Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 июля 2013 г. N 13АП-13080/13

г. Санкт-Петербург

18 июля 2013 г.

Дело N А56-78431/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Горбачевой О.В., Семиглазова В.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Халиковой К.Н.

при участии:

от истца (заявителя): Нарижный В.В. - доверенность от 06.12.2012

от ответчика (должника): Наскидашвили С.Г. - доверенность от 14.01.2013 N 05-19/00398; Ревякина Е.А. - доверенность от 14.01.2013 N 05-19/00399

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13080/2013) ОАО "Ордена Ленина Научно-исследовательский и конструкторский институт энерготехники имени Н. А. Доллежаля" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.04.2013 по делу N А56-78431/2012 (судья Рыбаков С.П.), принятое

по иску ОАО "Ордена Ленина Научно-исследовательский и конструкторский институт энерготехники имени Н. А. Доллежаля"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании частично недействительным решения

установил:

Открытое акционерное общество "Ордена Ленина Научно-исследовательский и конструкторский институт энерготехники имени Н.А. Доллежаля" (далее- заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.09.2012 N 12-14/22Р, а именно п. 1.4., 2.2., п.3.1., в части недоимки по НДС в размере 14645384,00 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет в размере 8475,00 руб., зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 76271,00 руб. и п.1 и 2 решения в части начисления пеней и штрафов на спорную сумму налогов.

Решением суда от 18.04.2013 в удовлетворении требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 в 2012 году в период с 18.06.2012 по 08.08.2012 была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Ордена Ленина Научно-исследовательский и конструкторский институт энерготехники имени Н.А. Доллежаля", которой установлено нарушение ст. 247, ст. 215, ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), выразившееся в неправомерном завышении косвенных расходов, учитываемых в "целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, на суммы расходов, связанных с объектом обслуживающих производств и хозяйств (п. 1.4 описательной части оспариваемого решения), а также нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ, выразившееся в неправомерном распределении "входного" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным как для облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, что привело к увеличению размера налогового вычета по НДС, заявленного в 2010-2011 годах (п. 2.2 описательной части оспариваемого решения).

Не согласившись с решением от 12.09.2012 N 12-14/22Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России. По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган утвердил решение инспекции.

Согласно пункту 1.4 Решения Межрегиональной инспекцией установлено, что в нарушение статей 247, 274, 275 НК РФ налогоплательщик в 2011 году неправомерно завысил косвенные расходы в целях налогообложения но налогу на прибыль организаций на расходы, связанные с оценкой и анализом деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (далее - объекты ОПХ), на 423 729,00 руб.

Податель жалобы в своей апелляционной жалобе ссылается на то, что указанные расходы были понесены обществом по договору с ОАО "ЦентрАтомКонсалт" от 24.06.2011 N 28/111256-11р (далее-договор) на разработку бизнес-плана инвестиционного проекта "Восстановление базы отдыха "Ильинское".

Налогоплательщик ссылается в апелляционной жалобе, что договор на разработку бизнес-плана инвестиционного проекта "Восстановление базы отдыха "Ильинское" был заключен с целью разработки концепции перепрофилирования данного комплекса, повышения его коммерческой привлекательности, обеспечения его конкурентоспособности и прибыльности. В приложении указанному договору перечислены составные части бизнес-плана, указывающие на коммерческую направленность данного проекта, такие как "Ключевые показатели эффективности проекта", "Финансы и инвестиции", "Финансово-экономическая модель", "Создание нового продукта", "Рынок продукции", "Сведения об основных конкурентах", "Сведения о товарах-заменителях", "План продаж, мероприятия по стимулированию продаж" и т.п. Все указанные пункты были отражены в бизнес-плане, выполненном ОАО "ЦентрАтомКонсалт" в соответствии с вышеуказанным договором. Сами услуги по составлению указанного бизнес-плана не должны расцениваться как расходы, непосредственно связанные с ОПХ, в связи с чем, основания для отказа в принятии данных расходов в целях налогообложения в общеустановленном порядке отсутствуют.

Согласно пункту 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

В соответствии со статьей 275 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей главы 25 Налогового кодекса к ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Суд апелляционной инстанции признает, что под деятельностью, связанной с использованием объектов ОПХ понимается любая деятельность налогоплательщика, тем или иным способом связная с объектом ОПХ, включая деятельность самого объекта.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Базы отдыха относятся к объектам социально-культурной сферы.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в соответствии с техническим заданием (приложение N 1 к Договору от 14.06.2011 г. N 28/11/256-11р), "главной целью проекта является не максимизация прибыли, а создание современного рекреационного комплекса в первую очередь для сотрудников ОАО "НИКИЭТ" и других предприятий атомной отрасли".

Основным видом деятельности ОАО "НИКИЭТ" являются "научные исследования и разработки в области естественных и технических наук", а деятельность по оказанию гостиничных услуг является дополнительной, что подтверждается не только уставом Общества, но и выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся те объекты, наличие которых не является необходимым условием для осуществления основной деятельности организации. База отдыха "Ильинское", являясь обособленным подразделением - объектом обслуживающих производств и хозяйств, осуществляет единственный вид деятельности - деятельность по оказанию гостиничных услуг.

