Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2013 г. N 09АП-25845/13

г. Москва

9 сентября 2013 г.

Дело N А40-131026/12

Резолютивная часть постановления объявлена 03.09.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 09.09.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Н.В. Дегтяревой, П.А. Порывкина

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Р.А. Алимаевым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве и компании "ММР РАША С.А.Р.Л.(Люксембург)" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 по делу N А40-131026/12, принятое судьей О.Ю. Суставовой

по заявлению компании "ММР РАША С.А.Р.Л.(Люксембург)" (ИНН 9909194342/КПП 774751001, 105062, г. Москва, ул. Покровка, д. 40, стр. 2)

к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от компании "ММР РАША С.А.Р.Л.(Люксембург)" - Джальчинов Д.Л. по дов. от 13.12.2012,

от Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве - Ковалева Е.А. по дов. от 29.12.2012 N 05/140, Куканова Н.И. по дов. от 14.05.2013 N 05/14,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 удовлетворено заявление компании "ММР РАША С.А.Р.Л.(Люксембург)" (далее - заявитель, компания, организация, налогоплательщик) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 10.05.2012 N 58 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 г. в размере 8 889 386 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организации за 2008 г. в размере 63 074 137 руб. и за 2009 г. в размере 203 434 751 руб., предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением в части удовлетворения заявления компании, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе компании в удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением в части отказа в удовлетворении заявления, также обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика, в котором просит решение суда в обжалуемой компанией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения

Налогоплательщик также представил отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционная жалоба налогоплательщика обоснованна и подлежит удовлетворению, решение суда в связи с этим - изменению.

Как следует из материалов дела, ООО "ММР РАША С.А.Р.Л." (Люксембург) зарегистрировано 20.04.2005 реестром коммерсантов и товариществ Великого Герцогства Люксембург за регистрационным номером В107320, что подтверждается соответствующей выпиской и ответом на судебный запрос Федерального бюджетного учреждения "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации" от 15.10.2012 N ВВ-11026.

Компания имеет аккредитованное на территории Российской Федерации представительство с реквизитами: общество с ограниченной ответственностью "ММР РАША С.А.Р.Л." (ранее - ООО "ММР РАША С.А.").

В соответствии с положением о филиале акционерного общества "ММР РАША С.А." в Российской Федерации от 22.09.2005 целью учреждения представительства являются инвестиции в объекты недвижимости, приобретение, продажа, строительство, эксплуатация, управление и сдача в аренду недвижимости; застройка объектов, инвестиции в гостиницы посредством приобретения, строительства, эксплуатации, управления и сдачи в аренду гостиниц и гостиничных апартаментов; приобретение долей участия в компаниях и управление, контроль и развитие таких долей участия; управление гостиницами, ресторанами, фитнес-центрами.

В целях осуществления коммерческой деятельности с момента открытия обособленного филиала и по настоящее время заявителем осуществлялась деятельность по строительству и эксплуатации гостиничного комплекса, расположенного по адресу г. Москва, ул. Покровка, д. 40, стр. 2, иной деятельности не велось.

08.04.2009 заявителем представлена в инспекцию уточненная декларация по налогу на прибыль организаций за 2008 г., которой компанией исчислена сумма налога на прибыль организаций в размере 14 399 602 руб.

Данная сумма уплачена заявителем платежными поручениями от 28.04.2008 N 1031-1034, от 09.06.2008 NN 1205, 1206, от 25.06.2008 NN 1240, 1241, от 28.07.2008 NN 1261-1264, от 09.09.2008 NN 1295, 1296, от 19.09.2008 NN 1557,1558, от 28.10.2008 NN 1590-1593, от 28.11.2008 NN 1775, 1776, от 29.12.2008 NN 1821, 1822.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 в связи с подачей заявителем второй уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за указанные периоды.

Результаты проверки оформлены актом от 30.03.2012 N 47 выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта от 30.03.2012 N 47 инспекцией принято решение от 10.05.2012 N 58 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым заявителю доначислена недоимка по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 10 189 496 руб., а также уменьшен убыток, исчисленный заявителем по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008-2009 гг. в сумме 266 508 888 руб. (в том числе за 2008 г. - 63 074 137 руб., за 2009 г. - 203 434 751 руб.).

