Промывочный агломерат производится в условиях АГП на том же самом оборудовании, с применением тех же железосодержащих компонентов, что и офлюсованный агломерат, но в других пропорциях

В расчете не участвуют флюсы (без учета необходимости учета/неучета промывочного агломерата), таким образом, он обоснованно признан неправомерным.

Эксперты обладают специальными знаниями, понимают технологию проведения промывки и то, что из любого железосодержащего материала, загруженного в доменную печь, вне зависимости от целей загрузки получают определенное количество чугуна, которое входит в общий объем произведенного чугуна.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что общество не оформляло первичным учетным документом количество и стоимость угара.

Данный довод судом отклоняется, так как Налоговый Кодекс не содержит указания на то, какими первичными документами, либо, исходя из каких первичных документов, должна определяться величина технологических потерь в смысле п. 7 ст. 254 НК РФ.

Судебная практика указывает также на то, что глава 25 НК РФ не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав расходов и налогоплательщик вправе учесть указанные расходы в полном объеме, если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано судами в постановлении ФАС ЦО от 16.02.2009 по делу N А54-1345/2008-С8, в постановлении ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1037/09-СЗ (определением ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановлении ФАС СКО от 04.09.2008 N Ф08-5226/2008 (определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 5840/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07, в постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12092-08, в постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2007 N КА-А40/13358-07.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение сырья, используемого в производстве. Количество используемого в производстве сырья определяется таким первичным учетным документом, как накладная формы М-11 и подтверждается результатами инвентаризации. В качестве подтверждения объема расхода сырья в материалах дела имеются накладные формы М-11, оборотные ведомости по счету 20 АГП, акты снятия остатков сырья в АГП (М-11 по АГП за 2007 г. - т.9 л.д. 1-143; М-11 по АГП за 2008 г. - т. 10 л.д. 1-133; акты, ведомости - т. 118 л.д. 77-100; т. 118 л.д. 1-76 (январь - июнь) - т. 119 л.д. 1-90 (июль - декабрь)), которые подтверждают расход материалов именно в том размере, который был указан в налоговых регистрах НР-04.

Не проведя проверки соответствия данных формы М-11 фактическим действиям общества, не найдя в них несоответствия иным первичным учетным документам, не опровергнув данные инвентаризации, налоговый орган в нарушение ст. ст. 252, 253, 254, п. 7 ст. 31 НК РФ, приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, незаконно определил количество сырья, которое обществом было списано в производство на основании расчетов, не предусмотренных ни одним нормативным актом.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что в обжалуемом решении инспекции выводы налогового органа о нарушениях обществом сделаны без исследования первичных документов налогоплательщика, на основе которых налогоплательщик ведет бухгалтерский и налоговый учет. В решении указан единственный документ налогоплательщика, исследуемый налоговым органом, а именно НР-04. Не представляется возможным установить, на основании какого иного первичного документа налоговым органом установлено несоответствие данных отраженных в сводах затрат и произведены доначисления.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что эксперты во время проведения экспертизы должны были исследовать иные материалы и публикации.

Данный довод судом отклоняется, так как налоговый орган не указывает, какой вывод суда первой инстанции в связи с этим неправомерен и/или не соответствует материалам дела.

Вывод суда был основан на всестороннем и полном исследовании всех доказательств, имеющихся в материалах дела согласно ст. 71 АПК РФ (первичных учетных документов общества, пояснений общества, показаний свидетелей, иных письменных доказательств), а не только и исключительно на основании выводов экспертизы.

Тем не менее, в материалах дела имеется пояснения комиссии экспертов от 17.12.2012 (т. 14 л.д. 63-71) по данному вопросу, которые в полной мере опровергают доводы инспекции.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что для определения расходного коэффициента флюсы учитывать не обязательно, ссылаясь при этом, на имеющееся противоречие между ответами свидетеля Юсфина Ю.С. и выводами экспертизы.

Данный довод судом также отклоняется.

Ответы свидетеля Юсфин Ю.С. не противоречит выводам экспертного заключения (он также входил в состав комиссии экспертов), равно как и эксперты не разошлись во мнениях при написании заключения. Когда говорится о флюсе как об одном из элементов при составлении баланса железа, то его можно не учитывать исходя из малого содержания в нем железа. Об этом заявил в ходе опроса Юсфин Ю.С., основываясь на своих познаниях. В ходе проведения экспертизы, ознакомившись с условиями работы, нормативными документами и технологией производства агломерата общества, были сделаны соответствующие заключения в экспертизе, с которой согласны все эксперты (их подписи стоят на документе без каких-либо комментариев). Однако, налоговым органом по п. 1.2 был сделан расчет сквозного расходного коэффициента, в котором должен учитываться вес всего используемого сырья, а не только железосодержащие компоненты.

Следует отметить, что без применения флюса получить агломерат с требуемыми по условиям доменного процесса характеристиками, невозможно. Кроме того, в самом названии офлюсованный доломитизированный агломерат заложено, что агломерат производится именно с применением флюсов.

Налоговый орган в апелляционной жалобе также указывает на неправомерность выводов суда о неизбежном наличии в расчетах инспекции погрешности, так как на расчет влияет погрешность учета сырья и продукции в агломерационном производстве.

Данный довод налогового органа судом отклоняется.

Вывод суда первой инстанции о неизбежном наличии в расчетах погрешности, базируется на исследовании и учете судом таких нормативно-правовых документов, как рекомендации МИ 2815-2003 "Масса грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, порядок определения предельных расхождений в результатах измерений массы на станциях назначения и в пути следования", утвержденной ФГУП ВНИИМС Госстандарта РФ 01.09.2003, МИ "Государственная система обеспечения единства измерений. Результаты и характеристики погрешности измерения. Формы представления. Способы использования при испытаниях образцов продукции и контроле их параметров" МИ 1317-2004, разработанных ФГУП Всероссийский научно-исследовательский институт в 2004 г.

