Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2013 г. N 09АП-23102/13

город Москва

9 сентября 2013 г.

дело N А40-94491/12

Резолютивная часть постановления объявлена 02.09.2013.

Полный текст постановления изготовлен 09.09.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей В.Я. Голобородько, П.А. Порывкина,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.И. Кантаром

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2013 по делу N А40-94491/12, принятое судьей И.О. Петровым по заявлению Банка "Национальная Факторинговая Компания" (ЗАО) (ОГРН 1067711005185, 115114, г. Москва, ул. Кожевническая, д. 14) к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве о признании частично недействительным ненормативного акта

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Александров Ф.Г. вод. уд. 77ВВ N 191428, Давыдов О.Д. по дов. от 26.12.2012, Брындин А.Г. по дов. N 347 от 14.05.2013

от заинтересованного лица - Тимофеева Ю.М. по дов. N 06-14/01731 от 23.01.2013, Мухачев А.В. по дов. от 30.08.2013

УСТАНОВИЛ:

Банк "Национальная Факторинговая Компания" обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 17.022012 N 636 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2013 требования Банка удовлетворены в полном объеме - решение Инспекции от 17.02.2012 N 636 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в оспариваемой Банком части.

Не согласившись с принятым решением налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы и отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции полагает возможным отменить решением суда, в связи с неполным исследованием обстоятельств имеющих значение для дела (п.1 ч.1. ст.270 АПК РФ).

Как следует из фактических обстоятельств дела, в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исцеления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки от 30.12.11 N 476, по итогам рассмотрения которого с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 17.02.2012 N 636 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением УФНС России по г. Москве от 12.04.2012 апелляционная жалоба общества, на решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве, оставлена без изменения.

Решение Инспекции оспаривалось Банком частично (эпизод с НДФЛ Общество не оспаривает).

По пункту 2.1.1. Акта проверки ((неправомерный учет Банком убытков по налогу на прибыль по форвардным валютным сделкам, при заключении которых согласован беспоставочный характер прекращения обязательств в дату исполнения и обязательства прекращены зачетом по специально заключенным встречным сделкам в дату исполнения с отсутствием переоценки обязательств Банком на конец налогового периода и заявлением Банком при проведении проверки о хеджирующем характере этих сделок для льготного признания убытков по беспоставочным ФИСС в общей налоговой базе)).

В указанном пункте решения налоговым органом сделан вывод о неправомерном учете Банком при расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль финансовых результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающихся на организованном рынке, прекращение обязательств по которым осуществлялось неттингом (беспоставочные ФИСС), заявленных Банком при проведении проверки как операции хеджирования для льготного признания убытков (при факте отсутствия учета переоценок по длящимся ФИСС (ст. 326 НК РФ)), что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на 11 333 000 руб. и неуплате налога в размере 2 719 920 руб.

При проведении выездной налоговой проверки установлено заключение Банком форвардных сделок на покупку долларов США и наличных сделок на продажу долларов США (в даты исполнения форвардных сделок) с двумя банками - ОАО "Ханты-Мансийский Банк" и ЗАО "Конверсабанк", условия которых представлены ниже. В дату исполнения по указанным налоговым органом в таблице, приведенным налоговым органом в апелляционной жалобе, сделкам был осуществлен зачет встречных обязательств (такая возможность была предусмотрена договорной документацией и фактически осуществлена Банком по специальным встречным сделкам).

Неприменение метода начисления по спорным сделкам свидетельствует об ошибках налогового учета Банка по неверной квалификации спорных сделок (как это отражено в Акте проверки) и отсутствии осуществления операций хеджирования, т.к. по длящимся более одного налогового (отчетного) периода Банку необходимо было отражать переоценки (ст. 326 НК РФ), однако этого осуществлено не было, а Банк пытается "подобрать" кредит (заявляемый при проверке объект хеджирования) для получения льготного порядка налогообложения прибыли (вопреки отсутствию сделок хеджирования (см. далее), однако вопросы хеджирования вторичны в сравнении с вопросом квалификации ФИСС Банка и отсутствия поставки в даты исполнения).

Согласно требованиям ст.ст. 271, 303, 326 НК РФ доходы и расходы по ФИСС формируются по методу начисления исходя из размеров обязательств контрагентов по форвардным сделкам, т.е. соответствующих значений базисного актива (курса ЦБ РФ доллара США), а не по кассовому методу, как признавал Банк в 2008 г. (единовременно), в суммах, фактически выплаченных контрагентами.

В соответствии со ст. 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются суммы денежных средств, исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 1 ст. 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с ФИСС определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Согласно абзацу 3 ст. 326 НК РФ данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров к контрагентам: по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. В соответствии с абзацем 4 ст. 326 НК РФ требования (обязательства) могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. Согласно абзацу 6 ст. 326 НК РФ налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива.

В соответствии с абзацем 7 ст. 326 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

В соответствии с абзацем 9 ст. 326 НК РФ либо при увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц, либо увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по операциям с ФИСС.

В соответствии с абзацем 10 ст. 326 НК РФ при наступлении срока исполнения срочной сделки с ФИСС налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Статьей 326 НК РФ определен порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления. Налогоплательщик определяет налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок на основании данных регистров налогового учета, которые должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения, а также содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика в соответствии с условиями договоров к контрагентам:

-по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

-по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки, изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки. Таким образом, финансовые результаты от осуществления операций с ФИСС, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны подтверждаться данными налогового учета, сформированного налогоплательщиком на основе регистров бухгалтерского учета и данных первичных документов.

Заявитель в первом квартале 2008 года заключал с банками форвардные сделки на приобретение долларов США за согласованную сумму в российский рублях по установленному на дату сделки курсу, и в даты исполнения (валютирования) форвардных сделок заключались встречные наличные сделки на продажу долларов США за российские рубли, но по курсу более высокому, получая тем самым убыток от сделок.

При этом поставка валюты по сделкам не предполагалась, сторонами был согласован неттинг (прекращение обязательств зачетом).

Указанные в таблице валютные сделки с ОАО "Ханты-Мансийский Банк" были квалифицированы Банком в качестве ФИСС, которые являлись операциями хеджирования (как заявлено при проведении проверки), с отражением в связи с таким признанием доходов и расходов, а также убытков по таким ФИСС в налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой в общем порядке в соответствии с требованиями ст. 274 НК РФ (т.е. в листе 02 декларации в составе внереализационных доходов и расходов, а не в листе 05 декларации).

Таким образом, спорным по настоящему делу является вопрос квалификации заключенных Заявителем с ОАО "Ханты-Мансийский Банк" валютных сделок являются ли операции с ОАО "Ханты - Мансийский Банк" хеджирующими к заявленному объекту хеджирования (синдицированный кредит) с применением норм статей 301, 305, 326 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды 2008 год).

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ для целей налогообложения прибыли под ФИСС (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются в том числе соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Сотрудники Банка, заключая встречные сделки к спорным форвардным сделкам, не могли не знать о наличии обязательств по спорным форвардным сделкам, что на основании заключенного между сторонами соглашений приводило к взаимозачету сторон по совокупности встречных сделок в дату валютирования.

В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с ФИСС является исполнение ФИСС либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ФИСС, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ФИСС.

Прекращение обязательств зачетом по совокупности встречных сделок с взаиморасчетом сторон в виде перечисления разниц в соответствующих валютах по результатам такого неттинга не является исполнением ФИСС путем поставки иностранной валюты, а является 2-ым способом исполнения ФИСС.

В соответствии с п. 3 ст. 304 НК РФ убыток по операциям с ФИСС не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 304 НК РФ (в редакции 2008 г.) банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Инспекция оспорила правомерность использования Банком льготного порядка признания убытков по ФИСС в связи с нарушением прямой нормы абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ, т.к. поставки валют в размерах обязательств сторон не было.

Льготный порядок признания убытков по ФИСС с базисным активом -иностранной валютой в общей налоговой базе был предусмотрен Законодателем только для банков, однако прямо указывалась в пункте 5 статьи 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным сделкам возможно только при действительном факте поставки базисного актива (иностранной валюты), а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон).

Соответственно, Банк необоснованно, в нарушение положений ст.ст. 301, 303, 304 НК РФ, по спорным форвардным сделкам признал финансовый результат за 2008 г. (при отсутствии признания расходов и доходов по методу начисления в 2007 г. согласно ст. 326 НК РФ) при расчете налоговой базы, определяемой в общем порядке (лист 02 налоговой декларации). Данные убытки Банку было необходимо отразить в отдельной налоговой базе по ФИСС, т.е. в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

Сделки, построенные по юридической конструкции обязательств передачи имущества (не "на разницу"), могут являться по целям заключения и факту беспоставочными ФИСС при наличии соглашений о возможности заключения встречных сделок, проведении взаиморасчета по всем сделкам.

Единственным исключением в контексте рассматриваемого спора о правомерности отнесения банком убытка по ФИСС, изначально не имеющим реальной цели по поставке и не предполагавшим поставку в качестве приоритета, может являться ситуация исполнения такого ФИСС поставкой в полном согласованном объеме базисного актива. Данное исключение обусловливается буквальным прочтением абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ. Однако данные обстоятельства в настоящем деле отсутствуют.

Законодатель прямо указывал в проверяемом периоде в п. 5 ст. 304 НК РФ, что по операциям с ФИСС использование льготы по учету убытков банками по спекулятивным (не хеджирующим) сделкам возможно только при действительном факте поставки иностранной валюты, а не при остальных двух способах исполнения (заключение встречной сделки или взаиморасчет сторон). Цель и смысл данной нормы в свете позиции Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 16.12.2002 N 282-0) в предоставлении возможности банкам учитывать убытки по сделкам купли-продажи иностранной валюты вне зависимости от оформления сделок при расчете налоговой базы по основной деятельности (а не в налоговой базе по спекулятивным ФИСС). При этом исходя из буквального прочтения и смысла норм необходим факт поставки валют (перечисление по корреспондентским счетам валют), т.е. непредоставление налоговых льгот банкам, осуществляющим алеаторные сделки или валютный арбитраж (в том числе по юридической конструкции сделок купли-продажи).

По беспоставочному ФИСС, который изначально оформлен как apriori расчетная сделка (сделка на разницу), перечисление сторонами базисного актива (иностранной валюты) невозможно в принципе (перечисляется разница между курсом сделки и рыночным курсом на дату исполнения).

Введение Законодателем именно для банков возможности признания убытка по беспоставочным ФИСС в общей налоговой базе при условии поставки валюты (абз. 2 п. 5 ст. 301 НК РФ) теряет всякий смысл, если исходя из квалификации ФИСС по позиции Банка поставка по беспоставочным ФИСС невозможна в принципе.

Следовательно, Законодатель предусмотрел возможность при оформлении банками фактически беспоставочных ФИСС по юридической конструкции сделок купли-продажи и при фактическом перечислении иностранной валюты право учета банками убытков при расчете налоговой базы по основной деятельности.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.04.2013 N ВАС-2340/2013 Инспекции отказано в передаче дела N А40-112753/11-75-453 в Президиум ВАС РФ.

Однако отказ Инспекции в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А40-112753/11-75-453 не опровергает позицию Инспекции по настоящему делу, т.к. Президиум ВАС РФ не рассматривал это дело.

Таким образом, принятие Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации определения об отказе в передаче в Президиум дела N А40-112753/11-75-453 не свидетельствует о сформированной на уровне ВАС РФ позиции по схожему вопросу.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.06.2013 по делу N А40-132494/12 было отказано ОАО "Банк Развитие-Столица" в удовлетворении искового заявления о признании недействительным решения Инспекции по схожему вопросу.