Следовательно, расходы по Договору от 24.06.2011 г. N 28/11/256-11р должны быть учтены налогоплательщиком обособленно от налоговой базы по основному виду деятельности. Таким образом, довод подателя жалобы, опровергающие данное положение не принимаются судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что характер произведенных расходов, связанных с исполнением Договора от 24.06.2011 N 28/11/256-11р, позволяет суду отнести указанные расходы к деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

В формировании общей величины налоговой базы организации по налогу на прибыль организаций участвует только прибыль, полученная от деятельности связанной с использованием объектов ОПХ. Убытки, полученных от вспомогательной деятельности организации, учитываются только при соблюдении правил, установленных в ст.275.1 НК РФ. В "чистом виде" доход или "расход" от деятельности связанной с использованием объектов ОПХ при формировании общей величины налоговой базы учтены быть не могут в силу абз.1 ст.275.1 НК РФ. В ходе налоговой проверки установлено, что финансовые результаты от деятельности связанной с использованием объектов ОПХ Общество учитывает отдельно от финансовых результатов от основной деятельности. В 2010 и 2011 годах от этой деятельности получен убыток, который не учитывался Обществом для целей налогообложения, поскольку им были не соблюдены условия ст.275.1 НК РФ. Таким образом, расходы, связанные с исполнением Договора от 24.06.2011 N 28/11/256-11р, должны быть учтены Обществом в составе убытка, не учитываемого для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах суд признает обоснованным вывод инспекции о том, что в нарушение статей 247, 274, 275.1 НК РФ общество в 2011 году неправомерно завысило косвенные расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций на расходы, связанные с оценкой и анализом деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств на 423 729,00 руб.

Согласно пункту 2.2 Решения Межрегиональной инспекцией установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса общество в 2010 - 2011 годах необоснованно предъявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 645 384,00 руб.

Податель жалобы полагает, что, законодателем четко не определен налоговый период, показатели которого должны приниматься при расчете пропорции, что в условиях отсутствия установленной законом методики ведения раздельного учета в целях НДС дает право налогоплательщику определить такую методику и, как ее составную часть, налоговый период, показатели которого принимаются за базу при расчете пропорции, в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки было выявлено нарушение ОАО "НИКИЭТ" абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, выразившееся в неправомерном распределении "входного" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, что привело к увеличению размера налогового вычета по НДС, заявленного 2010-2011 годах.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, у него возникает обязанность ведения раздельного учета таких операций. Кроме того, НК РФ предусмотрена обязанность по ведению раздельного учета суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Правила ведения раздельного учета сумм НДС установлены п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Согласно абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, I предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Только при одновременном выявлении обстоятельств в текущем налоговом периоде, у налогоплательщика возникает основание для исчисления и применения пропорции, предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, на основании показателей указанного налогового периода.

Применение нормы, закреплённой в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, зависит от реализации права налогоплательщика, осуществляющего как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, на применение налогового вычета по НДС, закрепленного в ст. 171 НК РФ, поскольку данная норма устанавливает порядок распределения суммы входного НДС, предъявленного продавцами приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в целях принятия к вычету и учету в стоимости таких товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Нормы НК РФ устанавливают лишь момент возникновения права на налоговый вычет по НДС, при этом НК РФ не связывает момент реализации такого права с налоговым периодом, в котором оно возникло. В силу этого исчисление пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, должно производиться исходя из показателей того налогового периода в котором налогоплательщик намерен заявить налоговый вычет, поскольку без её исчисления и применения определить размер суммы налогового вычета не представляется возможным. По отношению к моменту реализации права на налоговый вычет такой налоговый период будет являться текущим.

В свое апелляционной жалобе общество ссылает на то, что законодательно установленные основания, по которым общество не мог бы использовать для расчета пропорции, указанной в ст. 170 НК РФ, базу предыдущего периода, отсутствуют.

Кроме того, податель жалобы ссылается на том, что отсутствие в абз.5 п.4 ст. 170 НК РФ прямого указания на исчисление пропорции, в которой входной НДС принимается к вычету, по показателям текущего налогового периода, является неустранимой неясностью НК РФ.

Суд апелляционной инстанции обращает внимание суда на правовую позицию Конституционного суда РФ, отраженную в Постановлении от 28 марта 2000 к N 5-П, Определениях от 18 марта 2004 г. N150-О, от 25 января 2007 г. N 48-0-0. Гак, Конституционный Суд РФ указал, что некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняют уяснение его действительного смысла, однако не дают оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения залоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами.

Таким образом, требование исчерпывающей содержательности, формальной определенности и четкости применительно к налоговым нормам не является абсолютным.

Методика ведения раздельного учета суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях НК действительно не установлена, в связи с чем, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает ее и закрепляет в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из п.2 ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения -выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В Определении ВАС РФ от 07.06.2012 N ВАС-3863/12 по делу N А56-27828/2011 что, что принятая организацией учетная политика не должна противоречить положениям НК РФ.

При данных обстоятельствах, основания для удовлетворения жалобы и отмены решения суда, отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.04.2013 по делу N А56-78431/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

О.В. Горбачева В.А. Семиглазов