Указанный ненормативный акт обжалован заявителем в Управление Федеральной налоговой службы по г.Москве, решением которого от 29.06.2012 N 21-19/057420 решение инспекции отменено в части доначисления компании налога на прибыль организаций за 2008 г. в сумме 1 175 286 руб., а также сумм пеней и штрафа, начисленных на соответствующую сумму доначисленного налога. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В связи с этим общество обратилось в суд.

По апелляционной жалобе инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что расходы компании на уплату процентов по договору займа с иностранной организацией "Орко Проперти Групп С.А." являются документально неподтвержденными. Инспекция указывает на то, что для применения п. 3 ст. 7 соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, регулирующего порядок вычета расходов при определении прибыли постоянного представительства, организация обязана представить сертификат резидентства в порядке ст. 312 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции обоснованно отклонил данный довод инспекции, поскольку в силу п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Следовательно, норма п. 1 ст. 312 НК РФ устанавливает обязанность иностранной организации предоставлять подтверждение своего места нахождения налоговому агенту (а не налоговому органу при проведении проверки) и в отношении выплаты доходов (а не в отношении подтверждения права на вычет расходов).

П. 2 ст. 312 НК РФ регулирует вопросы возврата налоговым органом излишне удержанного налога, то есть применяется в отношении доходов, в отношении которых в соответствии с законодательством РФ налог подлежит удержанию налоговым агентом. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог на доходы иностранной организации подлежит исчислению и удержанию налоговым агентом в отношении доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, то есть в отношении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Следовательно, положения п. 2 ст. 312 НК РФ регулируют вопросы удержания российского налога на доход, выплачиваемый иностранной организации, а не вычета расходов; п. 2 ст. 312 НК РФ применяется в отношении доходов, полученных иностранной организацией не в связи с предпринимательской деятельностью через постоянное представительство, а п. 3 ст. 7 соглашения регулирует вопрос формирования расходов, связанных именно с предпринимательской деятельностью постоянного представительства.

Подтверждение факта постоянного местонахождения организации в Люксембурге инспекцией при проведении проверки не запрашивалось. При этом по результатам проверки инспекция посчитала возможным принять к вычету часть процентов, переданных головным офисом филиалу организации.

Организация представила сертификат резидентства от 26.02.2013, выданный Правительством Великого герцогства Люксембург в подтверждение того, что организация является резидентом Люксембурга с момента ее учреждения в 2005 г.

Таким образом, довод инспекции о непредставлении сертификата резидентства организации не основан на нормах ст. 312 НК РФ, а также противоречит фактическим обстоятельствам.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что представленные организацией документы (банковская выписка по расчетному счету организации и соглашение от 22.09.2006 N FDHDO 05331113 между компанией "Орко Проперта Групп С.А." и АО "КоммерцБанк" (Франкфурт) не свидетельствуют о том, что денежные средства в размере 27 800 000 долларов США являются средствами займа.

Данный довод инспекции судом отклоняется.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что назначение платежа в платежных поручениях не является обязательным. Поэтому отсутствие в платежных и иных банковских документах ссылок на характер платежа не противоречит сложившейся банковской практике (обычаям делового оборота) Люксембурга, в связи с чем само по себе (при наличии других документов) не может рассматриваться как нарушение ст. 252 НК РФ.

При этом предметом соглашения является обменный спот, то есть продажа "КоммерцБанком Эй-Джи Франкфурт" компании "Орко Проперти Групп С.А." иностранной валюты (27 800 000 долларов США) в обмен на евро по фиксированному курсу. Датой расчета (поставки) валют сторонами указано 11.09.2006. При этом банк принимает на себя обязательство произвести исполнение (расчет) по договору в пользу компании (что зафиксировано в условиях сделки).