Как отмечено Судом: "...сделки по купле-продаже иностранной валюты являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке. При этом поставка базисного актива условиями сделок не предусмотрена и фактически не осуществлялась. Таким образом, убыток по данным операциям не может уменьшать налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ".

Также Инспекция указывает, что по схожему спору с ООО КБ "Интеркоммерц" дело N А40-97501/2012 было направлено ФАС Московского округа на новое рассмотрение (две судебные инстанции поддержали позицию налогоплательщика). Особое мнение судьи Нагорной Э.Н. от 16.11.2012 по делу N А40-112753/11-75-453 также подтверждает доводы Инспекции. Аналогично по схожим обстоятельствам в 2005-2007 г.г. арбитражные суды Московского округа по делам N N А40-2864/06-117-30, А40-23586/06-111-119 поддержали позицию Инспекции.

Для льготного учета убытков по спорным ФИСС Банк заявил, что эти операции являются операциями хеджирования и представил следующий расчет, представленный в апелляционной жалобе налогового органа.

Согласно п. 5 ст. 301 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения налогового правонарушения Банком) для подтверждения обоснованности отнесения операций к хеджирующим налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

В соответствии со ст. 326 НК РФ для подтверждения льготного режима налогообложения ФИСС, являющихся хеджирующими, налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с ФИСС, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).

В проверяемом периоде по кредитному договору от 25.07.2007 Банком были привлечены средства в размере 53 500 000 долларов США. Учитывая, что основной деятельностью Банка является осуществление операций финансирования под уступку денежного требования (в рублях), Обществу было необходимо конвертировать данные валютные средства в российские рубли. При этом у Банка возник валютный риск в связи с необходимостью погашения кредита в долларах США, в связи с чем Банком было принято решение о хеджировании валютного риска путем заключения договоров на поставку валюты общей суммой 30 500 000 долларов США.

При этом кроме требований п. 5 ст. 301 НК РФ к подтверждению осуществления операций хеджирования (экономической сути и цели сделок) Законодателем в проверяемом периоде были установлены специальные требования для подтверждения осуществления операций хеджирования в ст. 326 НК РФ - расчет, подтверждающий осуществление операций хеджирования (а не спекулятивных сделок), который показывает полную эффективность операций хеджирования (фиксирование в бюджете и финансовом планировании точной суммы расходов/доходов по объекту хеджирования - денежные потоки по ФИСС полностью покрывают денежные потоки по неизвестной величине по объекту хеджирования за весь период срока действия требований и обязательств по объекту хеджирования и по ФИСС и наоборот). Данный расчет в соответствии со ст. 326 НК РФ составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные для наглядной иллюстрации эффективности операции хеджирования и фиксирования в бюджете и финансовом планировании точных сумм увеличения или уменьшения требований/обязательств в будущем:

- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;

- дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;

- объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;

- информация о расходах по осуществлению данной операции.

При этом в соответствии со ст. 326 НК РФ аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью хеджирования.

Участники рынка срочных сделок соответственно разделяются на спекулянтов и хеджеров (в зависимости от целей осуществления сделок с ФИСС).

Таким образом, Законодатель для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных ФИСС в качестве операций хеджирования (по которым предусмотрено льготное налогообложение) установил специальные требования для подтверждения эффективности хеджирования и, в целом, подтверждения осуществления операций хеджирования с необходимостью исходя из требований к расчету, установленному ст. 326 НК РФ, соответствия сроков и объемов по объекту хеджирования и хеджирующим ФИСС, существенные условия по которым согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования.

Следовательно, налогоплательщик вправе использовать льготный порядок налогообложения ФИСС только в том случае, если операции хеджирования по экономической сути удовлетворяют критериям вышеуказанных норм НК РФ.

Основанием для привлечения Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначисления налога на прибыль и пеней послужил вывод Инспекции о нарушении Банком положений статей 301, 303, 304, 305, 326 НК РФ - рассмотренные в решении Инспекции форвардные сделки с ОАО "Ханты-Мансийский Банк" не являлись операциями хеджирования ни по экономической сути, ни по документальному оформлению и не предусматривали поставку базисного актива иностранной валюты).

Признавая недействительным указанный пункт решения Инспекции, Арбитражный суд г. Москвы исходил из того, что: 1) представленный Банком расчет в полной мере соответствует требованиям статьи 326 НК РФ, содержит все необходимые данные, следовательно, Банком соблюдены условия льготного порядка налогообложения ФИСС, предусмотренные пунктом 5 статьи 304 НК РФ; 2) все сделки хеджирования проводились для одной цели - минимизация будущих потерь от исполнения обязательств по синдицированному кредиту; 3) довод Инспекции о том, что форвардные сделки (хеджирующие) являлись беспоставочными, противоречит НК РФ и сложившейся судебной - арбитражной практике.

Инспекция указывает, что выводы арбитражного суда первой инстанции не основаны на материалах дела, связаны с неправильным применением норм материального права (статьи 301, 303, 304, 326 НК РФ, пункт 5 статьи 304 НК РФ), а также на не верном толковании сути совершенных Банком сделок (условий и т.д.).

Как указал Арбитражный суд г. Москвы, "..в представленном Банком расчете указано, что операции по хеджированию были направлены на покрытие рисков потерь от изменения курсов долл. США при исполнении Банком обязательств по синдицированному кредиту. Договор синдицированного кредита предусматривал безусловное погашение в долл. США, что предусматривает необходимость покупки Банком соответствующей суммы долл. США. Для покрытия рисков потерь от изменения курса долл. США. Банком в 2007-2008 годах заключались форвардные договоры на поставку валюты. Все это содержалось в представленном Банком расчете. Все сделки хеджирования проводились для одной цели - минимизации будущих потерь от исполнения обязательств в иностранной валюте по синдицированному кредиту. Для минимизации потерь от изменения курса долл. США на дату погашения обязательств Банка по синдицированному кредиту Банком было ктято решение о совершении сделок, носящих хеджируюхций характер. Налоговому органу были предоставлены исчерпывающие документы и доказательства, подтверждающие данные обстоятельства".

В пункте 5 статьи 301 НК РФ указано, что для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

В обоснование правомерности квалификации заключенных ФИСС в качестве операций хеджирования Банком был представлен расчет, содержание которого приведено налоговым органом в апелляционной жалобе.

Однако представленный налогоплательщиком расчет вопреки утверждению Арбитражного суда города Москвы не удовлетворяет требованиям ст. 326 НК РФ к оформлению операции хеджирования, а также операция не является хеджированием по сути в силу несоответствия цели и понятию операции хеджирования, установленному законодателем в п. 5 ст. 301 НК РФ.

Исходя из информации о синдицированном кредите Банка на 53 500 000 долларов США (объект хеджирования) Инспекцией установлены несоответствия операций с ФИСС Банка требованиям к операциям с ФИСС для признания в качестве операций хеджирования:

-датой возврата сумм по синдицированному кредиту на 53 500 000 долларов США от 25.07.2007 является последнее число каждого месяца, начиная с 31.07.2008, а даты исполнения оспариваемых ФИСС Банка - конец 2007 и начало 2008 г.г., что приводит к невозможности "закрытия" валютной позиции Банка данными ФИСС и отсутствию корреляции между рыночной стоимостью обязательств Банка по синдицированному кредиту и данными ФИСС (активы) в период действия синдицированного кредита, т.е. курсовая разница при возврате Банком сумм по синдицированным кредитам никак не коррелирует с курсовой разницей по ФИСС;

-объем форвардных сделок значительно меньший, чем обязательства Банка по синдицированному кредиту (53 500 000 долларов США);

-отсутствие фактического осуществления операций хеджирования вследствие прекращения форвардных сделок в 1 квартале 2008 года.

Несоразмерность сроков, дат денежных потоков и их сумм по ФИСС и объекту хеджирования противоречит самому принципу хеджирования, который предполагает уменьшение (компенсацию) неблагоприятных для налогоплательщика последствий, связанных непосредственно с объектом хеджирования, то есть данные денежные потоки по суммам и срокам должны быть соизмеримы.

Таким образом, сформированные Банком расчеты не подтверждают, а опровергают осуществление операций хеджирования даже безотносительно того, что операция хеджирования в любом случае не была осуществлена Банком.

Кроме того, как следует из фактических обстоятельств, в качестве объекта хеджирования выступали риски существенного колебания цены валюты, в которой Банком на платной возвратной основе были привлечены денежные средства в рамках заемных правоотношений, соответственно, к моментам наступления обязательств по погашению Банком ссудной задолженности "хедж" (в виде одной срочной сделки либо последовательности/комбинации срочных сделок) должен опосредовать гарантированное обеспечение Банка валютой: в требуемом количестве; к определенным моментам времени; с однозначным определением предельных размеров колебаний (в сторону повышения) курса приобретения валюты относительно рыночных значений на момент начала заявления реализации хеджирующей стратегии в отношении объекта хеджирования.

Рассмотренные в ходе проверки сделки не отвечают вышесформулированным критериям, что обусловливает несостоятельность выводов Арбитражного суда г. Москвы.

В апелляционной жалобе налоговым органом приведена динамика изменения курса доллара США к рублю за период с 2006 г. по июнь 2008 г. (дата начала погашения синдицированного кредита - 31.07.2008), а также за период с мая 2007 г. по июнь 2008 г., из которой явно виден тренд на укрепление курса рубля (падения курса доллара США), т.е. видно, что Банк заключал спорные сделки "против тренда".

Таким образом, Банк мог бы осуществить операции хеджирования обязательств по возврату синдицированного кредита путем заключения форвардных сделок на покупку долларов США в даты привлечения синдицированного кредита с исполнением (валютированием) в даты возврата синдицированного кредита на суммы обязательств по синдицированному кредиту, что полностью привело бы к отсутствию нетто прибыли или нетто убытков по курсовой разнице, т.к. прибыль от уменьшения обязательств Банка по синдицированному кредиту была бы скомпенсирована полностью убытком по форвардным сделкам на приобретение долларов США, и наоборот (действительное осуществление операции хеджирования с дельта нейтральной позицией к валютному активу (обязательства и активы уравновешены с нулевым финансовым результатом)).

В настоящее время имеется судебная практика по аналогичному вопросу -фактическому отсутствию операций хеджирования в силу их экономической неэффективности (неверный выбор ФИСС для хеджирования, т.к. налогоплательщик не мог такими сделками избежать риска роста стоимости базисного актива, т.е. увеличения обязательств по объекту хеджирования (депозитам) (банк не смог избежать того риска, от которого хотел хеджировать и денежные потоки были несопоставимы)).

При этом, как следует из решения Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2012 по делу N А40-72098/2012, формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС требованиям ст. 326 НК РФ в части упоминания соответствующих данных (описание сделок СВОП (операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования (указание на кредит), расходов по сделке) не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ и п. 5 ст. 304 НК РФ. Аналогичность этого дела NА40-72098/12-91-400 (Заявитель - ООО КБ "Монолит") с настоящим спором заключается в том, что объекты хеджирования (обязательства (депозиты)) и хеджирующие ФИСС (СВОПы) у ООО КБ "МОНОЛИТ" хоть и были сопоставимы по суммам (объемам базисного актива), но они не были сопоставимы по срокам (несколько ФИСС последовательно заключались в течение срока действия депозитов (объектов хеджирования)) - цель хеджирования не могла быть достигнута, т.к. новые ФИСС заключались по другим рыночным ценам (Банк не мог избежать рыночного риска, от которого хотел хеджироваться в силу ошибочности выбора ФИСС (несопоставимость по срокам)). В настоящем деле абсолютно идентичная ситуация - форвардные сделки заключались и исполнялись (зачетом) внутри периода дейтсивя обязательства (кредита), т.е. в даты не связанные с обязательствами Банка по объекту хеджирования (выплате кредита), т.е. Банк не смог избежать рыночного риска об избежании которого заявил при проведении проверки (несопоставимость по срокам приводит к неэффективности заявляемых операций хеджирования). А фактической поставки согласно материалам дела по спорным сделкам не было.