При этом, суд первой инстанции правомерно указал, что согласно рекомендации МИ 2815-2003 "Масса грузов, перевозимых железнодорожным транспортом. Порядок определения предельных расхождений в результатах измерений массы на станциях назначения и в пути следования", утвержденной ФГУП ВНИИМС Госстандарта РФ 01.09.2003 погрешность измерений - это отклонение результата измерений от действительного (истинного) значения измеряемой величины. Действительным значением физической величины называется ее значение, найденное экспериментально и настолько приближающееся к истинному значению, что для данной цели оно может быть использовано вместо него.

Согласно МИ "Государственная система обеспечения единства измерений. Результаты и характеристики погрешности измерений. Формы представления. Способы использования при испытаниях образцов продукции и контроле их параметров" МИ 1317-2004, разработанных ФГУП Всероссийский научно-исследовательский институт в 2004 году устанавливаются следующие характеристики погрешностей измерений п.2.1.1, 2.1.2, 2.2) погрешности измерений могут быть: задаваемые в качестве требуемых или допускаемых - нормы характеристик погрешности измерений (нормы погрешности измерений); приписываемые любому результату измерений из совокупности результатов измерений, выполняемых по одной и той же аттестованной МВИ - приписанные характеристики погрешности измерений; при массовых технических измерениях, выполняемых при технологической подготовке производства, в процессах разработки, испытаний, производства, контроля и эксплуатации (потребления) продукции, при товарообмене, торговле и др., преимущественно применяют нормы погрешности измерений, а также приписанные характеристики погрешности измерений (по 2.1.1 и 2.1.2). Они представляют собой вероятностные характеристики (характеристики генеральной совокупности) случайной величины - погрешности измерений.

При этом согласно п. 2.5 названных рекомендаций МИ 1317-2004 характеристики погрешности измерений по 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3. приведены в таблице 1 рекомендаций.

Таким образом, все значения измеренного веса с учетом допустимой погрешности, как в большую, так и в меньшую сторону, будут считаться действительными.

Довод инспекции в апелляционной жалобе об отсутствии в обществе систематических ошибок при измерении массы сырья и материалов, судом отклоняется, так как данный вопрос налоговым органом не исследовался в ходе проверки, не имеет и не может иметь документального подтверждения.

Более того, налоговый орган не обладает специальными познаниями в области определения размера погрешностей, в то время как в материалах дела имеются доказательство неправомерности выводов инспекции. Так, согласно заключению ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" (т. 123 л.д. 116-118), при расчете суммарной погрешности измерений массы сырья и готовой продукции в АГП, Доменном и Сталеплавильном производствах следует учитывать инструментальные погрешности используемых весов в указанных цехах при входе и выходе.

По заключению специалистов института, по АГП суммарная погрешность составляет 2,3 %, по Доменному производству - 2,2 %, по Сталеплавильному - 0,6 %.

Вывод о наличии погрешностей в величине исходных и полученных в результате расчета данных, подтверждается выводами судебной экспертизы в ответе на вопрос N 14: Все исходные данные (масса сырья и др.), которые берутся для определения фактического удельного расхода сырья, отличаются от действительных (истинных) и соотносятся с ними в интервале предельной нормируемой погрешности данного средства измерений. То есть фактические значения удельных расходов сырья, в частности на производство агломерата, чугуна, стали рассчитываются на основании измеренных значений, которые не являются истинным значением этих расходов и находятся в диапазоне, определяемом предельной нормируемой погрешностью (т. 142, л.д. 91).

Указанный вывод подтверждается также в ответе N 3 судебной экспертизы, в которой в ответе указано, что на каждом этапе взвешивания сырьевых материалов и готовой продукции присутствуют погрешности самого взвешивания, расчет расходного коэффициента на каждом переделе и расчет сквозного расходного коэффициента также имеют погрешности (т. 142 л.д. 71).

Кроме того, налоговый орган ссылается на отсутствие погрешностей при измерении сырья и материалов, в то время как судом первой инстанции сделан правомерный вывод о наличии погрешности расчета, в том числе, из-за наличия погрешности измерений продукции.

Довод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что удельные расходы учитывают образовавшуюся погрешность, является необоснованным, произведено сотрудниками инспекции, не обладающими специальными познаниями.

Из письма ОАО "Уральский институт металлов" от 11.01.2012 не следует вывод, который сделан налоговым органом, по причине того, что ответ ОАО "Уральский институт металлов" на письмо инспекции носил теоретический характер без учета конкретных производственных условий общества, о чем было указано свидетелем Смирновым Л.А. в ходе опроса (т. 141 л.д. 124 - 126, т. 144 л.д. 108).

Как следует из материалов дела, свидетель Л.А. Смирнов, подписавший письмо, пояснил (т. 141 л.д. 124 - 126, т. 144, л.д. 108), что является специалистом другой специализации и в любом случае, для любой системы должен учитываться химический состав; ответ экспертов о наличии погрешностей был сделан после выезда на территорию общества и изучения всех производственно-технических условий общества.

Кроме того, довод налогового органа о том, что удельные расходы учитывают погрешность, противоречит имеющемуся в материалах дела заключению ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" (т. 123 л.д. 116-118), при расчете суммарной погрешности измерений массы сырья и готовой продукции в АГП, Доменном и Сталеплавильном производствах следует учитывать инструментальные погрешности используемых весов в указанных цехах при входе и выходе.

По заключению специалистов института, по АГП суммарная погрешность составляет 2,3 %, по Доменному производству - 2,2 %, по Сталеплавильному - 0,6 %.

Более того, если считать, что удельный расходный каким-либо образом учитывает погрешность измерений сырья, то этот предполагаемый факт не делает расчет инспекции правильным. Так как при определении удельного расхода налоговым органом не были учтены все виды сырья, что делает определенный налоговым органом коэффициент расхода неверным.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции неправомерно с нарушением ст. ст. 64, 82, 67 АПК РФ оценено заключение Липецкого филиала Орловской региональной академии государственной службы от 29.03.2011.

Данный довод судом также отклоняется.

Суд первой инстанции правомерно указал, что неправомерен предложенный расчет определения сквозного коэффициента, использованный налоговой инспекцией для расчета количества металлошихты, необходимой для производства стали, также по причине того, что он не корректен с точки зрения математики, так как не учитывает разницу в цифровых значениях объема производства продукции по отдельным технологическим переделам и объема расхода этой продукции на последующих технологических переделах.