Кроме того, организацией был представлен ряд других документов, которые подтверждают заемный характер финансирования: договор займа между организацией и компанией "Мамазон Резиденсис С.А." от 01.01.2006; договор займа между организацией и компанией "Орко Проперти Групп С.А." от 01.09.2006; договор займа между организацией и компанией "Орко Проперти Групп С.А." от 01.07.2007; договор перевода прав и обязательств и урегулирования задолженности между компаниями "Орко Проперти Групп С.А.", "Орко Хотел Групп С.А.", "Мамазон Резиденсис С.А." и "ММР Раша С.А."; договор от 01.06.2011 о порядке исполнения договора займа от 01.07.2007 между компаниями "Орко Проперти Групп С.А." и "ММР Раша С.А.Р.Л."; письмо компании "Орко Проперти Групп С.А." от 23.04.2012 относительно транша в размере 27 800 000 долларов США.

В соответствии с п. 4 договора о порядке исполнения заявитель и компания "Орко Проперти Групп С.А." подтвердили факт наличия у организации на момент заключения договора займа от 01.07.2007 задолженности в размере 32 033 320,24 евро, что полностью соответствует сумме, отраженной в расчете процентов за 2007 г., прилагаемому к письму головного офиса в адрес филиала организации от 20.12.2010. Поскольку, как следует из упомянутого расчета, указанная сумма включает задолженность организации перед компанией "Орко Проперти Групп С.А." в размере 9 900 000 евро, а также задолженность перед компанией "Мамазон Резиденсис С.А." в размере 11 930 000 евро, сторонами договора займа подтверждено получение организацией 21 830 000 евро в качестве именно заемного финансирования.

В соответствии с п.п. 1 и 2 договора перевода прав компанией "Мамазон Резиденсис С.А." осуществлен перевод прав требования на сумму 21 100 194,21 евро (в том числе права на получение 20 587 588,12 евро основной суммы долга и 512 606,09 евро суммы начисленных процентов). Указанная сумма полностью соответствует общей сумме займа (заем "эквити" и операционный заем), полученной организацией в рамках общего договора займа от 01.01.2006 (18 746 672,85 евро и 2 353 521,36 евро соответственно), согласно расчету процентов за 2007 г. Следовательно, документально подтверждена уступка (значит и существование на 30.06.2007) заемного обязательства организации перед компанией "Мамазон Резиденсис С.А." в размере 11 930 000 евро.

При этом в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ инспекция не представила доказательств того, что денежные средства в размере 27 800 000 долларов США были получены организацией в ином качестве.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ характер правовых отношений между сторонами сделки (возмездность или безвозмездность предоставления денежных средств) определяется исключительно выраженной волей сторон этой сделки.

Кроме того, как следует из представленной отчетности организации на 31.12.2009, задолженность организации по займу, выданному компанией "Орко Проперти Групп С.А.", составила 39 614 670 евро, что полностью соответствует сумме, указанной в расчете процентов за 2009 г. (приложение к письму головного офиса от 15.12.2011). В отношении 2008 г. указанная отчетность содержит сведения о сумме задолженности перед компанией "Орко Проперти Групп С.А." в размере 39 881 068 евро, что полностью соответствует данным расчета процентов за 2008 г.: 39 323 505 47 евро основного долга и 546 624,75 евро капитализированных процентов.

Таким образом, наличие у организации задолженности перед компанией "Орко Проперти Групп С.А." в заявленном организацией размере подтверждено целым рядом документов, опровержения которым инспекцией не представлено.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что договором займа между организацией и компанией "Орко Проперти Групп С.А." от 01.09.2006 установлен лимит суммы заемного финансирования в размере 18 600 000 евро, а организацией фактически получены средства в размере 27 800 000 долларов США, превышающие указанный лимит.

Данный довод судом также отклоняется.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что перечисление компанией "Орко Проперти Групп С.А." финансирования в сумме более высокой, чем указано в договоре займа от 01.09.2006, само по себе не свидетельствует о том, что перечисленные средства не являются займом. Наличие у сторон намерения вступить в отношения по заемному финансированию деятельности организации инспекцией документально не опровергнуто.

Более того, как правильно установил суд первой инстанции, что часть заемного финансирования, полученного организацией от компании "Орко Проперти Групп С.А.", является финансированием, предоставленным компанией "Мамазон Резиденсис С.А.". Указанное, в частности, подтверждается заявкой на финансирование, которая подавалась компанией "Орко Проперти Групп С.А." компании "КоммерцБанк Эй - Джи Франкфурт" для перечисления соответствующих сумм и из которой прямо следует, что 11 930 000 евро перечисляются компанией Орко Проперти Групп С.А." по поручению компании "Мамазон Резиденсис С.А.".