В частности в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 по делу N А40-72098/12-91-400 указано, что "отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд г. Москвы правомерно исходил из несоответствия представленного Банком расчета критериям статьи 326 НК РФ, отсутствие возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования, а также отсутствие в оспариваемых операциях с финансовыми инструментами срочных сделок хеджирующего характера".

В рассматриваемой же ситуации Банк осуществлял спекулятивные ФИСС в краткосрочный период, никак не связанные с денежными потоками по объекту хеджирования (обязательству возврата синдицированного кредита) против сложившегося тренда.

Как указывает Арбитражный суд г. Москвы предпринимательская деятельность не гарантирует безусловной прибыли. По результатам деятельности возможно получение убытка, что не является правонарушением. В результате заключенных банком сделок был получен убыток, который был отнесен Банком на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Инспекция не отрицает, что предпринимательская деятельность не гарантирует безусловное получение прибыли, а получение убытка не является правонарушением.

Однако Суд первой инстанции неправильно оценил суть сделок, заявленных Банком как, якобы, хеджирующие, что привело к ошибочному выводу Суда о квалификации полученного налогоплательщиком убытка как убытка от хеджирующих сделок.

Судом не учтено, что ни по одной убыточной операции с ФИСС с ОАО "Ханты-Мансийский Банк" долларов США не приобреталось, и ФИСС заключались и исполнялись в даты, не связанные с формированием объекта хеджирования и не связанные с датами возврата Банком средств по синдицированному кредиту, т.е. данные операции не могли быть хеджем, что наглядно иллюстрируется нижеприведенным графиком. Таким образом, уменьшение рисков по заявляемому Банком объекту хеджирования за счет спорных ФИСС не было достигнуто, т.е. Банк не осуществил операции хеджирования.

При этом формальное соответствие расчетов (обоснований) к хеджирующим сделкам ФИСС, представленных Банком в части упоминания соответствующих данных (описание операции хеджирования), сроков, сделок с объектом хеджирования, не может являться основанием для применения Банком п. 5 ст. 301 НК РФ, п. 5 ст. 304 и ст. 326 НК РФ.

В подтверждение довода об отсутствии в спорных сделках хеджирующего характера Инспекцией было представлено в материалы дела решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2002 по делу N А40-72098/12 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 по заявлению ООО КБ "Монолит" о признании частично недействительным решения Инспекции от 10.02.2012 N 634 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Банку было частично отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2013 решение Арбитражного суда г. Москвы по указанному делу было изменено -налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований в полном объеме.

Как указано Судами, Законодатель, вводя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, на чем строится правовая позиция Банка, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что в свою очередь влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок (лист 02 вместо листа 05 налоговой декларации).

По указанному арбитражному делу Судами установлено несоответствие представленного Обществом расчета критериям статьи 326 НК РФ.

При этом в указанном деле налогоплательщик осуществлял краткосрочные сделки купли-продажи внутри периода, которые не связаны с датами возврата депозита.

Соответственно, Судами сделан вывод о том, что сделки не являлись хеджирующими, а были направлены на соблюдение нормативов Банка России (открытых валютных позиций).

Аналогичный порядок заключения "хеджирующих" сделок и в настоящем деле -сделки заключаются внутри периода (на месяц) и никак не связаны с датой возврата кредита, о чем подробно указано выше.

Соответственно, не было уменьшения риска за счет заключения спорных форвардных сделок. Банк внутри периода заключает спекулятивные сделки, которые не избегают рыночного риска, поскольку на даты выплаты кредита Банк не покупает доллары США для возврата кредита.

Таким образом, представленная Инспекцией судебно-арбитражная практика подтверждает правомерность выводов налогового органа о том, что в рассматриваемой ситуации совершенные налогоплательщиком сделки не являлись хеджирующими (по экономической сути и документальному оформлению), и как следствие Банк неправомерно пользовался льготой (пункт 5 статьи 304 НК РФ) учитывая полученные убытки в общей налоговой базе (лист 02 налоговой декларации) вместо их учета в специальной налоговой базе (лист 05 налоговой декларации).

Инспекция указывает на то, что в отчетности по МСФО Банка данные операции с ФИСС отражены как спекулятивные сделки, а не как операции хеджирования (требования МСФО к операциям хеджирования - в том числе эффективность от 80% до 120%). Банк представил пояснение относительно отражения оспариваемых форвардных сделок с иностранной валютой в отчетности по МСФО, в соответствии с которыми "операции хеджирования с использованием ФИСС не отражались в отчетности по МСФО как операции хеджирования. Финансовый результат от указанных операций был отражен в отчете о прибылях и убытках за 2008 год в составе статьи "Чистые доходы / (расходы) по операциям в иностранной валюте - торговые операции".

При этом подтвержденная независимой аудиторской организацией отчетность Банка по МСФО, которой доверяют инвесторы и кредиторы, содержит актуальную информацию о финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации (налогоплательщика), в том числе по отражению операций исходя из приоритета существа над формой, которая учитывается при выяснении фактов, влекущих возникновение или свидетельствующих об отсутствии налоговых обязательств и определяющих их размеры согласно применимым нормам НК.

Согласно п. 1.2 Положения Банка России от 26 марта 2007 г. N 302-П Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, принимая во внимание факт того, что в отчетности по МСФО Банка данные операции с ФИСС отражены как спекулятивные сделки, а не как операции хеджирования (экономически), по таким операциям Законодатель не мог предоставить льготный порядок налогообложения (учет убытков в листе 02 декларации, а не 05) в силу отсутствия экономической эффективности осуществления операций хеджирования и, как следствие, уменьшения рисков.

Инспекция обращает внимание, что позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 26.06.2012 N 15740/11 по делу N А28-10038/2010-281/33, подтверждает именно позицию Инспекции. В данном деле рассматривался вопрос по операции хеджирования по одновременной покупке и продаже налогоплательщиком опционов на доллары США с уменьшением валютного риска по уменьшению доходов налогоплательщика в связи с тем, что доходы выражены в долларах США (70%-80% экспортной выручки), а расходы в рублях (исполнение обязательств в рублях невозможно без конвертации валюты). Подтверждение действительного снижения валютных рисков за счет данной стратегии хеджирования было подтверждено заключениями ООО "Финансовая компания АЖИО", ЗАО "Инвестиционная компания "ФИНАМ" и "Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации". Соответственно, ВАС РФ указал, что на основании расчетов и заключений "эффективность избранной обществом стратегии хеджирования в виде комбинации валютных опционов call и put с одинаковыми датами исполнения и суммами базисного актива состояла в том, что она позволяет застраховать валютный риск на случай падения курса доллара США по отношению к рублю и не

уплачивать при этом опционную премию банку (в обмен на ограничение курсовой прибыли, которая могла бы быть получена обществом в случае, если эти прогнозы не оправдались бы, и курс доллара США не упал, а напротив, вырос)".

По спорным валютным форвардным сделкам в настоящем деле эффективности экономической по уменьшению рисков по декларируемому объекту хеджирования (даты возврата кредита) достигнуто не было, а, следовательно, никакой "направленности на компенсацию возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования" достигнуто не было (нет объекта хеджирования и, следовательно, уменьшения рисков), что приводит к несоответствию требованиям п. 5 ст. 301 НК РФ.

Позицию Инспекции подтверждают письма Минфина России (от 08.11.2010 N 03-03-06/2/190, от 13.01.2011 N 03-03-06/2/3, от 03.02.2012 N 03-03-06/2/12, от 19.06.2008 N 03-03-06/1/363, от 21.07.2010 N 03-03-06/2/130) и письмо ФНС России от 16.10.2012 NЕД-4-3/17528@) о необходимости наличия экономической эффективности операций хеджирования в виде сопоставимости (или даже полного совпадения) условий сделки по объекту хеджирования и условий ФИСС, являющихся операциями хеджирования (сопоставимые условия позволяют достичь избежания (страхования) рисков наступления неблагоприятных последствий (риск получения убытка или недополучения прибыли)).

Судебно-арбитражная практика по признанию ФИСС в качестве операций хеджирования именно при наличии экономической эффективности действительного избежания рисков (сопоставимость условий объекта хеджирования и ФИСС) подтверждает позицию Инспекции (Постановления ФАС Московского округа от N А40-45614/09-107-280 (Определением ВАС РФ от 09.04.2010 отказано в передаче заявления налогового органа в Президиум ВАС РФ) (т. 17 л.д.18-19), от NА40-77534/09-142-442 (т. 17 л.д.20-22)), Постановление президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N15740/11.

Спорные ФИСС отражены в отчетности по МСФО Банка не в качестве операций хеджирования, а как спекулятивные сделки. Экономически спорные ФИСС хеджированием не являлись (требования к признанию в отчетности по МСФО операций хеджирования - эффективность от 80% до 125%).

Таким образом, Законодатель для целей предотвращения оформления в налоговом учете спекулятивных ФИСС в качестве операций хеджирования (по которым предусмотрено льготное налогообложение) установил специальные требования для подтверждения эффективности хеджирования и, в целом, подтверждения осуществления операций хеджирования с необходимостью исходя из требований к расчету, установленному ст. 326 НК РФ, сопоставимости сроков и объемов по объекту хеджирования и хеджирующим ФИСС, существенные условия по которым согласовываются и определяются исходя из существенных условий объекта хеджирования (т.е. конкретный риск выявляется для его избежания). Банк данные условия использования льготы не исполнил.

Следовательно, условием для отнесения налогоплательщиком операций с ФИСС к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с ФИСС приводит к действительному снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования (кредитом в настоящем случае), что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения сделок (лист 02 вместо листа 05 декларации).

По доводу Арбитражного суда города Москвы о поставочном характере форвардных сделок.

Арбитражный суд города Москвы сделал вывод о том, что спорные форвардные сделки являлись поставочными.

Судом указано, что квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), а не по способу ее исполнения, зачет по поставочным сделкам является допустимым с точки зрения закона и не является основанием для переквалификации ФИСС, т.к. правовая природа сделки не меняется в зависимости от способа исполнения. Таким образом, по мнению Суда, вывод налогового органа о беспоставочности спорных сделок не соответствует требованиям НК РФ и сложившейся судебной практике по аналогичным спорам.

Инспекция считает, что выводы Арбитражного суда г. Москвы о том, что сделки являлись поставочными, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основан на неправильном применении норм материального права.

Согласно положениям статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях 25 главы НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимались соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем Зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Пунктом 2 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путём поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчёта по финансовому инструменту срочных сделок, либо путём совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признаётся операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301-305 НК

РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая её операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, полученными в налоговом (отчётном) периоде, признаются, в частности, суммы денежных средств, исчисленные за отчётный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив. В аналогичном порядке признаются расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в доверяемом периоде) убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определённую в соответствии со статьёй 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определённой в соответствии со статьёй 274 НК РФ, убытки по операциям с ФИСС, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путём поставки базисного актива.