Согласно заключению доктора наук Липецкого филиала Орловской региональной академии государственной службы от 29.03.2011, для математического точного определения сквозного количества, используемого для определения расхода металлошихты, следует учитывать не только сквозной расходный коэффициент сырья, но и сквозной поправочный коэффициент, учитывающий несовпадение объемов производства продукции и ее расхода на последующих технологических переделах (т. 123, л.д. 124-131).

Указанный вывод подтверждается выводами судебной экспертизы в ответе на вопрос N 11: Удельный расход на тонну стали железосодержащего сырья, используемого для производства агломерата офлюсованного, можно определить путем составления материального баланса, используя рассчитанные с учетом изложенных технологических особенностей, удельные расходы железосодержащего сырья на тонну агломерата, расхода агломерата на тонну чугуна, чугуна на тонну стали и сквозной поправочный коэффициент, учитывающий фактическое движение материалов между переделами включая объем НЭП, остатки на складах, отгрузку на сторону, возвратные отходы, потери сырьевых материалов (т. 142, л.д. 88).

Произведенный в ответе на вопрос N 12 судебными экспертами расчет расхода сырья с использованием сквозного расходного коэффициента, но с учетом всех фактических факторов движения сырья и объем фактически использованного на следующем переделе объема загружаемого сырья (включая остатки на складах, отгрузку на сторону, возвратные отходы, потери сырьевых материалов) свидетельствует о том, что расхождений с объемом сырья, отраженного в отчетности общества не выявлено. В частности экспертиза установила, что результат расчета по представленной методике показывает, расчетные значения полностью соответствуют данным технических отчетов и регистрам налогового учета (т. 142, л. д. 90).

Таким образом, суд первой инстанции оценивал заключение доктора наук Орловской региональной академии госслужбы наряду с другими доказательствами, имеющимися в деле, а именно заключением, полученным в рамках проведения судебной экспертизы.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, что и было сделано судом.

Судом первой инстанции не указано, что суд оценивал заключение доктора наук Орловской региональной академии госслужбы как экспертизу. Судом производилась оценка данного доказательства как простого письменного доказательства, наряду с другими доказательствами, что не противоречит нормам АПК РФ.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит основания о имеющихся противоречиях в ответах экспертов в части составления материального баланса.

Указанные доводы налогового органа не имеют правового значения, так как в апелляционной жалобе по данному вопросу, в нарушение ст. 260, 270 АПК не приводятся основания для признания решения суда незаконным.

Налоговый орган, не обладает специальными познаниями в области составления балансов (материальных, балансов железа, иных расчетов) в металлургии, именно поэтому была назначена судебная экспертиза.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на имеющееся противоречие выводов экспертов при ответе на 3 и 11 вопросы экспертизы и свидетеля Юсфина Ю.С., высказанное им в ходе допроса проведенного в судебном заседании.

Вывод инспекции по заключению экспертов на 11 вопрос, об определении сквозного коэффициента (с агломерационного по сталеплавильный цеха), можно определить путем составления материального баланса, не соответствует действительности.

Вывод экспертов заключается в следующем.

Удельный расход на тонну стали железосодержащего сырья, используемого для производства агломерата офлюсованного, можно определить путем составления материального баланса, используя рассчитанные с учетом изложенных технологических особенностей, удельные расходы железосодержащего сырья на тонну агломерата, расхода агломерата на тонну чугуна, чугуна на тонну стали и сквозной поправочный коэффициент, учитывающий фактическое движение материалов между переделами включая НЗП, остатки на складах, отгрузку на сторону, возвратные отходы, потери сырьевых материалов.

Эксперты в своем заключении не утверждают, что сквозной коэффициент это материальный баланс, а описывают порядок определения сквозного расходного коэффициента с учетом всех необходимых составляющих материального баланса.

То есть эксперты поясняют, что прежде того, как применить для определения сквозного коэффициента формулу перемножения удельных коэффициентов в разрезе каждого из производств, необходимо сначала рассчитать удельные коэффициенты с учетом требованиям фундаментального закона химии - закона сохранения вещества, на который ссылается налоговый орган - составление материального баланса основывается на фундаментальном законе химии - законе сохранения вещества, открытом Ломоносовым, согласно которому масса всех веществ, вступающих в реакцию, равна массе всех продуктов реакции.

Таким образом, в заключение экспертов нет никаких противоречий при ответе на 3 и 11 вопросы, а также выводы экспертов не опровергают мнение свидетеля Юсфина Ю.С. о том, что материальный баланс может иметь только одну трактовку - сколько дали и сколько получили в единицах массы.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что он и применил формулу сквозного коэффициента (удельный расход шихты на тонну агломерата * удельный расход агломерата на тонну чугуна * удельный расход чугуна на тонну стали). Однако инспекция не учитывает, что эта формула им применена некорректно в связи с тем, что не учтены флюсы при производстве агломерата и промывочный агломерат при производстве чугуна, что в конечном итоге приводит к значительному искажению результата даже в случае достоверных расчетов на последующих переделах. Об этом был дан ответ на вопрос N 1 экспертного заключения.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит основания для признания незаконным вывода суда о невозможности расчета расхода сырья (противоречие пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом инспекция утверждает, что делала расчет на основании документов, представленных обществом.

Данный довод судом отклоняется.

Применяемый налоговым органом расчетный метод не мог быть основанием для доначисления налога на прибыль, так как не были соблюдены установленные п. 7 ст.31 НК РФ условия для его применения.

Согласно п. 7 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации в случаях: отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Ни одно из предусмотренных НК РФ оснований для определения сумм налога расчетным путем, налоговым органом выявлено не было.

В обществе первичными учетными документами по отпуску материалов со складов в производство (в том числе в агломерационном, доменном и конвертерном производстве) также являются требования-накладные (типовая межотраслевая форма N М-11), которые в полном объеме были предоставлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки за проверяемый период.

Помимо накладных по форме М-11, количество используемого в производстве сырья подтверждается результатами инвентаризации. В качестве подтверждения размера расхода сырья были предоставлены в ходе проверки оборотные ведомости по счетам 20, 2101 и акты инвентаризации остатков полуфабрикатов и НЗП по цехам.

