Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2009 г. N 04АП-3477/09

г. Чита

24 сентября 2009 г.

Дело N А78-1427/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 сентября 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лешуковой Т.О.,

судей Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Григорьевым Д.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Читинской области от 20 июля 2009 по делу N А78-1427/2009 по заявлению индивидуального предпринимателя Салапиной Галины Степановны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по г. Чите о признании частично недействительным решения N 20.30/6-616 от 09.12.2008 года,

(суд первой инстанции: Сизикова С.М.)

при участии в судебном заседании:

от предпринимателя: Бешкаревой Л.В., по доверенности от 16.03.2009 года, Коряшкиной В.Ф., по доверенности от 16.03.2009 года,

от инспекции: Яковлева А.И., по доверенности от 11.01.2009 года, Тишковой Н.А., по доверенности от 04.04.2009 года,

установил:

Заявитель - индивидуальный предприниматель Салапина Галина Степановна - обратился в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 20-30/6-616 от 09.12.2008 года в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 643695 руб.

Решением суда от 20 июля 2009 года заявленные требования удовлетворены. В обоснование принятого решения суд сослался то, что налоговым органом не доказана сопоставимость показателей, принятых во внимание при расчете пропорции, и определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего вычетам.

Инспекция, не согласившись с решением суда, обжаловала его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе ее заявитель ставит вопрос об отмене решения суда, указывая на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, на неверное толкование судом абзацев 3-4 п.4 ст.170 НК РФ.

В спорный период предприниматель осуществляла деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую налогом на добавленную стоимость и единым социальным налогом.

Анализ положений статьи 170 Кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Кодекса позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Руководствуясь данными нормами права и правовой позицией ВАС РФ, налоговый орган произвел перерасчет сумм налоговых вычетов в следующем порядке.

109034472,82 (общая сумма реализации) = 67512600,13 (сумма реализации по общей системе налогообложения, (в том числе аренда - 1524681 рублей) + 41521872, 69 (сумма реализации в розницу), таким образом, с учетом того, что вычеты относятся к договорам купли-продажи, сумма реализации в связи со сдачей имущества в аренду была исключена налоговым органом и налогоплательщиком из общей суммы реализации, участвующей в расчетах налогоплательщика и налогового органа, которая составила 107509792 рубля. (109034472,82 - 1524681).

Далее, в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ рассчитана пропорция, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции но реализации которых подлежат налогообложению (65987919,13 (67512600,13 - 1524681) руб.), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (107509792 руб.), в результате удельный вес операций, подлежащих налогообложению, составил 61,38%.

Сумма правомерно предъявленных в налоговом периоде вычетов составляет 15789 695,44 (сумма налога, предъявленная поставщиками в проверяемом периоде, всего) * 61, 38% = 9 691 715,06 руб.

Таким образом, разница с заявленной суммой налоговых вычетов составила 643695 рублей.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции в обжалуемом решении указал, что из пояснений сторон и материалов проверки установлено, что в нарушение принципа сопоставимости показателей налоговым органом при расчете пропорции были взяты во внимание стоимость реализованного товара оптом без налога на добавленную стоимость, а при реализации товара в розницу - стоимость товара с налогом на добавленную стоимость, уплаченного продавцу при приобретении.

Фактически суд первой инстанции говорит о том, что при определении указанной пропорции необходимо из цены товара, указанной сторонами сделки, вычитать сумму "входного" НДС, что фактически сводится к корректировке цены товара, указанной сторонами сделки.

Данный вывод суда не соответствует обстоятельствам дела и материальному праву.

С учетом прямого указания абз.5 п.4 ст.170 НК РФ об определении пропорции именно исходя из стоимости отгруженных товаров, в случае реализации товара оптом она не будет включать ни "входной", ни начисленный НДС, в случае реализации товара в розницу - суммы НДС, предъявленные поставщиками, будут учитываться в стоимости.