Таким образом, если Банком получен убыток (прибыль) по операциям с ФИСС, по которому стороны изначально согласовали поставку базисного актива (валюты) (независимо от того была ли впоследствии реальная поставка валюты или сторонами был произведен неттинг), то финансовые результаты учитываются в общей налоговой базе (лист 02). Если сделка изначально не предусматривала поставку валюты, то убыток (прибыль) учитывается в специальной налоговой базе, отражаемой в листе 05 декларации по налогу на прибыль.

У контрагента Банка по оспариваемым ФИСС - ОАО "Ханты-Мансийский Банк" были истребованы документы по ФИСС, в соответствии с которыми стороны изначально согласовали беспоставочный характер ФИСС - неттинг презюмировался как приоритетный способ прекращения обязательств, что в том числе подтверждается тикетами по сделкам (deal tickets), переговорами в Reuters и подтверждениями сделок по СВИФТ формату 300 (том 10 л.д. 3-24).

Таким образом, первичные документы по заключенным сделкам, в которых стороны согласовали зачет встречных однородных требований, а не поставку базисного актива (валюты), свидетельствуют о беспоставочном характере спорных сделок.

Таким образом, выводы Арбитражного суда города Москвы о том, что форвардные сделки являлись поставочными, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как указывает Арбитражный суд города Москвы " в итоге все срочные сделки были завершены посредством фактической поставки валюты".

Указанный довод Суда является несостоятельным и документально неподтвержденным, так ни по одной паре спорных сделок реальной поставки произведено не было, во всех случаях Стороны производили неттинг (взаимозачет), ранее согласованный в тикетах по системе REUTER DEALING, а также подтверждениями сделок по СВИФТ формату 300.

Указания Арбитражного суда города Москвы на то, что "квалификация срочной сделки по критерию поставочности /беспоставочности осуществляется в момент заключения сделки, а не по способу ее исполнения", подтверждает позицию Инспекции, поскольку как установлено налоговым органом стороны изначально согласовали беспоставочный характер ФИСС путем указания в подтверждениях по сделкам неттинга, как приоритетного способа прекращения обязательств.

Правовая позиция налогового органа по вопросу квалификации сделок на поставочные и беспостаовчные исходя из анализа первичных документов по сделкам -подтверждений по сделкам, подтверждается судебно - арбитражной практикой -постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-119-09/12-75-59, а также решением Арбитражного суда г. Москвы от по делу N А40-132494/12-140-915.

Как указано в судебном акте по делу N А40-119-09/12-75-59, "В рассматриваемом случае стороны изначально определяли (на уровне дилеров посредством системы "Рейтере-Дилинг" с фиксацией договоренностей в соответствующих распечатках, являющихся в силу положений пункта 5.4 рамочного Генерального соглашения между ОАО ИБ "ТРАСТ" и ЗАО "Дрезднер Банк" документами, подтверждающими заключение сделок) порядок взаиморасчетов посредством "неттинга" (взаимозачета) по совокупности обязательств, которые при наличии встречных сделок на момент исполнения сделки (дата валютирования) 1^гда приводили к выплате разницы в оценке сторонами базисного актива (сумм долларов США), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки (рублях). Межрайонная ИФНС России N 50 по г. Москве обоснованно считает, что такие сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но не как сделки на поставку с отсрочкой исполнения (купля-продажа валюты), поскольку исполнение поставкой изначально не предполагается по условиям договоренности между сторонами (всегда отражается условие о расчете по нетто-позиции ("netting")). Это следует из переписки уполномоченных сотрудников ОАО ИБ "ТРАСТ" и контрагента в системе Reuters-Dealing, подтверждений сделок и распорядительных записок (deal tickets) no каждой спорной сделке валютный СВОП и последующего поведения сторон (в даты валютирования каждой части сделок СВОП ОАО ИБ "ТРАСТ" систематически осуществляло зачет, перечислялась нетто-разница в рублях). Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2002 N282-0 при квалификации сделок на безусловно поставочные и иные беспоставочные выясняется действительная воля сторон и суть операций (срочная сделка "на разницу" или сделка с действительной целью приобретения или продажи валюты), которая определяется с учетом предшествующих переговоров, переписки и последующего поведения сторон".

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 05.06.2013 по делу А40-132494/12-140-915 указано, что "В рассматриваемом случае стороны, изначально определяя (на посредством фиксациии договоренностей в соответствующих распечатках Reuters Dealing, являющихся в силу положений п. 3.9 рассмотренного в ходе проверки Генерального договора документами, подтверждающими заключение сделок) порядок взаиморасчетов посредством "неттинга" (взаимозачета) по базисному активу, фактически, установив взаимозачет как приоритет для цели прекращения обязательств, согласовали порядок расчетов, предполагающий выплату на момент исполнения сделки (дата валютирования) разницы в оценке сторонами базисного актива (с учетом объема сделки), выраженной суммой, номинированной в валюте котировки/котируемой валюте, соответственно, на дату заключения валютной сделки (открытия позиции) и дату закрытия позиции посредством зачета по встречной сделке (сделкам). Такого рода сделки могут быть квалифицированы только как ФИСС, но не как сделки на поставку с отсрочкой исполнения, поскольку исполнения изначально приоритетно не предполагается по условиям договоренности между сторонами".

По делам N N А40-2864/06-117-30, А40-23586/06-111- в части вопроса о квалификации сделок с соглашениями о неттинге как приоритетном способе прекращения обязательств судами установлено, что эти операции не могут быть квалифицированны в качестве сделок на поставку валюты с отсрочкой исполнения (т.е. сделок купли-продажи валют, налогообложение которых регулируется, в частности, п.п. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ, п.п. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ), а для целей налогообложения такие операции являются ФИСС (без права на льготу по абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ).

Таким образом, условие о расчете по нетто-позиции ("netting")), содержащееся в подтверждениях по сделке ((deal tickets), а также последующее поведение сторон (в даты валютирования каждой части сделок осуществление зачета, перечисление нетто-разницы), свидетельствует о беспоставочном характере заключенных сделок.

Следовательно, вывод Арбитражного суда г. Москвы о том, что спорные сделки являлись поставочными не соответствует как обстоятельствам дела, так и толкованию Арбитражными Судами РФ условий первичных документов по сделкам.

Что касается судебной - арбитражной практики, на которую ссылался налогоплательщик (и которая, по видимому, учтена Судом, что следует из фразы "вывод налогового органа не соответствует с ложившейся судебной практике по аналогичным спорам"), то Инспекция отмечает, что фактические обстоятельства, установленные Судами по данному делу, существенно отличаются от настоящего дела.

Так, в частности, Общество ссылалось на выводы Судов по делу N А40-112753/11-75-453, в котором Судами установлено, что стороны не указывали на неттинг при заключении первой сделки, а согласовывали неттинг при заключении обратной сделки (именно поэтому суды пришли к выводу, что при заключении сделки стороны презюмировали поставочный характер операции); первая и обратная сделки не совпадали по суммам, поэтому сторонами производилась частичная поставка обеих валют по результатам неттинга.

Вышеуказанное обуславливает несостоятельность указания Арбитражного суда города Москвы на то, что "вывод налогового органа не соответствует сложившейся судебной практике по аналогичным спорам".

Таким образом, вопреки доводу Суда состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 122 НК РФ, Инспекцией установлен.

При этом Инспекция отмечает, что решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган не отказывает Банку в учете полученного убытка в целях налогообложения прибыли.

Речь идет о том, что данный убыток подлежит учету при определении самостоятельной налоговой базы по операциям с ФИСС и отражению в листе 05 декларации по налогу на прибыль организаций (с возможностью использования данного убытка в будущем в течение 10 лет).

По пункту 2.1.4. Акта проверки (эпизод с НДС) Налоговым органом установлено, что Банком в нарушение статей 146, 153, 154, 167, 168, 174 НК РФ не исчислен и не уплачен в бюджет НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, оформленным Банком в связи с оказанием услуг клиентам по финансированию под уступку денежных прав требований (факторинг с регрессом), которые прикрывали оказание Банком услуг клиентам по "факторингу без регресса", которые в свою очередь, облагаются НДС.

Согласно выводам Инспекции оформление Банком договоров поручительств в связи с оказанием услуг клиентам по финансированию под уступку денежных прав требований (факторинг с регрессом) было направлено на прикрытие Банком услуг клиентам по факторингу без регресса с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, связанным с уступкой по факторингу.

Признавая недействительным указанный пункт решения Инспекции, Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что все сделки поручительств, заключенные Банком, подлежат освобождению от уплаты НДС (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ), Инспекция не указала, какие сделки являются мнимыми, в чем заключается получение Банком необоснованной налоговой выгоды, из решения невозможно понять, по каким договорам были произведены доначисления и каким образом, в решении Инспекции не приводится, Инспекция не указала нормы права, регулирующие такой вид договора как факторинг с регрессом.

Инспекция указывает, что при приятии решения Судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права. Суд не исследовал фактические обстоятельства по делу, не дал оценку представленным налоговым органом доказательствам, в связи с чем, выводы Суда не соответствуют обстоятельствам дела и не основаны на имеющихся в деле доказательствах.

Как следует из фактических обстоятельств дела, Банк оказывал клиентам услуги по финансированию под уступку денежных требований. В перечень указанных услуг входили следующие типы факторинговых услуг: - продукт для клиентов - факторинг с правом регресса (в случае неоплаты должниками Банку задолженности по приобретенным правам требования возможность истребования финансирования с клиента Банка по факторингу); продукт для клиентов - факторинг без права регресса (в случае неоплаты должниками Банку задолженности по приобретенным правам требования отсутствие возможности у Банка взыскивать денежные средства с клиента); - продукт для клиентов - "факторинг гарант" по оформлению Банком договоров поручительства в отношении задолженности должников по приобретаемым Банком у клиентов правам требования по договорам факторинга с регрессом; - продукт для клиентов - "гарант лайт" по выдаче поручительств за должников клиентов без одновременного предоставления факторингового финансирования Банком таким клиентам по договорам факторинга с регрессом.

Экономически комбинирование продукта Банка (факторинг с регрессом) и (факторинг гарант - выдача Банком поручительства клиенту в отношении исполнения обязательств должника (дебитора первоначально клиента, а в дальнейшем должника нового кредитора (Банка)) перед кредитором (т.е. самим Банком)) приводит к функционированию данных двух продуктов аналогично продукту (факторинг без регресса), а стоимость выдачи поручительства Банком и представляет собой разницу между стоимостью оказания услуг фактором по факторингу с регрессом и без регресса.

Доходы Банка по поручительствам, выданным третьим лицам, освобождены от обложения НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, т.е. Банк не исчислял и не уплачивал НДС с данной выручки. А с доходов Банка по всем операциям финансирования под уступку денежного требования (факторинга) Банк исчислял и уплачивал НДС, т.к. освобождение данных операций от обложения НДС ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

При этом Банк определял налоговую базу по НДС по выручке от оказания факторинговых услуг как по факторингу с регрессом, так и по безрегрессному факторингу согласно положениям ст. 155 НК РФ, т.е. в даты фактического получения денежных средств Банком (новым кредитором) от должников (дебиторов клиентов) по приобретенным Банком правам требования в рамках оказания услуг финансирования под уступку таких прав.