Таким образом, довод инспекции о превышении лимита, установленного договором займа от 01.09.2006, необоснован и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что договор займа от 01.09.2006 вступает в силу с 02.10.2006, что значительно позже, чем дата перевода денежных средств в размере 27 800 000 долларов США.

Указанный довод противоречит ст. II договора, которая предусматривает начисление процентов, начиная с 11.09.2006, что подразумевает возможность получения заемного финансирования до момента вступления договора в силу.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что в отчетности компании "Орко Проперти Групп С.А." по состоянию на 31.12.2006 в графе текущие активы значится сумма в размере 9 451 532 евро, что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что в 2006 г. компания "Орко Проперти Групп С.А." не могла выдать заем в пользу организации в размере 9 900 000 евро. Кроме того, инспекция указывает на то, что организация не значится в списке аффилированных лиц для целей составления данной отчетности.

Между тем, анализ примечания 4 к отчетности компании "Орко Проперти Групп С.А." на 31.12.2006 показывает, что ее целью являлось подтверждение стоимости финансовых вложений компании "Орко Проперти Групп С.А." в капитал дочерних компаний (стоимость приобретения данных вложений в размере 244 262 289,25 евро).

Следовательно, поскольку примечание 4 представлено в отчетности для расшифровки стоимости акций дочерних компаний, в которых компания "Орко Проперти Групп С.А." имеет прямое участие, из нее нельзя сделать вывод о том, что в другие строки отчетности (в том числе о заемном финансировании, предоставленном данной компанией) не могли быть включены сведения относительно взаимоотношений с компаниями, в которых компания "Орко Проперти Групп С.А." прямо в капитале не участвует, но которые могут рассматриваться в качестве аффилированных по отношению к ней.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что на счет организации в 2007 г. поступали средства заемного финансирования, которые впоследствии не переводились на счет филиала.

Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в соответствии с п. 3 ст. 7 соглашения при определении прибыли постоянного представительства должен быть сделан вычет на документально подтвержденные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. Следовательно, соглашение не ограничивает вычет расходов в зависимости от того, понесены ли данные расходы головным офисом или непосредственно постоянным представительством иностранной организации.

При применении указанной нормы соглашения следует также учитывать и тот факт, что головной офис и постоянное представительство являются частями единой организации при том, что в качестве налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ выступает иностранная организация в целом, а не постоянное представительство.

Таким образом, любые расходы, понесенные организацией в связи с осуществлением данной деятельности, могут приниматься к вычету филиалом, чья деятельность образует постоянное представительство организации на территории Российской Федерации.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что заключение договора о порядке исполнения неправомерно, поскольку 08.07.2010 компания "Орко Проперти Групп С.А." уступила права по договору займа от 01.07.2007 компании "Хоспитэлити Инвест С.а.р.Л.".

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.

Указанная уступка произошла после окончания 2009 г., в связи с чем данная уступка никак не влияет на исчисление процентов за 2008-2009 гг. Согласно примечанию 12 к отчетности за 2009 г. информация об уступке договора займа от 01.07.2007 в пользу компании "Хоспитэлити Инвест С.а.р.Л." представляла собой информацию о значительных событиях, произошедших после 31.12.2009, в связи с чем была включена в примечание 2 к отчетности за 2009 г. Это связано с тем, что аудит отчетности 2009 г. был завершен 21.11.2011, то есть уже после осуществления данной уступки.

При этом заключение договора о порядке исполнения было обусловлено проводившимся аудитом отчетности за 2009 г. и, в частности, требованием аудиторов по конкретизации сумм, перечисленных организации в качестве заемного финансирования. Поэтому данный договор фактически выполнил роль акта сверки расчетов с компанией, которая уступила свои обязательства по договору от 01.07.2007 - компанией "Орко Проперти Групп С.А.".

В апелляционной жалобе инспекция также ссылается на то, что в отчетности организации на 30.09.2007 проценты к уплате составляют 248 237,07 евро, а в расчете процентов организация капитализирует проценты в большей сумме, а именно 1 089 376,57 евро.

Между тем инспекцией не учтено, что капитализированные проценты подлежат отражению по строке "Кредиторская задолженность", а не "Проценты к уплате".