Вывод суда об экономической несопоставимости условий осуществления розничной и оптовой торговли в связи с невключением в стоимость реализуемых товаров "входного" НДС в первом случае не соответствуют действующему законодательству и фактическим обстоятельствам. Так, при осуществлении оптовой торговли налогоплательщик согласно ст.221, гл.25 НК РФ включает в состав расходов НДФЛ, а, соответственно, и учитывает при формировании цены, в частности, суммы ЕСН, плательщиком которого он при осуществлении операций, подлежащих налогообложению ЕНВД (розничная торговля), не является.

В материалы дела представлена учетная политика ИП Салапиной Г.С., согласно которой пропорция определяется исходя из стоимости товаров, проданных по общему режиму налогообложения, с учетом стоимости товаров, проданных в розницу. Суд первой инстанции применил пропорцию не только противоречащую нормам материального права, но и не соответствующую учетной политике налогоплательщика.

При принятии решения судом были допущены нарушения норм процессуального права, которые привели к принятию неправильного решения.

В нарушение пп.1, 2, 7 ст.71, п.2 ч.4 ст.170 АПК РФ судом первой инстанции сделан вывод о незаконности решения налогового органа, однако в решении не приведен расчет сумм налога, подлежащих вычету по мнению суда. Данное обстоятельство привело к принятию неправильного решения, поскольку ни исковое заявление, ни пояснения налогоплательщика не содержат расчета сумм налога, подлежащего вычету. Так, в своих пояснениях налогоплательщик ограничивался только расчетом процентного соотношения суммы реализации оптом и в розницу, либо примерами, подтверждающими, по его мнению, правомерность подхода, использованного налогоплательщиком, не рассчитывая сумму налога, приходящуюся на вычет за соответствующий период.

Также в нарушение указанных выше норм процессуального права суд первой инстанции не указал, на каких доказательствах он основывает свое решение. Данное нарушение привело к принятию неверного судебного акта в связи со следующими обстоятельствами, имевшими место в ходе рассмотрения дела.

Налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представлялись книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя. При этом данные книги учета доходов и расходов имеют нетождественное содержание, в том числе и в части указания налоговых ставок. Так, в ходе судебного заседания в приложениях к пояснениям от 19 мая 2009 года была представлена книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, в которой были выставлены неверные ставки налога и суммы налога, в том числе продукты, подлежащие обложению по ставке 10% НДС, в данном регистре были указаны по ставке 18% НДС. Данное обстоятельство было установлено в ходе судебного заседания и послужило причиной, по которой налогоплательщик представил второй экземпляр указанной книги учета доходов и расходов, однако данные факты не нашли отражения в судебном акте.

Кроме того, судом при принятии решения не учтено следующее: доказательством, на которые ссылался налогоплательщик в обоснование своей позиции, является книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Данные книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя не могут использоваться в качестве регистра налогового учета, служащего основанием для заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость.

Данное обстоятельство объясняется тем, что согласно Приказу Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 года "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (кассовый метод), а момент определения налоговой базы по НДС согласно ст.167 НК РФ - "по отгрузке".

В силу ч.6 ст.71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

При наличии таких обстоятельств, нарушения норм процессуального права, допущенные судом первой инстанции, привели к принятию не обоснованного решения.

Кроме того, в отзыве на заявление налоговый орган заявил довод о пропуске срока на обжалование, предусмотренного ч.4 ст.198 АПК РФ, оценки которому судом первой инстанции не дано. Данное обстоятельство также привело к принятию неправильного решения, так как пропуск срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований, при этом налоговый орган просит также учесть то обстоятельство, что доказательств уважительности причин пропуска данного срока в суд первой инстанции не представлено.

Представители налогового органа доводы апелляционной жалобы в судебном заседании поддержали. От доводов о пропуске срока на обжалование представитель инспекции в заседании апелляционного суда заявил отказ в связи с отсутствием его документального подтверждения.

Представители предпринимателя в заседании апелляционного суда доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке ст.266 АПК РФ.