Из представленных Банком в рамках проверки пояснений установлено, что договор поручительства кредитной организации является основным договором, по которому Фактор (Поручитель) оказывает Клиенту (Продавцу) услуги по продукту "Факторинг-Гарант", предполагающие выдачу Фактором поручительств за обязательства дебиторов Клиента. Действие договора регулируется Главой 23 ГК РФ. В рамках продукта "Факторинг-Гарант" Фактор оказывает Клиенту услуги по покрытию кредитных рисков (риск неоплаты или риск существенных просрочек), связанных с работой Клиента, на условиях отсрочки платежа со своими дебиторами. Оказание услуг по принятию Фактором кредитного риска Клиента осуществляется на возмездной основе (Клиент оплачивает Фактору вознаграждение в форме комиссии за поручительство по каждому выданному поручительству). Положительный финансовый результат Фактора по данному продукту формируется за счет уникальной компетенции Фактора по оценке кредитных рисков по торговым кредитам и сбору дебиторской задолженности. Так, на протяжении всего периода работы по данному продукту финансовый результат Фактора является положительным, что предполагает, что общий объем выплаченных и невозвращенных средств по поручительствам не превышает полученной Фактором комиссии по данному продукту. Продукт "Факторинг-Гарант" сопоставим по экономическому содержанию с такими решениями для Клиента по управлению кредитными рисками как банковская гарантия, резервный аккредитив, кредитное страхование.

Банк также пояснил, что извещения от должников поручителю (Банку), предусмотренные статьей 366 ГК РФ, не получены, поскольку Банк одновременно, являлся кредитором таких должников по приобретенным у клиентов правам требования (следовательно, должники (дебиторы клиентов) не знали о существовании выданных Банком поручительств за исполнение ими обязательств).

Согласно условиям договоров поручительства при неисполнении должником обязательств по приобретенным Банком у Клиента правам требования Банк не выплачивает суммы по поручительству, а зачитывает их (прекращает встречные однородные обязательства с Клиентом) с обязательствами Клиента по регрессу в рамках договора факторинга.

Учитывая, что Банк выдает поручительство Клиенту в отношении обязательств должника, приобретенных Банком у Клиента, перед Клиентом возникает ситуация, когда Банк владеет правом требования к должнику и одновременно, выдает поручительство Клиенту, что должник расплатится с Банком (при наличии регрессных требований Банка к Клиенту).

В апелляционной жалобе налоговым органом приведена таблица, в которой указаны выдержки из стандартной документации Банка с клиентами по услугам предоставления факторингового финансирования с регрессом и без регресса, а также договоров поручительства, связанных с факторингом (пример факторингового финансирования без регресса - генеральный договор от 15.12.2006 N ДФб-3\2006 (с дополнительными соглашениями), заключенный с ООО "Лаверна Северо-Запад", генеральный договор от 25.06.2004 N ДФб-4\2004 (с дополнительными соглашениями), заключенный с ООО "Энергофармкоплект", пример с регрессом - генеральный договор об общих условиях факторингового обслуживания внутри России от 02.08,2004 N ДФ-120\2004 (с дополнительными соглашениями), заключенный с ООО "Винэкспорт", договор поручительства от 25.04.2005 N ДП/КО-1/2005, заключенный с ООО "Винэкспорт").

Для наглядности налоговый орган приводит заключенные между Банком и одним из контрагентов договоры факторинга и поручительства.

Между Коммерческим банком "Национальная факторинговая компания" "Уралсиб - НИКойл" (ООО) (Фактор) (правопредшественник Банка "Национальная факторинговая компания" (ООО)) и ООО "Винэкспорт" (Клиент) был заключен Генеральный договор об общих условиях факторингового обслуживания внутри России от 02.08.2004 N ДФ-120/2004.

Предметом Договора являются общие условия факторингового обслуживания внутри России, при котором Фактор обязуется осуществлять финансирование Клиента на срок, указанный в договоре, а Клиент обязуется уступать Фактору денежные требования (существующие и/ или будущие), вытекающие из предоставления Клиенту товаров, выполнения им работ или оказания услуг Дебиторам на условиях отсрочки платежа, в течение срока действия договора в обеспечение возврата Фактору сумм финансирования. Фактор обязуется передать Клиенту денежные средства в счет этих денежных требований в сроки и в порядке, определяемые Дополнительным соглашением к договору, и оказывать Клиенту иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, являющимися предметом уступки, в сроки и в порядке, определяемыми Дополнительными соглашениями к Договору.

В течение срока действия договора любое денежное требование к любому Дебитору, по которому Фактором по Акту приемки-передачи документов по уступленным требованиям переданы документы, предусмотренные пунктом 3.1 договора, считается перешедшим от Клиента к Фактору в момент выплаты Фактором Клиенту финансирования, если иное не установлено Договором и/или дополнительным соглашением к нему.

В соответствии с указанным договором ООО "Винэкспорт" (Клиент) обязуется уступить Банку (Фактор) денежные требования (существующие и/или будущие), вытекающие из предоставления Клиентом товаров, выполнения им работ или оказанием услуг третьим лицам (Дебиторы).

Фактор обязуется взять на себя финансирование Клиента на условиях и в порядке, определяемых Договором, и оказание других услуг, а именно: учет текущего состояния денежных требований к Дебиторам и контроль за своевременностью их оплаты; иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки.

В качестве вознаграждения за услуги, связанные с исполнением договора, Фактор взимает с Клиента факторинговую комиссию в соответствии с тарифами Фактора, если иные ставки не установлены соглашением сторон (пункт 7.1. договора).

В случае неоплаты Дебитором полностью или частично денежного требования, подпадающего под условия Договора, в течение 27 дней с даты наступления срока платежа по Контракту при условии, что полученных Фактором от Дебитора средств по этому денежному требованию недостаточно для возмещения сумм финансирования и своего вознаграждения, Фактор приобретает право требовать от Клиента перечислить в течение 3 (трех) рабочих дней разницу между суммой уступленного денежного требования и суммой фактически полученных Фактором платежей. При этом уступленное денежное требование считается надлежаще исполненным только в случае поступления соответствующей суммы на счет Фактора (пункт 5.4).

За оказание услуг по факторинговому обслуживанию с 01.07.2010 по 31.07.2010 Банком был выставлен счет от 03.08.2010 N 32594 на сумму 1 298 269,31 руб. (в том числе НДС 198 041, 14 руб.).

В соответствии с товарными накладными от 16.07.2010, от 12.07.2010, от 23.07.2010 и счетами-фактурами от 16.07.2010, 12.07.2010, 23.07.2010 ООО "Винэкспорт" поставило ООО "Водолей" товар (вино) на общую сумму 1 522 337, 69 руб.

В бухгалтерском учете комиссия по договору факторинга отражена Банком на счете "проценты, полученные по финансированию по ФО (счет 70601810011011121201).

В качестве обеспечения исполнения обязательств ООО "Винэкспорт" по Генеральному договору об общих условиях факторингового обслуживания внутри России от 02.08.2004 N ДФ-120/2004 между Коммерческим банком "Национальная факторинговая компания" "Уралсиб - НИКойл" (Поручитель) и ООО "Винэкспорт" (Продавец) был заключен договор поручительства от 21.04.2005 N ДП/КО-1/2005.

В соответствии с указанным договором Поручитель (Банк) обязуется отвечать перед Продавцом (ООО "Винэкспорт") в полном объеме, предусмотренном договором, за надлежащее исполнение Дебиторами Продавца (покупатели продавца, в адрес которых Продавец осуществляет отгрузки товаров и оказание услуг), на которых Продавец передал Поручителю пакет документов, подтверждающих возникновение обязательств дебиторов по отношению к Продавцу, а Поручитель выдал Продавцу поручительство за данных Дебиторов, своих обязательств по оплате поставленных товаров/оказанных услуг по договорам поставки /оказания услуг, заключенным между Дебитором и Продавцом.

За выдачу поручительства за период с 01.07.2010 по 31.07.2010 ООО "Винэкспорт" оплатило Банку 226 784,37 руб. (счет от 03.08.2010 N 32539).

В бухгалтерском учете комиссия по договору поручительства отражена Банком на счете "доходы по выданным поручительствам по ФО" (счет 70601810711001230101):

Таким образом, исходя из вышеизложенного, а также анализа стандартной документации Банка по услугам предоставления факторингового финансирования "без регресса" (пример с ООО "Лаверна Северо-Запад") и "с регрессом" (пример с ООО "Винэкспорт"), но с договором поручительства в отношении приобретаемых прав требований видно, что экономические последствия безрегрессного факторинга абсолютно аналогичны комбинированному продукту Банка факторинг с регрессом "плюс" соответствующее поручительство Банка.

Как указывает Суд, налоговый орган не учитывает правовую природу договора поручительства, который является дополнительным (акцессорным) обязательством по отношению к основному, т.е. не может существовать без основной сделки. Но это, как отмечает Суд, не делает его "дополнительным соглашением к договору факторинга". Поручительство по своей экономической цели не совпадает с договором факторинга. Более того, поручительство выдавалось за надлежащее исполнение Дебиторами своих обязательств по договорам поставки, а не по факторинговым обязательствам клиентов Банка.

Вместе с тем инспекцией установлено, что Банк создавал абсурдную юридическую конструкцию, комбинируя сделки предоставления факторингового финансирования "с регрессом" и одновременно выдачи Фактором соответствующих поручительств клиентам, т.к. права требования по задолженности Дебиторов перед клиентами Банка уже были приобретены Банком по факторингу с "регрессом", и одновременно Банк выдавал поручительства клиентам в отношении задолженности Дебиторов перед клиентами (кредиторами), хотя кредитором становился вследствие уступки прав требования по факторингу с регрессом именно Банк.

Кроме того, по сути, в связи со спецификой зачетов взаимных обязательств сторон при неоплате Дебиторами задолженности Банку по приобретенным последним правам требования у клиентов по договорам факторинга с регрессом притворные обязательства Банка по договорам поручительства прекращались зачетом (ст. 410 ГК РФ) с встречными обязательствами, вытекающими из положений о регрессе рамочных договоров факторинга, т.е. одновременное комбинирование данных двух продуктов создавало идентичные последствия (идентичные денежные потоки и экономические последствия) для клиентов как по договорам факторинга без регресса с единственным отличием - специфичным документальным оформлением.

При этом следует обратить внимание на факты того, что Банк при прекращении обязательств по договорам поручительства, по сути, имел обязательство по выплате суммы по поручительству не кредитору должника (так как вследствие факторинга с регрессом кредитором являлся сам Банк), а клиенту, который кредитором должника уже не являлся, а документы, подтверждающие наличие прав требований клиента к должнику, не передавались поручителю при прекращении соответствующих поручительств, т.к. они были переданы ранее клиентом Банку при уступке прав требований к должнику. Кроме того, в отношении поручительств Банка, по которым отсутствовали факты "дефолтов" Дебиторов, Банк не получал уведомлений от таких Дебиторов (должников) об исполнении ими обязательств перед кредитором (т.е. уже новым кредитором -Банком), что также является нарушением требований ГК РФ к правоотношениям поручительства (ст. 366 ГК РФ).

Таким образом, особенности комбинирования Банком факторинговых продуктов "факторинг с регрессом" и поручительство (Факторинг-Гарант) свидетельствуют о прикрытии данной документацией действительных сделок по оказанию услуг Банком по предоставлению клиентам факторингового финансирования "без регресса" и, как следствие, получение необоснованной налоговой выгоды в виде неисчисления и неуплаты НДС с выручки, полученной по договорам поручительства, связанным с уступкой по факторингу.

Таким образом, вывод Арбитражного суда города Москвы о том, что из решения налогового органа невозможно понять, в чем заключалось получение Банком необоснованной налоговой выгоды, - безоснователен и не соответствует тексту решения Инспекции.

В то же время, по мнению Инспекции, вышеуказанный вывод Арбитражного суда города Москвы свидетельствует об игнорировании Судом доводов и доказательств Инспекции.

Определение характера возникших правоотношений между сторонами в рамках заключенных договоров возможно только при анализе условий договоров.