Каких-либо претензий по поводу неправильного заполнения обществом накладных М-11, несоответствия отраженных в них данных фактическому объему и, соответственно, налоговых регистров НР-04, налоговым органом выявлено не было (М-11 по АГП за 2007 г. - т. 9 л.д. 1-143; М-11 по КЦ-2 за январь 2007 г. - т. 11 л.д. 1-75; М-11 по КЦ-1 за январь 2007 г. -. 23 л.д. 80-146; М-11 по ДЦ-2 за январь 2007 г. - т. 42 л.д. 1-13; М-11 поДЦ-1 за январь 2007 г. - т. 43 л.д. 95-101; НР-04 по АГП, ДЦ-1, ДЦ-2 за январь 2007 г. - т. 43 л.д. 1-7; НР-04 по КЦ-1, КЦ-2 за январь 2007 г. - т. 45 л.д. 1-3.

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что нарушения по п.п. 1.2 и 1.5 обжалуемого решения инспекции компенсируют друг друга и не могут быть суммированы.

При этом инспекция утверждает, что в п. 1.2 решения инспекции отражен расчет по количеству металлошихты, стоимость которого документально не подтверждена, который произведен на основании фактических норм расхода сырья для производства готовой продукции по агломерационному, доменному и сталепрокатным цехам.

В п. 1.5 решения инспекции отражен расчет документально не подтвержденных технологических потерь в агломерационном производстве, который произведен на основании расчета потерь при прокаливании, количества усредненного сырья и баланса железа.

Указанный довод не соответствует действительности, так как в разделе 1.2 решения налоговым органом выявлено нарушение обществом п. 1 ст.252 НК РФ в виде документального не подтверждения расхода количества 243 тыс.тн. и стоимости расхода сырья - металлошихты, отраженных в данных налогового учета за 2007 - 2008 гг. В результате сумма доначисленного налога на прибыль составила 111 556 010 руб. (т. 1 л.д. 83-109). В разделе 1.5 решения налоговым органом выявлено нарушение обществом п. 1 ст. 252 НК РФ в виде документального не подтверждения количества 298 517 тн. и стоимости угара (т. 3 л.д. 1-52).

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ размер технологических потерь (угара) не нормируется какими-либо нормативно-правовыми актами. Технологические потери (угар) не оформляются никакими первичными учетными документами, нет установленного перечня таких документов. Соответственно, общество не могло совершить такого нарушения, как отсутствие документального подтверждения технологических потерь.

Таким образом, с учетом приведенного налоговым органом способа расчета налога на прибыль в сумме 112 749 322,21 руб., содержащегося в приложениях N 2, 3, 4 к решению, налоговый орган пытается вменить обществу нарушение, состоящее именно в документальном не подтверждении расхода сырья в агломерационном производстве.

Вывод о невозможности определения размера технологических потерь расчетным способом, как это сделано налоговым органом содержится в ответах на вопросы N 16, 17 экспертного заключения. Рассчитать потери массы сырьевых материалов, использованных на производство агломерата, по их химическому составу, включая данные о потерях при прокаливании, не представляется возможным в связи с неизбежными колебаниями влажности сырья, погрешности апробирования и определения влажности и потерь при прокаливании, а также из-за наличия на всей технологической цени производства агломерата неорганизованных выбросов пыли и просыпей, прямое измерение количеств которых невозможно (т. 142, л.д. 94, 95).

Более того, оценка налоговым органов выявленного отклонения между расчетным и фактическим весом использованного сырья, производилась именно по цене сырья, а не техпотерь.

Таким образом, с учетом того, что по обоим пунктам решения инспекции в вину общества вменяется нарушение ст. 252 НК РФ и расчеты свидетельствуют именно об определении оптимального с точки зрения инспекции расчета расхода сырья, то нарушения по п.п. 1.2 и 1.5 обжалуемого решения инспекции идентичны. О чем правильно указано судом первой инстанции.

Кроме того, вывод суда полностью соответствует выводу судебной экспертизы о том, что определение количества сырья на производство агломерата путем составления баланса железа, расчета сквозного расходного коэффициента и определения максимально возможной величины потерь при прокаливании является решением одной и той же задачи различными расчетными способами (т. 142, л.д. 79).

Налоговый орган в апелляционной жалобе опровергает выводы экспертного заключения, и указывает на отсутствие потерь при прокаливании по концентратам, где содержание железа составляет более 66 %.

Данный довод инспекции судом апелляционной инстанции отклоняется.

Довод инспекции заявлен в рамках оценки правомерности/неправомерности решения налогового органа по п. 1.2. Однако, по п. 1.2 обжалуемого решения инспекции, ею не проводились какие-либо расчеты с использованием показателя содержания железа. По данному пункту расчет строился на весовых показателях.

По п. 1.5 обжалуемого решения инспекции.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что размер техпотерь в соответствии со ст. 254 НК РФ является величиной ограниченной. В связи с чем, необходимо было определить максимально возможную величину потерь при прокаливании и соотнести их со всеми потерями общества в агломерационном производстве.

Приведенный довод налогового орган судом отклоняется, так как инспекция указала только один рассчитанный ими вид потерь (потери при прокаливании), который приравнен ко всем возможным потерям общества, что не соответствует материалам дела и фактически происходящим в обществе производственным процессам.

Судом первой инстанции исследованы ряд обстоятельств, которые в совокупности свидетельствуют о неправильности расчета максимального размера потерь при прокаливании, а также оценены доводы и в отношении потерь влаги, потерь при спекании, потерь пыли.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал на то, что налоговый орган не учел предусмотренные в заключении ФГУП ЦНИИЧермет им. Бардина максимально возможные потери железа в размере 5 %.

Более того, суд обоснованно указал на объективно существующие погрешности при отборе проб для определения процента влаги в концентрате и погрешности замера железа в металлургическом сырье.

Учитывая изложенное довод инспекции о наличии максимально возможных потерь при прокаливании не имеет значения для оценки обоснованности вывода суда в целом, так как существуют другие виды потерь, которые налоговый орган не затрагивал. Кроме того, существуют объективные погрешности, связанные как с измерением сырья, так и с определением его физико-химического состояния, что делает все расчеты инспекции неверными.