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что суммы капитализированных процентов по расчету процентов за 2007 г. (на 01.07.2007 - 1 033 126,03 евро и на 01.10.2007 - 1 089 376 евро) не соответствуют сумме, отраженной в отчетности организации на 30.09.2007 (1 763 873,42 евро), а, согласно отчетности организации на 31.12.2008, проценты не капитализировались в целом.

Данный довод инспекции судом отклоняется.

Выявленные инспекцией расхождения были обусловлены тем, что аудитору не были своевременно предоставлены документы по полученному заемному финансированию, однако, при проверке следующего периода недостающие документы были предоставлены, что подтверждается соответствием отчетности организации на 31.12.2008 данным расчета процентов за 2008 г. (39 323 505 евро).

Кроме того, ссылка инспекции на сверку суммы процентов (1 763 873,42 евро) с начислениями за период с 01.10.2007 по 31.12.2008 является неправомерной, поскольку указанная сумма вошла в остаток на 30.09.2007, что явно следует из примечаний к отчетности за 2007 г.

Инспекция указывает на то, что организация некорректно отражает даты получения заемного финансирования в 2007 и 2008 гг. и тем самым искажает количество дней начисления процентов на полученные суммы, в связи с чем, расчет процентов за последующие периоды на данные суммы является также искаженным.

Однако данный довод противоречит фактическим обстоятельствам, поскольку в соответствии с п. 8 договора о порядке исполнения стороны договорились, что начисление процентов осуществляется с момента отправки денежных средств со счета заимодавца, если он предшествует дню получения займа.

Таким образом, в апелляционной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 270 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены судебного акта.

По апелляционной жалобе налогоплательщика.

Как установлено материалами дела, в 2008 г. в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включены затраты компании по консультационным и юридическим услугам, оказанным ЗАО "Вета - Мазар", на сумму 520 105 руб.

Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что налогоплательщиком в 2008 г. данные затраты неправомерно включены в состав расходов для целей налога на прибыль. Делая такой вывод, суд исходил из того, что акты по оказанным услугам подписаны в апреле и декабре 2007 г.

Как указывалось, выездная налоговая проверка, по итогам проведения которой инспекцией принято оспариваемое решение, проведена повторно в связи с предоставлением компанией декларации по налогу на прибыль от 29.12.2011.

В соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

По смыслу указанной нормы повторная проверка при подаче уточненной налоговой декларации носит целевой характер, а именно - проверку обоснованности уменьшения суммы начисленного налога. Поэтому предметом такой проверки могут являться только те обстоятельства, которые привели к уменьшению суммы начисленного налога по сравнению с ранее поданными декларациями за соответствующий период. Иное толкование означало бы необоснованное расширение полномочий налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и общего принципа однократности проверок, установленного в п. 5 ст. 89 НК РФ.

Такая позиция соответствует сложившейся судебной практике. Так, в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 Президиум ВАС РФ указал, что при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

В постановлении ФАС Московского округа от 02.11.2010 N КА-А40/13093-10 суд указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2012 N А40-44297/11-91-190 суд посчитал проведение налоговым органом проверки тех показателей уточненной налоговой декларации, которые не изменились по сравнению с ранее поданной налоговой декларацией, безусловным основанием для признания решения налогового органа в рассматриваемой части недействительным.

Ни инспекцией, ни судом первой инстанции не оспаривается тот факт, что проверка, проведение которой привело к принятию инспекцией оспариваемого решения, является повторной и связана с подачей налогоплательщиком второй уточненной налоговой декларации. Сопоставление данных раздела 5 второй уточненной налоговой декларации с аналогичными данными имеющейся в материалах дела первичной уточненной налоговой декларации за 2008 г. от 08.04.2009 показывает, что единственным изменением в сумме расходов, заявленных во второй уточненной налоговой декларации, является включение в состав расходов процентов в размере 132 161 831 руб., что и привело к уменьшению суммы начисленного налога. Состав и размер иных расходов (в том числе расходов на консультационные и юридические услуги) при подаче второй уточненной налоговой декларации не изменялись.