Инспекция ссылалась на конкретные пункты договоров (таблица в решении, в отзыве и письменных пояснениях), из анализа которых налоговым органом был сделан вывод о том, что комбинирование Банком факторинговых продуктов "факторинг с регрессом" и поручительство (Факторинг-Гарант) свидетельствует о прикрытии данной документацией действительных сделок по оказанию услуг Банком по предоставлению клиентам факторингового финансирования "без регресса".

Договоры (примеры) представлены Инспекцией в материалы дела (тома 3, 4,5,6, 10 л.д. 60-150).

Однако в решении Арбитражного суда г. Москвы не отражены результаты исследования и оценки Судом представленных налоговым органом доказательств.

Таким образом, выводы Суда не основаны на материалах дела.

Кроме того, проверяющими, в порядке, предусмотренном статьей 90 НК РФ, были допрошены клиенты по спорным типам факторинговых услуг, показания которых раскрывают (и соответственно подтверждают выводы Инспекции) действительный экономический смысл оформления правоотношений по безрегрессному факторингу именно в качестве факторинга с регрессом и договоров поручительства Банка.

Из протокола допроса Генерального директора ООО "Цифровые устройства" Смирнова Д.В.(протокол от 21.12.2011 N 375):

Вопрос: Поясните, пожалуйста, какое финансирование привлекало ООО "Цифровые устройства" в 2006-2009 г.г. ?

Ответ: В основном привлекали регрессное факторинговое финансирование, но были (возможно) и займы. Основным партнером по привлеченному финансированию в виде факторинга был ЗАО Банк "НФК". Кроме того, вели переговоры с ЗАО "Промсвязьбанк", но насколько помню, никакого факторингового финансирования ни от кого кроме ЗАО Банк "НФК" мы не привлекали. Мы были заинтересованы именно в безрегрессном факторинге, который был значительно дороже стандартного факторинга с регрессом. Искали на рынке именно безрегрессный факторинг. Безрегрессный факторинг нам был интересен, в том числе для возможности разделения рисков с банком "НФК" неисполнения нашими покупателями обязательств по оплате нам отгруженной продукции.

Вопрос: Какие основные типы договоров между компанией ООО "Цифровыеустройства" и ЗАО Банк "НФК" действовали в 2008-2009 г.г.? Вам на ознакомление представляется договор поручительства от 27.06.2007 N ДП/КО-217/2007, подписанный Вами - поясните, пожалуйста, о чем данный договор и цели его заключения.

Ответ: Названия точно договоров не помню, главное ООО "Цифровые устройства" привлекало факторинговое финансирование с регрессом и "без регресса". Я подписывал договоры факторинга после их одобрения уполномоченными сотрудниками моей компании. Зачем был заключен договор поручительства, предъявленный на ознакомление (подпись похожа на мою), я не помню и не знаю. Как я понимаю, это было связано с привлечением факторингового финансирования "без регресса", что является ключевым для ООО "Цифровые устройства", а уж какие документы оформляло ЗАО Банк "НФК" для предоставления банковского продукта "факторинг без регресса" не самое важное (все документы одобрялись моими сотрудниками).

Вопрос: Расскажите, пожалуйста, вкратце, на каких условиях предоставлялось факторинговое финансирование ООО "Цифровые устройства" от ЗАО Банк "НФК" по банковскому продукту "Факторинг без регресса"?

Ответ: ООО "Цифровые устройства" привлекало факторинговое финансирование без регресса, т.е. финансирование под уступку денежного требования к нашему покупатею под уступаемую задолженность без ответственности (без регресса) к такому нашему покупателю, но с небольшой ответственностью в процентах от уступленной задолженности. Данная небольшая ответственность составляла около 20%-30%, т.к. факторинговое финансирование без регресса предоставляется только на 70%-80% от уступаемой задолженности на дату продажи накладной, остальное в случае оплаты покупателем получаем после погашения задолженности покупателем банку (или не получаем). Ежемесячно получали счета от ЗАО Банк "НФК" за услуги факторинга, в том числе факторинга "без регресса", и их оплачивали. Проценты указаны приблизительно, точных данных не помню.

Вопрос: Расскажите, пожалуйста, были ли случаи неисполнения вашими покупателями обязательств по оплате продукции, по уступленной ООО "Цифровые устройства" контрагенту ЗАО Банк "НФК" по договору факторинга задолженности? Каким образом, строились взаимоотношения ООО "Цифровые устройства" и ЗАО Банк "НФК" по данным проблемным отгрузкам по банковскому продукту "факторинг без регресса"? Подписывали ли Вы соглашения о зачете встречных однородных обязательств (соглашения о неттинге)? Получало ли ООО "Цифровые устройства" от ЗАО Банк "НФК" платежи по договору поручительства от 27.06.2007 N ДП/КО-217/2007? Каким образом строились взаиморасчеты?

Ответ: Насколько я помню, были. Например, получаем 70% от уступленной накладной по факторингу без регресса. Около полугода ждал оплаты банк от поставщика и по факту не возвращал нам оставшиеся 30% (это наш экономический убыток). Не знаю и не помню ничего относительно договора поручительства, его исполнения банкам и зачетов.

Вопрос: Что ещё можете добавить по существу заданных вопросов?

Ответ: У нас в проиентном отношении большую часть факторингового финансирования привлекали именно по факторингу стандартному (факторингу с регрессом), а оставшаяся часть финансирования привлекалась по "факторингу без регресса" в отношении именно рисковых клиентов с небольшими объемами отгрузок, и когда нуждались сильно в финансировании, т.к. факторинг без регресса дороже значительно стандартного факторингового финансирования с регрессом. Также хочу обратить внимание на то, что "факторинг без регресса" мало кем предоставлялся как банковский продукт и был дорогостоящим.

Из протокола допроса Генерального директора ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" Фокина А.В.(протокол от 23.12.2011 N 376):

Вопрос: Поясните, пожалуйста, какое финансирование привлекало ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" в 2006-2008 г.г. в виде факторинга? Ответ: ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" в 2006-2008 г.г. привлекало финансирование в виде факторинга только от ЗАО Банк "НФК" в виде сначала регрессного факторинга, а потом безреггресного факторинга (ориентировочно с 2007 г.). Мы были заинтересованы именно в безрегрессном факторинге, который был значительно дороже стандартного факторинга с регрессом. Искали на рынке именно безрегрессный факторинг, который нам интересен из-за специфики рынка, на котором работала компания (риски неисполнения обязательств по оплате нашими покупателями).

Вопрос: Какие основные типы договоров между компанией ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" и ЗАО Банк "НФК" действовали в 2007-2008 г.г.? Вам на ознакомление представляется договор поручительства от 27.06.2007 N ДП/КО-218/2007, подписанный Вами - поясните, пожалуйста, о чем данный договор и цели его заключения.

Ответ: Названия точно договоров не помню, главное ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" привлекало факторинговое финансирование с регрессом и "без регресса" (договор поручительства связан с факторингом без регресса, т.к. больше никакими услугами ЗАО Банк "НФК" компания ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ" не пользовалась). Я подписывал договоры факторинга после их одобрения уполномоченными сотрудниками моей компании. Главное вся документация с ЗАО Банк "НФК" оформлялась для привлечения факторингового финансирования с регрессом (до 2007 г.) и только "без регресса" (с 2007 г.), что является ключевым для ООО "Мультимедиа ПРЕМИУМ", а уж какие документы оформляло ЗАО Банк "НФК" для предоставления банковского продукта "факторинг без регресса", не самое важное (все документы одобрялись моими сотрудниками). Хочу отметить, что до 2007 г. у ЗАО Банк "НФК" отсутствовал продукт в виде факторинга "без регресса", который мал кто предоставляет на рынке, а после появления данного продукта мы только по нему и работали с ЗАО Банк "НФК".

Из протокола допроса директора ООО "А-Бостон" Азарова А.Д., (протокол от 27.12.2011 N 377):

Вопрос: Поясните, пожалуйста, какое финансирование привлекало ООО "А-Бостон" в 2008-2009 г.г.? Каким типом факторингового финансирования пользовалось ООО "А-Бостон" в 2008-2009 г.г.? С какой факторинговгой компанией работало ООО "А-Бостон"?

Ответ: Использовалось финансирование от "Национальной Факторинговой Компании" и от банка КБ "Интеркредит". Я не помню, каким именно типом факторингового финансирования (с сохранением нашей ответственности или без сохранения в основном пользовалось ООО "А-Бостон"). Основная факторинговая компания, с которой мы работали по факторингу, была "Национальная факторинговая компания".

Вопрос: Какими кроме факторинга продуктами и услугами пользовалось ООО "А-Бостон" в 2008-2009 г.г. по правоотношениям с "Национальная факторинговая компания"?

Ответ: Пользовались только факторингом от "Национальной факторинговой компании".

Вопрос: Вам на ознакомление представляется договор поручительства от 11.10.2006 N ДП/КО-188/2006, подписанный Вами - поясните, пожалуйста, о чем данный договор и цели его заключения с "Национальной факторинговой компанией".

Ответ: Относительно целей и сути договора поручительства: ООО "А-Бостон" являясь поставщиком и используя факторинговое финансирование получало денежные средства не от покупателей, а от "Национальная факторинговая компания". По сути "Национальная факторинговая компания" предоставляла ООО "А-Бостон" страховку за неисполнение обязательств по оплате нашими покупателями как неотъемлемую часть факторингового финансирования (факторинг без ответственности).

Вопрос: Расскажите, пожалуйста, были ли случаи неисполнения вашими покупателями обязательств по оплате продукции, по уступленной ООО "А-Бостон" контрагенту "Национальная факторинговая компания" задолженности по договору факторинга?

Ответ: Не помню.

Вопрос: Пользовалось ли ООО "А-Бостон" в основном "факторингом с регрессом" или "факторингом без регресса"? Каково было ориентировочное процентное соотношение данных двух типов факторинга?

Ответ: Процентное соотношение не знаю, но точно могу сказать, что пользовались и "факторингом с регрессом" и "факторингом без регресса". Факторинг с гарантией стоил дороже факторинга без гарантии.

Из протокола допроса Генерального директора ООО "Мир-Сервис" Туркина В.В., (протокол от 27.12.2011 N 378):

Вопрос: Поясните, пожалуйста, какое финансирование привлекало ООО "Мир-Сервис" в 2008 г.? Каким типом факторингового финансирования пользовалось ООО "Мир-Сервис" в 2008 г. ("факторинг с сохранением ответственности" ООО "Мир-Сервис" ("факторинг с регрессом") и "без сохранения ответственности" ("факторинг без регресса"))?

Ответ: Использовалось факторинговое финансирование от факторинговых компаний Еврокоммерц, ЗАО Банк "Национальная факторинговая компания" и банка Петрокоммерц. Кредиты брали в Московском Кредитном Банке, АКБ "Наш_дом". Учитывая, что факторинг с "сохранением ответственности ООО "Мир-Сервис" в случае неоплаты нашим покупателем проданных нами товаров значительно дешевле, чем без таковой мы по крупным надежным клиентам использовали "факторинг с регрессом", а по небольшим клиентам "факторинг без регресса". С ЗАО Банк "НФК" мы работали мало в 2008 г. (насколько помню, если и была уступки счетов по факторингу в 2008 г., то их было мало) в силу очень высокой стоимости финансирования по обоим типам факторинга у Банка "НФК", а также факта того, что по факторингу финансирование предоставлялось ориентировочно на 80% (остальные 20% нам поступали позже), хотя другие факторы предоставляли до 90% от суммы отгрузки.