Судом сделан правильный вывод с учетом о неправильности расчета инспекции, который также соответствует заключению судебной экспертизы по вопросу N 7 - на определение величины потерь материалов всегда оказывают влияние погрешности весовых и измерительных устройств, используемых при измерении количеств исходных материалов и готовой продукции, погрешности при определении величин влажности, потерь при прокаливании и химического состава исходных материалов и готовой продукции (погрешности пробоотбора, пробоподготовки и анализа)" (т. 142, л.д.78).

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что количество угара должно быть подтверждено сертификатами качества и качественными физико-химическими характеристиками обрабатываемого сырья.

Данное утверждение не соответствует пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, так как налоговое законодательство не указывает, что технологические потери должны быть оформлены какими-либо документами и на то, что они должны быть ограничены.

Налоговый орган утверждает, что в результате перерасчета потерь выявлено излишнее списание компонентов шихты на потери. Данное утверждение противоречит материалам дела.

Как следует из материалов дела, общество не составляло первичные учетные документы на списание потерь, документы (М-11) составлялись на списание сырья. Каких-либо претензий по поводу неправильного заполнения обществом накладных М-11 и, соответственно, налоговых регистров НР-04, налоговым органом выявлено не было.

Налоговый орган также в апелляционной жалобе указывает, что не пытался определить и рассчитать ни расход металлошихты, ни нормы расхода шихтовых материалов, ни тем более рассчитать агломерационную шихту. Данный довод судом отклоняется, так как конечным результатом всех расчетов (через сквозной коэффициент, через угар или через баланс железа) являлось количества металлошихты, пошедшей на производство агломерата.

Налоговый орган приводит доводы относительно неправомерности вывода суда о нарушении п. 14 ст. 101 НК РФ. При этом приводится факт ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Как следует из материалов дела, общество было ознакомлено с дополнительными мероприятиями налогового контроля. Однако эти дополнительные материалы не являлись новыми расчетами инспекции и не давали обществу возможность предположить, что расчеты изменятся. Налоговый орган не приводит в жалобе доказательств того, что под протокол общество получило новые расчеты.

Фактически один расчет, по которому доначислялся налог по акту проверки (содержался в приложении N 5 к акту проверки), в решении был изменен на новые 4 расчета, в соответствии с которыми налоговый орган осуществляет доначисление обществу налоговых платежей на сумму 112 749 322,21 руб. (т. 3 л.д. 1-52 (41-52) сумма приложений NN: 2,3,4).

Указанное обстоятельство лишило общество возможности представить возражения по сути доначислений, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания незаконным решения инспекции в обжалуемой части.

Налоговый орган приводит довод о том, что он установил документальное отсутствие подтверждение количества и стоимости технологических потерь (угара), отнесенных на материальные затраты для целей налогообложения. При этом, налоговый орган ссылается на сертификаты качества и паспорта штабелей.

Данный довод судом отклоняется.

Как правильно указано судом первой инстанции, в качестве доказательств налоговый орган ссылается на следующие документы налогоплательщика: технологическая инструкция по АГП, сертификаты качества на поставленный концентрат.

Вместе с тем, указанные документы не являются первичными учетными документами в смысле требований ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Это документы технологического характера, которые не имеют никакого отношения ни к бухгалтерскому, ни к налоговому учету. В частности, технологические инструкции определяют технологию всех процессов, происходящих в конкретном цехе металлургического комбината.

Довод суда является обоснованным, соответствующим ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Кроме того, паспорта штабелей не имеют отношения к настоящему делу, в материалах дела они отсутствуют. Они были представлены инспекцией в ходе возражений и эпизод, связанный с ними был снят налоговым органом.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит довод относительно неправомерности вывода экспертизы о невозможности расчета потерь.

Данный довод судом также отклоняется.

При этом, инспекция опровергает тот факт, что эксперты делают свой собственный вывод, как специалисты, а не на основании методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство продукции предприятий черной металлургии. Об этом эксперты дали письменные пояснения, представленные в суд 17.12.2012 (т. 70, л.д. 87-100). При этом эксперты указали, что ссылка в экспертном заключении на данные методические положения никоим образом не умаляет выводы экспертов и не может ставить их под сомнение, так как методические положения приведены экспертами в качестве констатации фактов, каким образом общество определяет размер потерь в своем производстве.

Кроме того, невозможность расчета потерь обусловлена не тем, что должны применяться методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство продукции предприятий черной металлургии.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указанные факты свидетельствует о том, что определенное налоговым органом отклонение, в среднем составляющее 0,4 %, поглощается общей величиной погрешности измерений, погрешностью определения химсостава, которые влияет на корректность исходных данных баланса, и, соответственно, его конечного результата.

Вывод о влиянии погрешностей измерения величины и химсостава сырьевых материалов и, соответственно, результат расчета, содержится в ответе на вопрос N 7 судебного экспертного заключения - на определение величины потерь материалов всегда оказывают влияние погрешности весовых и измерительных устройств, используемых при измерении количеств исходных материалов и готовой продукции, погрешности при определении величин влажности, потерь при прокаливании и химического состава исходных материалов и готовой продукции (погрешности пробоотбора, пробоподготовки и анализа) (т. 142, л.д.78).

В ходе налоговой проверки инспекция произвела расчет только одного вида потерь - потерь при прокаливании, в то время как в жалобе ссылается и считает на возможность установления размера: потерь при прокаливании, потерь влаги, потерь углерода и серы в процессе окисления, потерь связанных с организованными и неорганизованными выбросами.

Налоговые регистры НР-04 содержат данные об израсходованном сырье на производство готовой продукции в количественном и суммовом выражении, а требование-накладная по форме N М-11 содержит данные налогового учета по списанию в производство.

Таким образом, расчет фактически израсходованной аглошихты на производство стали, произведен на основании данных налогового регистра НР-04 и данных требований - накладных по форме М-11.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях выполнения требований ст. 252 НК РФ передача сырья и материалов в производство оформляется первичными учетными документами, которые должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения согласно п. 100 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (типовая межотраслевая форма N М-15).