Следовательно, исходя из указанной правовой позиции Президиума ВАС РФ, ФАС Московского округа, у инспекции отсутствовали основания для проведения повторной проверки данных расходов, а у суда первой инстанции - в признании правомерным отказа в исключении затрат, понесенных на юридические и консультационные услуги в сумме 520 105 руб., из состава расходов по результатам такой повторной проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Одновременно в соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются перечисленные в ней, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, законодатель устанавливает только два безусловных основания для отказа во включении затрат в состав расходов для целей налога на прибыль: несоответствие затрат критерию экономической обоснованности и отсутствие документальной подтвержденности затрат.

Следовательно, несвоевременное включение затрат в состав расходов не является безусловным основанием для отказа в вычете данных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Указанное положение действует с 01.01.2010, однако в силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков имеют обратную силу. Поскольку данное положение улучшает положение налогоплательщика (расширяя возможности налогоплательщика по учету расходов, выявленных после окончания налогового периода и позволяя избежать излишней уплаты налога на прибыль), указанному положению должна быть придана обратная сила.

Следует отметить, что по рассматриваемому вопросу сложилась единообразная судебная практика, которая указывает на возможность применения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в аналогичных ситуациях, в том числе и к отношениям до 01.01.2010 (постановление ФАС Московского округа от 14.03.2012 по делу N А40-58786/11-75-243, постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А65-6652/2010).

При этом в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, выводы судов об отсутствии у инспекции права, предусмотренного абзацем шестым п. 10 ст. 89 Кодекса, на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 Кодекса.

Таким образом, согласно позиции Президиума ВАС РФ при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в текущем периоде не только на налоговую базу текущего периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Поскольку невключение спорных затрат на оказание консультационных и юридических услуг в состав расходов за 2007 г. привело к занижению суммы убытка данного периода, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога. При этом само по себе включение затрат на юридические и консультационные услуги, оказанные в 2007 г., в состав расходов за 2008 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для российского бюджета, поскольку включив указанные затраты в состав расходов 2007 г. компания могла использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2008 г. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст.283 НК РФ), а также в связи с тем, что по итогам 2008 г. организацией заявлен убыток для целей налогообложения (с учетом затрат по процентам, вычет которых подтвержден судом первой инстанции).

В своем решении суд первой инстанции указывает на то, что, ввиду того, что 2007 г. не входил в число проверенных периодов, инспекция была лишена возможности подтвердить или опровергнуть факт наличия у организации переплаты по налогу на прибыль в 2007 г. Суд апелляционной инстанции считает данный довод необоснованным.

Как следует из материалов дела, в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки, по результатам которой принято оспариваемое решение, инспекцией неоднократно запрашивались документы и сведения (договоры, письма по передаче расходов филиалу организации, банковские выписки), относящиеся к 2005-2007 гг., то есть к периодам, предшествующим проверяемым. При этом запрошенные документы и сведения налогоплательщиком инспекции были предоставлены. Инспекция не воспользовалась своим правом запросить у организации сведения относительно состава расходов, связанных с производством и реализацией, учтенных организацией в 2007 г. для, того, чтобы установить, что указанные расходы не включают в себя оспариваемые инспекцией затраты и что, следовательно, указанные затраты не повлияли на налоговый результат 2007 г.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы апелляционной жалобы о том, что у суда первой инстанции не было оснований исключать затраты организации на оплату консультационных и юридических услуг из состава расходов 2008 г. на основании того, что подтверждающие их документы датированы предыдущим налоговым периодом.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 по делу N А40-131026/12 изменить.

Отменить решение суда в части отказа компании "ММР РАША С.А.Р.Л. (Люксембург)" в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России N 47 по г. Москве от 10.05.2012 N 58 в части отказа во включении в состав расходов за 2008 г. затрат, понесенных на юридические и консультационные услуги, в сумме 520 105 руб.

Признать недействительным решение МИ ФНС России N 47 по г. Москве в части отказа компании "ММР РАША С.А.Р.Л. (Люксембург)" во включении в состав расходов за 2008 г. затрат, понесенных на юридические и консультационные услуги, в сумме 520 105 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России N 47 по г. Москве в пользу компании "ММР РАША С.А.Р.Л. (Люксембург)" расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Н.В. Дегтярева П.А. Порывкин