Вопрос: Вам на ознакомление представляется договор поручительства от 22.02.2008 N ДП/КО-04/2008, подписанный Вами. Поясните, пожалуйста, о чем данный договор и цели его заключения.

Ответ: Названия точно договоров не помню, главное ООО "Мир-Сервис" привлекало факторинговое финансирование с регрессом и "без регресса" от НФК. Я подписывал договоры факторинга после их одобрения уполномоченными сотрудниками моей компании. Я не юрист, но если не ошибаюсь, то договор поручительства, предъявленный на ознакомление, был заключен для получения продукта в виде факторинга без сохранения ответственности ООО "Мир-Сервис" (факторинг без регресса) за счет получения нами поручительства. Договор поручительства, скорее всего, неотъемлемая часть "факторинга без регресса" и без его заключения мы не могли пользоваться продуктом "факторинг без регресса". Насколько помню, "факторинг без регресса" был на процента 2-4 дороже "факторинга с регрессом". Ориентировочно, к весне 2008 г. мы перестали работать с ЗАО Банк "НФК" из-за высокой стоимости факторинга по сравнению с рынком данных услуг. Сотрудники моей компании оформляли необходимый пакет документов для ЗАО Банк "НФК" в целях привлечения финансирования по факторингу.

Вопрос: Расскажите, пожалуйста, вкратце на каких условиях предоставлялось факторинговое финансирование ООО "Мир-Сервис" от ЗАО Банк "НФК" по продукту "факторинг без регресса"?

Ответ: Насколько помню, ООО "Мир-Сервис" привлекало факторинговое финансирование без регресса, т.е. финансирование под уступку денежного требования к нашему покупателю под уступаемую задолженность без ответственности (без регресса) ООО "Мир-Сервис" за неоплату поставок покупателем, но с небольшой ответственностью в процентах от уступленной задолженности. Насколько помню, данная небольшая ответственность составляла около 20%, т.к. факторинговое финансирование без регресса предоставляется только на 80% от уступаемой задолженности на дату продажи накладной, остальное в случае оплаты покупателем, получаем после погашения задолженности покупателем банку. Хочу отметить, что на рынке факторинг от НФК являлся самым дорогим из тех факторинговых компаний, с которыми мы работали. Все счета за обслуживание (комиссии) ЗАО Банк "НФК" были нашей компанией оплачены в полном объеме в период, когда я управлял компанией.

Вопрос: Что ещё можете добавить по существу заданных вопросов?

Ответ: У нас на каждого покупателя были выставлены максимальные лимиты по предоставлению финансирования от ЗАО Банк "НФК" по факторингу "с регрессом" и "без регресса".

Таким образом, из показаний допрошенных свидетелей следует, что договоры поручительства заключались клиентами Банка исключительно для получения продукта в виде факторинга без сохранения ответственности (факторинг "без регресса"). Договор поручительства, как отмечают свидетели, являлся неотъемлемой частью "факторинга без регресса", и без его заключения клиенты Банка не могли пользоваться продуктом "факторинг без регресса".

Арбитражный суд указал, что копии протоколов допросов как одно из доказательств по результатам налоговой проверки Банку представлены не были, что является нарушением прав Банка. При этом, как отмечает Суд, даже из выдержек видна их недостоверность.

Инспекция отмечает, что несмотря на то, что к Акту выездной налоговой проверки действительно не были приложены копии протоколов допросов, в Акте выездной налоговой проверки, а также в решении Инспекции воспроизведены выдержки из них. При этом копии протоколов допросов были представлены Инспекцией в материалы дела. Какие права Банка были нарушены Инспекцией, в решении Арбитражного суда города Москвы не указано.

Кроме того, Инспекция отмечает, что материалы проверки были рассмотрены в присутствии представителей Банка в полном объеме (в том числе и протоколы допросов свидетелей). Банк никаких ходатайств не заявлял, что не опровергается налогоплательщиком.

При таких обстоятельства, по мнению Инспекции, выводы Арбитражного суда г. Москвы о нарушении прав Банка неприложением к Акту выездной налоговой проверки копий протоколов допросов свидетелей при воспроизведении выдержек из них как в Акте проверки, так и в решении, ознакомлении Банка с материалами проверки (в том числе и с протоколами допросов), являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Как указывает Арбитражный суд города Москвы, приведенные Инспекцией выдержки из протоколов допросов свидетелей - генеральных директоров являются противоречивыми, их нельзя считать объективным доказательством. Вопросы задаются за период с 2006 по 2009 г., а проверяемый период и выводы Инспекцией делаются за 2008-2010 г., показания допрошенных лиц вызывают сомнения, так как ответы практически идентичны.

Однако Судом не учтено, что совпадение (неполное) полученных от свидетелей ответов объясняется тем, что в ходе проверки подлежали выяснению путем получения свидетельских показаний одни и те же обстоятельства, и соответственно, вопросы свидетелям задавались одинаковые. Следовательно, приведенные Судом доводы не свидетельствуют о недостоверности сведений, содержащихся в спорных протоколах допросах свидетелей.

При этом налогоплательщиком никаких доказательств того факта, что допрошенные свидетели сообщили налоговому органу недостоверные сведения, не представлено. Показания допрошенных свидетелей, по сути, ни Банком, ни Судом не опровергнуты.

Что касается довода Суда относительно несоответствия ФИО допрошенных проверяющими свидетелей (генеральных директоров) информации, указанной в ЕГРЮЛ, то Инспекция отмечает, что всем свидетелям задавался вопрос относительно периода времени исполнения функций генерального директора в организациях. Информация из ЕГРЮЛ, на которую ссылается Суд, не опровергает показания свидетелей относительно временного периода исполнения функций генерального директора. При этом всем допрошенным свидетелям на обозрение был представлен договор поручительства, подписанный именно ими, что также опровергает доводы Суда о несоответствии ФИО Генеральных директоров, допрошенных проверяющими, и действительными директорами, инициалы которых приводит Суд со ссылкой на ЕГРЮЛ.

Следовательно, утверждение Арбитражного суда города Москвы о противоречивости информации, содержащейся в выдержках из протоколов допросов свидетелей, не соответствует действительности.

Следует также отметить, что выводы налогового органа, послужившие основанием для привлечения Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения, не основаны исключительно на показаниях спорных свидетелей.

По сути, налоговым органом заявлено о переквалификации вышеспицифических поручительств (связанных по дебиторской задолженности с соглашениями о факторинге) в дополнительные соглашения к соглашениям о факторинге, изменяющие характер взаимоотношений между Банком как финансовым агентом (в смысле главы 43 ГК РФ) и клиентом-получателем факторингового финансирования по линии установления правоотношений, предусмотренных п. 1 ст. 824 ГК РФ.

Реквалификация в отношении конкретных (связанных с финансируемыми в рамках соглашений о факторинге продажами) поручительств, опосредуемых по моменту возникновения согласно положениям п. 1.1 договоров поручительства (на примере договора от 25.10.2006 N ДП/КО-202/2006 между Банком и ЗАО "Вилаш") согласованной передачей клиентом (Продавцом) Банку (Поручителю) полного пакета документов, подтверждающих возникновение обязательств Дебиторов по отношению к продавцу, заявлена по мотиву притворности такого рода поручительств, с заявлением о фактическом осуществлении с их использованием финансирования клиентов под уступку денежного требования без регресса в соответствующей части либо в полном объеме согласованного между Банком и клиентом объема финансирования в рамках факторинговых соглашений, изначально согласно разделу 2 (Предмет договора) предполагавших передачу клиентами прав требования задолженности к своим дебиторам в обеспечение возврата Банку сумм финансирования.

При этом основа позиции Инспекции, связанная с квалификацией последствий в отношении изменения характера взаимоотношений сторон в рамках соглашения о факторинге при наличии, в свою очередь, связанного (через дебиторскую задолженность) поручительства финансового агента по дебиторской задолженности, принятой изначально в обеспечение под предоставляемое финансирование, находит отражение и в судебной практике с участием Банка.

Так, в определении ВАС РФ от 27.01.2011 N ВАС-18527/10 указал (подтверждая позицию нижестоящих судов) на то, что суды, оценив в соответствии с требованиями ст. 431 ГК РФ положения генерального договора факторинга с учетом дополнительных соглашений и договора поручительства, пришли к выводу, что сторонами был согласован объем прав, переходящих финансовому агенту, в размере произведенного финансирования, что соответствует требованиям главы 43 ГК РФ с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики. При этом с учетом контекста данного дела, усматриваемого из текста определения, следует, что в удовлетворении требований истца (клиента по договору финансирования под уступку денежного требования) к Банку со ссылкой на договор поручительства в пределах профинансированной суммы было отказано, что возможно только при, как было указано выше, наличии факта перехода прав на соответствующую (профинансированную и обеспеченную "поручительством" в пользу клиента) дебиторскую задолженность к финансовому агенту, что обусловливается при рассматриваемых обстоятельствах возникновением совпадения в одном лице должника и кредитора (ст. 413 ГК РФ).

Установив, что выводы налогового органа основаны на юридической переквалификации сделок, Суд указывает, что взыскание налога в данном случае осуществляется исключительно в судебном порядке.

По мнению Инспекции, приведенный Судом довод не имеет отношения к предмету настоящего спора, так как в настоящем деле Общество не оспаривает процедуру взыскания (выставление требования и т.д.).

Следовательно, у арбитражного суда первой инстанции, учитывая предмет и основания заявленного иска, не было правовых оснований рассматривать вопрос о правомерности исполнения оспариваемого Банком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части рассматриваемого эпизода.

В соответствии с п. 1 ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику),вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Согласно п. 2 ст. 824 ГК РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

В соответствии с п. 1 ст. 827 ГК РФ если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное, клиент несет перед финансовым агентом ответственность за действительность денежного требования, являющегося предметом уступки.

Согласно п. 1 ст. 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.

В соответствии с п. 1 ст. 831 ГК РФ если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование.

В соответствии с п. 2 ст. 831 ГК РФ если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения обязательства клиента, и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Таким образом, банковская гарантия выдается исключительно по заявлению заемщика (принципала) именно ему, по сути, в качестве обеспечения исполнения им обязательств перед бенефициаром (кредитором).

Согласно п. 2 ст. 369 ГК РФ выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Следовательно, для возникновения правоотношений банковской гарантии необходим специальный субъектный состав и факт заявления (обращения) заемщика к гаранту с уплатой заемщиком (принципалом) вознаграждений гаранту в силу получения обеспечения исполнения обязательств перед бенефициаром банковской гарантии (кредитором). Таким образом, оспариваемые правоотношения Банка с клиентами по поручительствам, неотъемлемо связанным с факторингом с регрессом, не могут быть квалифицированы в качестве правоотношений по банковской гарантии.

Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Согласно ст. 366 ГК РФ должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя.

Правоотношения Банка по оспариваемым поручительствам с клиентами, неотъемлемо связанным с оказанием услуг факторинга "с регрессом", в отношении этих же прав требований ни для целей налогообложения, ни для целей гражданско-правовых отношений невозможно квалифицировать в качестве правоотношений по договорам поручительства (Банк выдает поручительство по оспариваемой структуре "сам себе") для целей налогообложения.

Следовательно, ссылка Суда первой инстанции на нормы пункта 3 статьи 149 НК РФ с доводом о том, что поручительство не подлежит обложению НДС, является несостоятельной применительно к настоящему спору (с учетом установленных обстоятельств).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Кодекса при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса, если иное не предусмотрено данным пунктом.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе, выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме.