В обществе первичными учетными документами по отпуску материалов со складов в производство (в том числе в агломерационном, доменном и конвертерном производстве) также являются требования-накладные (типовая межотраслевая форма N М-11), которые в полном объеме были предоставлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки за проверяемый период (приложения N 15-25).

Помимо накладных по форме М-11, количество используемого в производстве сырья подтверждается результатами инвентаризации. В качестве подтверждения размера расхода сырья были предоставлены в ходе проверки оборотные ведомости по счетам 20, 2101 и акты инвентаризации остатков полуфабрикатов и НЗП по цехам (приложения N 30-41).

По этой причине заключение налогового органа о нарушении обществом п. 1 ст. 252 НК РФ, выразившемся в документальном не подтверждении комбинатом списания металлошихты стоимостью 464 816,7 тыс. руб. при производстве агломерата, неправомерно.

Налоговым органом расчет количества и стоимости сырья и материалов, отнесенных на готовую продукцию, произведен на основании налоговых регистров общества НР-04 по агломерационному, доменному и сталелитейным цехам (т. 1 л.д. 83-109).

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В обжалуемом решении выводы налогового органа о нарушениях обществом сделаны без исследования первичных документов налогоплательщика, на основе которых налогоплательщик ведет бухгалтерский и налоговый учет. В решении указан единственный документ налогоплательщика, исследуемый налоговым органом, а именно HP - 04. Однако не понятно на основании какого иного первичного документа налоговым органом установлено несоответствие данных отраженных в сводах затрат и произведены доначисления.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Налоговый орган, произвел расчет фактического расхода сырья необходимого, по мнению инспекции, на производство агломерата, произведенного обществом в 2007 - 2008 гг., используя только данные НР-04. Полученный с использованием математической формулы минимальный расход сырья подвергнут сравнению с данными, содержащимися в самих НР-04, и без исследования каких-либо первичных документов об отпуске сырья в производство, фактического состава сырья, имевших место, налоговым органом сделан вывод о завышении материальных расходов, а именно о том, что на изготовление произведенного в 2007 - 2008 гг. агломерата общество должно было израсходовать меньшее количество сырья, чем указано в налоговых регистрах НР-04 (т. 1, л.д. 83-109).

Соответствие данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, первичным документам налоговым органом не проверялось. Ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа, принятом на основании данного акта, не названы первичные бухгалтерские документы и иные сведения, которые подтверждают выявленные налоговым органом нарушения.

Законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, или на основании сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета.

В связи с чем, в данном случае налоговым органом нарушены положения ст. 89 п. 8 ст. 101 НК РФ.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о том, что у общества отсутствует право собственности на неизрасходованное сырье, тем самым нет дохода в смысле ст. 41 НК РФ.

Данный довод инспекции судом отклоняется.

Если налоговый орган установил, что имеет место излишнее списание сырья на производство, то это означает, что либо это сырье находится на складах, либо из этого сырья произведена неучтенная продукция.

Налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля не выявлено фактическое наличие у общества излишнего неиспользованного имущества как объекта гражданских прав, характеризуемого наличием 298 517 тн. железорудного сырья. Инвентаризация имущества в ходе выездной налоговой проверки не проводилась.

При этом, учитывая специфику вменяемого налогоплательщику нарушения, проведение инвентаризации являлось обязанностью, а не правом налогового органа.

Для исполнения своих обязанностей налоговый орган вправе реализовать свои права в объеме, позволяющем сделать выездную налоговую проверку полной и достоверной (ст. ст. 31, 87, 89, 90, 91, 93, 95, 96, 97, 98 НК РФ). Однако это не означает, что налоговый орган по своему усмотрению может освободить себя от обязанности установить в ходе проведения выездной налоговой проверки все обстоятельства, имеющие значение для целей налогового контроля. Публичный интерес государства (иметь достоверную информацию о подлежащих уплате налогах в полном объеме) не может зависеть от воли налогового органа (должностного лица), осуществляющего мероприятия налогового контроля. При этом положения ст. ст. 101, 108 НК РФ, ст. ст. 64, 200 АПК РФ закрепляют именно за налоговым органом обязанность по доказыванию обстоятельств послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кроме того, возможность оценки экономической выгоды выступает в качестве одного из признаков дохода. Доход возникает тогда, когда налогоплательщик получает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме и такая выгода может быть оценена.

У общества отсутствует право собственности на металлошихту в количестве 298 517 тн, которую налоговый орган считает неизрасходованной. Следовательно, не происходит увеличение экономических выгод, и нет объекта налогообложения в смысле положений ст. 41 НК РФ.

Поскольку инспекцией не установлены и не описаны в решении факты несоответствия остатков сырья бухгалтерским документам и не подтверждены факты производства неучтенной продукции, то решение налоговой инспекции является незаконным и противоречащим ст. ст. 252-254, 101 НК РФ, ст. 200 АПК РФ

Предъявленное обществу нарушение не основано на нормах налогового законодательства. По причине того, что в силу ст. 252 НК РФ комбинат подтвердил документально количество и стоимость материальных расходов (металлошихты), способ расчета расхода металлошихты, который был использован налоговым органом, не соответствует действующему законодательству. Предлагаемые инспекцией расчеты не могут быть применимы для начисления налога на прибыль.

Приведенные инспекцией методы расчета базируются не на документах, а на неустановленной законодательством методике определения количества списанного сырья.

То есть, налоговый орган, оценив качество сырья, его физико-химический состав, оптимальные показатели техпотерь и применив неустановленный метод расчета расхода сырья, пришел к выводу, о том, что общество должно было затратить сырья меньше, чем это было сделано заявителем.

Таким образом, в решении речь идет об оценке налоговым органом оптимальности и экономической эффективности (целесообразности) ведения налогоплательщиком производственных процессов.

Однако налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1, Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный (или иной) контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно определению Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П законодательство о налогах и сборах РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Учитывая изложенное, действия налогового органа по доначислению налога, которые фактически основываются на оценке эффективности, целесообразности и оптимальности ведения производственных процессов, выходят за пределы тех полномочий, которые предусмотрены действующим налоговым законодательством и позиции Конституционного суда РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что не согласен с выводами суда первой инстанции о незаконности суммирования инспекцией расчетов N 2, 3, 4 к решению инспекции.