Рассмотрев материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена камеральная проверка уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года, представленной в налоговый орган 21.07.2008 года, по результатам которой составлен акт N 20-29/6-723 от 01.11.2008 года и приняты решения N 20-30/6/610 от 09.12.2008 года об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 20-30/6-616 от 09.12.2008 года, которым предпринимателю отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 643695 руб.

В обоснование принятого решения налоговый орган сослался на то, что в нарушение п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщиком неверно определена пропорция, при расчете которой сумма выручки в части оптовой реализации принимается без НДС, в результате чего излишне отнесено на налоговые вычеты 643695 руб.

Не согласившись в оспариваемой части с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований является правильным и не подлежит отмене, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

В соответствии со статьей 346.28 НК РФ индивидуальный предприниматель Салапина Г.С. в проверяемом периоде являлась плательщиком единого налога на вмененный доход от осуществляемой розничной торговли и плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе налога на добавленную стоимость, от иных видов деятельности (оптовой реализации).

Согласно ст.346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как установлено актом проверки, налогоплательщик при определении размера налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету при реализации облагаемых налогом товаров, при расчете пропорции учитывал общую стоимость реализованных товаров с включением в нее налога на добавленную стоимость, что повлекло завышение пропорции, и, соответственно, излишнее отнесение на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, и занижение суммы подлежащего уплате в бюджет налога.

В ходе проверки налоговая инспекция произвела перерасчет пропорции, исключив из суммы выручки от реализации товаров в части оптовой торговли налог на добавленную стоимость. По данным инспекции пропорция составила 61,38%, по данным налоговой декларации - 64,72%. Оспариваемым решением налоговый орган отказал в возмещении излишне отнесенного на вычеты налога на добавленную стоимость в размере 643695 руб.

Между тем налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

При анализе статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 НК РФ суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Соответственно, получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение принципа сопоставимости показателей налоговым органом при расчете пропорции взяты во внимание стоимость реализованного товара оптом без налога на добавленную стоимость, а при реализации товара в розницу - стоимость товара с налогом на добавленную стоимость, уплаченным продавцу при приобретении.

Данные показатели являются несопоставимыми, поскольку при расчете налоговым органом общей стоимости реализованного товара стоимость товаров, реализованных оптом, учитывается без налога на добавленную стоимость, предъявляемого предпринимателем покупателю, в том числе без налога, уплаченного продавцу при приобретении (входного НДС) и налога на наценку; между тем, стоимость товара, реализованного в розницу, в общей стоимости товара учитывается с налогом, уплаченным продавцу товара (входным НДС). Таким образом, стоимость реализованных товаров определяется в части товаров, реализованных оптом, без входного НДС, в части товаров, реализованных в розницу, с входным НДС, что не свидетельствует о сопоставимости показателей, и приводит к занижению выручки от реализации товаров оптом, и, соответственно, к занижению в суммовом выражении доли реализованных оптом товаров и суммы налоговых вычетов.

Судом первой инстанции в ходе разбирательства дела предложено налогоплательщику представить расчет - определить пропорцию показателей реализации товара оптом и в розницу, исходя из цены закупленного товара, определяемой в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость. Судом проверен и принят представленный налогоплательщиком расчет и сделан правомерный вывод о его обоснованности.

Доводы инспекции о непредставлении налогоплательщиком расчета сумм налога согласно пропорции, определенной предпринимателем в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции (65,08%), отсутствии в обжалуемом решении суда расчета сумм налога, подлежащих, по мнению суда, вычету, апелляционным судом рассмотрены и признаны подлежащими отклонению, поскольку указанная пропорция превышает заявленную в декларации (64,72%), следовательно, сумма налоговых вычетов также превышает продекларированную.

С учетом изложенного судом первой инстанции сделан верный вывод об обоснованности заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 20 июля 2009 по делу N А78-1427/09, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статей 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Читинской области от 20 июля 2009 по делу N А78-1427/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление апелляционного суда вступает в силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т.О. Лешукова

Судьи

Е.О. Никифорюк Д.Н. Рылов