Таким образом, заключение Банком с клиентами одновременно договоров "факторинга с регрессом" и договоров поручительства прикрывает сделки по оказанию Банком услуг финансирования клиентов под уступку денежного требования (продукт Банка "факторинг без регресса") с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения выручки облагаемой НДС.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности,

В соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Следовательно, оформление Банком правоотношений по договорам поручительства одновременно с оказанием клиентам услуг по договорам факторинга с регрессом фактически прикрывало для целей налогообложения оказание клиентам услуг факторинга без регресса с получением Банком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного неисчисления и неуплаты НДС с доходов по единым операциям оказания услуг факторинга "без регресса", что в том числе подтверждается показаниями свидетелей и фактическими экономическим правоотношениям Банка с клиентами.

В соответствии с п. 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Суд указывает, в решении Инспекции указаны три таблицы, в которых были приведены цифры по доходам Банка от всех договоров поручительства за проверяемый период; данные по договорам поручительства, по которым у налогового органа претензии отсутствовали; и суммы неправомерно не исчисленного и не уплаченного НДС. По каким договорам были исчислены данные суммы, каким образом, в решении налогового органа не приводится.

Инспекция не согласна с указанным выводом Арбитражного суда города Москвы.

Инспекцией установлено, что самостоятельной деловой целью, преследуемой Банком при выдаче поручительств за третьих лиц клиентам Банка по продукту "факторинг с регрессом", является получение налоговой выгоды за счет уменьшения выручки, облагаемой НДС, в силу формального освобождения доходов банка по выданным поручительствам от НДС (п.п 3 и. 3 ст. 149 НК РФ). Доходы от совершения спорных операций отражались Банком на лицевых счетах бухгалтерского учета N 70601810711001230101 ("доходы по выданным поручительствам по ФО" (по клиентам - российским лицам)) и N 70601810821001230101 ("доходы по выданным поручительствам по ФО" (по клиентам - иностранным лицам)).

При проведении выездной налоговой проверки проверяющие получили от Банка "НФК" (ЗАО) в электронном виде на основании требования о представлении документов N 43836 (и последующих) расширенные выписки по всем лицевым балансовым счетам раздела 7 (счета отчета о прибылях и убытках), в том числе по счетам второго порядка 705-708, за 2008-2009 г.г. с корреспонденцией счетов и полной расшифровкой операций с формированием файлов из выписок по лицевым счетам второго порядка и указанием в названии файла соответствующего счета второго порядка, с указанием периода, за который представлена выписка, номера лицевого счета, названия лицевого счета, лица, по операциям которого ведется лицевой счет, валюты, входящего, исходящего сальдо по лицевому счету на начало и на конец периода, а также по каждой операции: корреспондирующих лицевых счетов корреспондента и банка, в котором открыт счет корреспондента, названий (имен) контрагентов, сумм по дебету или по кредиту, краткого содержания операций, другой информации.

Выписки по данным счетам бухгалтерского учета спорной выручки по поручительствам N 70601810711001230101, N 70601810821001230101, представленные Банком "НФК" (ЗАО) с ЭЦП Барышникова Д.В. были записаны Инспекцией на компакт - диск (папка "выписки по счетам бухгалтерского учета доходов по спорным операциям") и представлены Инспекцией при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции (том 2 л.д.120).

При расчете занижения налоговой базы по НДС за соответствующие налоговые периоды проверяющие запросили в п. 3 требования о представлении документов N 43836/8 "Перечень доходов Банка за 2008-2010 г.г. (с указанием дат признания в бухгалтерском и налоговом учете (налоговом на прибыль), наименования клиента и "дебитора" по каждой сумме дохода и реквизитов договоров поручительства, суммы дохода) по услугам по выпуску Банком поручительств (продукт "Факторинг Гарант") клиентам Банка в отношении "поставок" "дебиторов" клиентов Банка при одновременном отсутствии правоотношений Банка с этими же клиентами по этим же "дебиторам" по этим же "поставкам" (в электронном виде, документы заверенные ЭЦП)". Банк предоставил данные детальные расчеты (общая сумма доходов 85 217 369.06 руб.).

Кроме того, проверяющие запросили в п. 4 требования о представлении документов N 43836/9 Документы, представленные по п. 3 требования о представлении документов N43836/8, заверенные единоличным исполнительным органом Банка "НФК" (ЗАО) (на бумажном носителе). Данные документы (аналогичные по содержанию представленным в электронном виде с ЭЦП) были представлены на бумажном носителе 30.12.2011

Размер занижения налоговой базы по НДС Инспекция определила двумя способами:

Прямым способом (путём исключения доходов по выданным поручительствам, в отношении которых Инспекция не осуществляла доначисления (не выдавались одновременно с факторинговым финансированием и не являлись одновременно "безрегрессным факторингом"), из облагаемых НДС доходов по поручительствам (по каждой операции)). В силу огромного объема листов документов (около 20 тысяч страниц) расчет был представлен Инспекцией в электронном виде с ЭЦП на компакт диске (файлы в формате PDF за каждый квартал 2008-2010 г.г. заверенные ЭЦП - папка "Расчеты занижения налоговой базы по НДС прямым методом")). Указан конкретный перечень операций, облагаемых НДС по Решению по п. 2.4.1 Акта. 2. Косвенным способом (путем исключения не облагаемых НДС доходов по поручительствам по периодам (кварталам) из облагаемых НДС операций на основании данных выписок по счетам 70601810711001230101, 70601810821001230101 и оборотно-сальдовых ведомостей (поквартальных).

При этом, учитывая значительный объем операций, при техническом автоматическом расчете занижения налоговой базы по НДС программным комплексом MS Excel прямым способом несколько сумм выручки по не облагаемым НДС операциям (согласно позиции Инспекции не подлежат обложению НДС) не были исключены из расчета, т.е. размер неправомерно не уплаченного НДС был большим по данному "прямому" расчету в сравнении с косвенным расчетом, указанным в Решении (стр. 17-18 Решения) - разница составила менее 2%. Поэтому Инспекция, учитывая особенности оказания Банком "НФК" (ЗАО) услуг факторингового финансирования и одновременной выдачи поручительств (колоссальные объемы документов и ежедневных начислений доходов (выручки)) отразила меньшие суммы доначисленного НДС по косвенному способу, а не по прямому (разница менее 2 млн. руб.), что, безусловно, не могло нарушить и не нарушило законные права и интересы Банка "НФК" (ЗАО).

Подробное изложение косвенного способа расчета занижения налоговой базы по НДС.

В таблице, приведенной в апелляционной жалобе, приведены суммы доходов Банка "НФК" (ЗАО) по выданным поручительствам в разрезе кварталов (налоговых периодов по НДС) на основании соответствующих выписок по счетам бухгалтерского учета Банка и поквартальных оборотно-сальдовых ведомостей, за 2008-2010 г.г. (стр. 17-18 Решения (номера счетов 70601810711001230101 и 70601810821001230101 поменяны местами в Решении)).

В следующей таблице налоговым органом приведены суммы доходов Банка согласно представленным Банком документам, пояснениям и информации по выданным поручительствам в разрезе кварталов за 2008-2010 г.г. только в отношении поручительств по продукту "Гарант-Лайт" и "Факторинг Гарант" в отношении прав требований к Дебиторам клиентов, абсолютно не связанных с одновременным оказанием Банком факторинговых услуг с регрессом клиентам, т.е. данные суммы подлежат исключению при расчете неправомерно заниженной Банком налоговой базы по НДС. Доходы по данным выданным Банком поручительствам согласно пояснениям и информации Банка не были обусловлены одновременным предоставлением Банком финансирования клиентам с регрессом (по таким доходам не получено необоснованной налоговой выгоды в силу отсутствия финансирования в целом).

Налоговый орган также приводит суммы неправомерно не исчисленного и не уплаченного Банком НДС поквартально за 12 налоговых периодов 2008-2010 г.г. с доходов по поручительствам, неотъемлемо связанным и выданным в отношении задолженности Дебиторов клиентов Банка, которая была приобретена Банком в рамках оказания факторинговых услуг (с регрессом) и, фактически, в совокупности являлась оказанием Банком услуг факторинга без регресса, т.е. было оформлено для получения необоснованной налоговой выгоды и, следовательно, неуплаты НДС Банком.

Отчетность Банка, составленная по правилам бухгалтерского учета по российским стандартам для кредитных организаций, является данными налогового учета для целей применения главы 25 РЖ РФ и содержит актуальную информацию о финансово-хозяйственной деятельности кредитной организации (налогоплательщика), которая учитывается при выяснении фактов, влекущих возникновение (или свидетельствующих об отсутствии) налоговых обязательств согласно применимым нормам НК РФ.

Согласно п. 1.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -руководителям, учредителям, участникам организации, м также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требовагшй и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов; выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности; использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Таким образом, использование налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и исчислении неправомерно заниженной налоговой базы по НДС источников полной и достоверной информации о порядке учета для целей информирования неограниченного круга лиц о хозяйственных операциях Банк "НФК" (ЗАО) (данные российского бухгалтерского учета) является обоснованным при контроле за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет НДС.

Описание в мотивировочной части Решения Инспекции только нескольких абсолютно стандартных комплектов документов в сравнительной таблице N 4 (стр. 18-19 Решения) и оформление остальных однородных массовых нарушений в виде таблицы в Акте проверки на основании данных бухгалтерского учета и расчетов самого налогоплательщика не противоречит действующему законодательству.

Согласно пп. "г" п. 1.8.2 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядок? продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" выявленные "'"акты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ и иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и приводятся расчеты (таблицы) на стр. 17-18 Решения и аналогично в Акте.

Вышеуказанный приказ ФНС России издан в соответствии с пунктами 2, 6 статьи 89, пунктом 7 статьи 93.1, пунктом 4 статьи 100 НК РФ и является подзаконным нормативно-правовым актом, принятым во исполнение НК РФ.

Следовательно, утверждение Суда о том, что из решения Инспекции невозможно понять, каким образом были рассчитаны суммы по НДС, является несостоятельным.

Кроме того, Инспекция обращает внимание Девятого арбитражного апелляционного суда на то, что подробный расчет сумм по НДС был представлен Инспекцией в Арбитражный суд город Москвы (изложен в объяснениях Инспекции от 09.01.2013, компакт диск приобщен к материалам дела). При этом Арбитражный суд города Москвы определением от 09.01.2013 по ходатайству Банка отложил рассмотрение настоящего дела на 20.03.2013 для того, чтобы Банк ознакомился с пояснениями и информацией, содержащейся на компакт диске. При последующем рассмотрении настоящего дела (20.03.2013, 15.05.2013) Банк никаких возражений против представленного Инспекцией расчета не заявлял, контррасчета не представил, что также обуславливает неправомерность вывода Арбитражного суда г. Москвы о том, что непонятно, каким образом были рассчитаны суммы по НДС.

Список договоров, по которым налоговым органом произведены начисления был представлен Инспекцией в материалы дела- том 9 л.д.132-135.

Следовательно, доводы Суда о том, Инспекция не указала, по каким договорам произведены начисления, несостоятельны и опровергаются фактическими обстоятельствами дела.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отмене решение Арбитражного суда города Москвы и отказу в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2013 по делу N А40-94491/12 отменить.

В удовлетворении требования Банка "Национальная Факторинговая Компания" (ЗАО) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г.МосквеN 636 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 2 719 920 руб., пени по налогу на прибыль в размере 135 453, 52 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 478 890, 14 руб., НДС в размере 51 800 173 руб., пени по НДС 14 051 296, 50 руб., штрафа по НДС в размере 9 931 799, 88 руб. отказать

Взыскать с Банка "Национальная Факторинговая Компания" в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

П.А. Порывкин В.Я. Голобородько