При этом в качестве обоснования налоговый орган приводит заявления о том, что железо не угорает, что отсутствуют потери при прокаливании по концентратам.

Данные доводы судом отклоняются.

Суд первой инстанции, со ссылками на нормативные акты, заключение ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" (т.123 л.д. 116-118), судебное экспертное заключение, на основе анализа всех возможных видов потерь, сделал обоснованный вывод, что казанные факты свидетельствует о том, что определенное налоговым органом отклонение, в среднем составляющее 0,4 %, поглощается общей величиной погрешности измерений, погрешностью определения химсостава, которые влияет на корректность исходных данных баланса, и, соответственно, его конечного результата.

Вывод о влиянии погрешностей измерения величины и химсостава сырьевых материалов и, соответственно, результат расчета, содержится в ответе на вопрос N 7 судебного экспертного заключения - на определение величины потерь материалов всегда оказывают влияние погрешности весовых и измерительных устройств, используемых при измерении количеств исходных материалов и готовой продукции, погрешности при определении величин влажности, потерь при прокаливании и химического состава исходных материалов и готовой продукции (погрешности пробоотбора, пробоподготовки и анализа) (т. 142, л.д.78).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что при расчете налоговым органом количества потерь влаги допущено некорректное определение этих потерь. Данные потерь влаги не совпадают с фактическими данными общества. Согласно п. 17.8 технологической инструкции по АГП, общество осуществляет отбор проб сырья для определения содержания в нем влаги и определения потерь при прокаливании. При этом налоговый орган вновь ссылается на паспорта штабелей.

Как было указано, паспорта штабелей не являлись предметом рассмотрения настоящего дела, в материалах дела они отсутствуют, они были представлены только в вышестоящий налоговый орган (ФНС) и не могли быть основанием для доначисления налога по решению инспекции.

Однако, показатели влажности, отраженные в каких-либо документах, не могли быть основанием для проведения объективного расчета.

В связи с чем, суд первой инстанции, основываясь на исследовании всех фактов и документов, сделал обоснованный вывод, что показатель влажности, а соответственно и потерь при прокаливании, является объективно постоянно изменяющейся величиной, даже данные замеров не могут отражать физико-химической состояние сырья в момент непосредственно использования в производстве.

Налоговым органом не было также учтено, что согласно ГОСТ 15054-80, ГОСТ 12764-73 при отборе проб для определения влаги в концентрате, руде железной, окатышах и агломерате существует погрешность, связанная с отбором проб и точностью определения анализа влажности, составляющая суммарно 0,66 %. Указанное означает, что выявленное налоговым органом отклонение по количеству техпотерь в размере 0,45 % находится в пределах погрешности, связанной с отбором проб для определения содержания влаги в сырье и материалах.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что судом неправомерно, с нарушением ст. ст. 64, 82, 67 АПК РФ, оценено экспертное заключение ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии", утвержденное 22.03.2011.

Данный довод инспекции отклоняется.

Суд первой инстанции оценивал экспертное заключение ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии", наряду с другими доказательствами, имеющимися в деле, а именно заключением, полученным в рамках проведения судебной экспертизы, рекомендациями МИ 1317-2004 характеристики погрешности измерений, рекомендациями МИ 2815-2003 "Масса грузов, перевозимых железнодорожным транспортом. Порядок определения предельных расхождений в результатах измерений массы на станциях назначения и в пути следования", утвержденной ФГУП ВНИИМС Госстандарта РФ 01.09.2003, ГОСТ 15054-80, ГОСТ 12764-73, при отборе проб для определения влаги в концентрате, руде железной, окатышах и агломерате.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, что и было сделано судом.

Инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение п.п. 1, 4 ст. 101 НК РФ ответ ЦНИИЧермет им. Бардина, представляющий собой материал налоговой проверки, не был рассмотрен при вынесении обжалуемого решения, он не был учтен, налогоплательщик не мог представить по нему своих пояснений. В связи с чем имело место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания незаконным решения налогового органа.

При этом инспекция приводит довод о том, что решение инспекции было вынесено ранее, чем был получен ответ ЦНИИЧермет им. Бардина.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции обоснованными.

Как правильно установил суд первой инстанции, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией сделан запрос в ФГУП ЦНИИ черной металлургии им. Бардина (ведущий научный институт в области черной металлургии) о правомерности применения формулы ?(Femi*mi)=Feaгл для определения размера материальных затрат (запрос от 09.02.2011 N 56-13-06/01734, протокол рассмотрения возражений N 56-02-05/9-2011 (т. 74, л.д. 29-32).

Согласно ответу ЦНИИЧермет им. Бардина от 03.03.2011 N 48/1966 приведенная налоговым органом в запросе формула в отдельности не имеет никакого технологического смысла для определения материальных затрат (т. 74, л.д. 33-37).

Поскольку инспекцией был привлечен специалист для оценки правомерности примененного им в ходе проверки и не предусмотренного налоговым законодательством метода расчета расхода сырья, то это свидетельствует о том, что налоговый орган не обладает специальными познаниями в данном вопросе.

Более того, вывод о невозможности использования, приведенной инспекцией формулы, также дан судебными экспертами, о чем также правомерно указано судом первой инстанции, что вывод о невозможности использования для определения фактического расхода сырья формулы ?(Femi*mi)=Feaгл содержится в ответах на вопросы N 5, 15 судебного экспертного заключения: "Использование формулы ?(Femi*mi)=Feaгл неправомерно не только для определения фактического расхода металлошихты при производстве офлюсованного агломерата, но и для целей планирования производства в связи с большой погрешностью такого расчета из-за отсутствия в данном уравнении таких расходных статей баланса как отходы, потери железа и невязка. Наиболее достоверные результаты при планировании производства дает использование системы из трех уравнений, в которую входит баланс основности, железа, а также материальный баланс (т. 142, л.д. 73). Отдельное использование формулы баланса железа с целью расчета фактического содержания железа в агломерате неправомерно (т. 142, л.д. 92).

Таким образом, судом первой инстанции с учетом исследования всех обстоятельств дела, правильно применены положения ст. 101 НК РФ.

В жалобе налоговый орган указывает на необходимость применения ГОСТ по нормированию сырья и стандарт общества "Нормирование расхода материальных ресурсов на производство продукции"

Вместе с тем в жалобе налоговый орган не указал, на основании какой нормы налогового законодательства или иного закона налогоплательщик должен определить расчет количества сырья и материалов на производство агломерата для целей налогообложения не на основании первичных учетных документов, а используя математические формулы. В НК РФ материальные расходы не нормируются.

Согласно п. 2.1.1. приложения N 2 к приказу от 29.12.2006 N 977 (т. 8 л.д. 103-136) "Об Учетных политиках общества" первичными учетными документами для целей налогового учета являются первичные учетные документы бухгалтерского учета. Согласно п. 2.1.1 приложения N 1 к названному приказу общества все хозяйственные операции, проводимые обществом, оформляются оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, положения учетной политики общества не содержат положений о необходимости нормирования сырья и материалов, технологических потерь, как не соответствующие требованиям главы 25 НК РФ. Требование о нормировании потерь также не предусмотрено и учетной политикой общества.

В ст. 254 НК РФ установлен исчерпывающий перечень материальных расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из указанной нормы закона и совокупного анализа норм главы 25 Налог на прибыль НК РФ, в частности ст. 313 НК РФ, в материальные расходы включаются затраты налогоплательщика, полученные из фактических данных, отраженных в первичных учетных документах налогоплательщика.

Однако, налоговый орган в оспариваемом решении определяет размер материальных затрат понесенных налогоплательщиком и включаемых в состав материальных расходов не на основании фактических данных, а расчетным способом. Расчетным способом вычисляет, сколько налогоплательщик использовал сырья для производства изготовленной продукции, не учитывая при этом фактические данные, имевшие место и отраженные в первичных документах. Вместе с тем, определение расходов сырья и материалов, понесенных налогоплательщиком при производстве продукции расчетным путем, также не предусмотрено НК РФ.

Стандарт предприятия "Нормирование расхода материальных ресурсов на производство продукции" не является первичным учетным документом в смысле требований ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Это документ для нормирования запасов для производства, который не имеет отношения ни к бухгалтерскому, ни к налоговому учету. В частности, стандарт определяет теоретические основы нормирования закупки сырья.

Фактически налоговым органом на налогоплательщика возложена обязанность по нормированию материальных расходов, и эта обязанность рассматривается как дополнительный фактор для правильного расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Возможность отнесения материальных расходов в состав расходов по налогу на прибыль предусмотрена ст. 254 НК РФ, при этом нормативов отнесения материальных расходов в состав расходов указанной нормой не предусмотрено.

Следовательно, обществом в состав материальных расходов правомерно включены затраты на приобретение сырья, использованного при производстве продукции.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что судом первой инстанции сделан неправомерный вывод о том, что на всех предприятиях существует невязка баланса железа, которая составляет от 0,5 до 3 %. Невязка баланса железа, как правило, связана с особенностями учета сырья, как по массе, так и по содержанию железа, погрешностями взвешивания, неточным учетом количества железа в готовой продукции. Данное мнение отражено также в научной литературе - в работе автора Товаровского И.Г "Доменная плавка, ход процессов, проблемы и перспективы" (т. 74, л.д. 38-41). Указанный вывод содержится также в ответе ЦНИИЧермет им. Бардина от 03.03.2011 N 48/1966, который был привлечен инспекцией в качестве специалиста при проведении мероприятий налогового контроля общества.

Вывод о допустимой величине невязки в аглодоменном производстве эксперты делают, ссылаясь не только на работу Товаровского И.Г. "Доменная плавка", но и на работу "Расчеты металлургических печей". Справочное издание. Том 1, под общей редакцией д.т.н. В.И. Тимошпольского и д.т.н. В.И. Губинского. "Теплотехник". М.2009, стр.229. И в данном ответе эксперты указывают на величину допустимой невязки баланса железа независимо от производства

В связи с чем, довод инспекции несостоятелен.

В апелляционной жалобе налоговый орган утверждает, что согласно методике расчета аглошихты, разработанной в обществе невязка баланса по железу отсутствует.

Данное утверждение противоречит материалам дела.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в обществе нормы небаланса железа для структурных составляющих шихты были утверждены до 18.04.2007 в размере 2,1 %, после 17.04.2007 в размере 1,5 % (соответственно, методика расчета агломерационной шихты, утвержденная и.о. директора по технологии и качеству 12.05.2004 (т. 74, л.д. 42-48) и методика расчета агломерационной шихты, утвержденная техническим директором общества 18.04.2007) (т.74, л.д. 49-56).

Невязка баланса железа, определенная налоговым органом согласно приложению N 4 к решению в среднем составляет 0,004 (0,4 %).

Кроме того, что данные величины вписываются в величину обычно применяемого размера невязки баланса, о чем было сказано, данные отклонения обусловлены объективными погрешностями в измерениях содержания железа в сырье и конечном продукте.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о наличии погрешностей измерений на основании выводов судебной экспертизы, а также таких доказательств, как экспертное заключение ФГУП "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" утвержденное 22.03.2011, и на основании таких нормативно-правовых актов как рекомендации МИ 1317-2004 характеристики погрешности измерений, рекомендации МИ 2815-2003 "Масса грузов, перевозимых железнодорожным транспортом. Порядок определения предельных расхождений в результатах измерений массы на станциях назначения и в пути следования", утвержденной ФГУП ВНИИМС Госстандарта РФ 01.09.2003, ГОСТ 15054-80, ГОСТ 12764-73, при отборе проб для определения влаги в концентрате, руде железной, окатышах и агломерате, ГОСТ Р 8.563-96 "Методика выполнения измерений", утвержденного постановлением Госстандарта России 23.05.1996 N 329, ГОСТ 23581.18-81 (с изм. 1) "Руды железные, концентраты, агломераты и окатыши. Метод определения железа (общего)", ГОСТ 15054-80 "Руды железные, концентраты, агломераты и окатыши. Методы отбора и подготовки проб для химического анализа и определения содержания влаги", утвержденного постановлением Госкомстата от 13.06.1980 N 2767.

Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2013 по делу N А40-96839/11-20-405 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Н.В. Дегтярева Б.П. Гармаев