Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2013 г. N 20АП-4396/13

г. Тула

13 сентября 2013 г.

Дело N А54-8941/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10.09.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 13.09.2013.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Платоновой Г.Н., при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Рязанский завод сельскохозяйственного машиностроения" (г. Рязань, ОГРН 1036214000570, ИНН 6227001352) - Сергиенко А.В. (доверенность от 24.09.2012), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046206020365, ИНН 6231025557) - Драницыной Л.А. (доверенность от 09.01.2013 N 2.2.1-20/3), Максимовой Т.И. (доверенность от 11.01.2013 N 2.2.1-20/12), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Рязанской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 04.06.2013 по делу N А54-8941/2012 (судья Стрельникова И.А.), установил следующее.

Открытое акционерное общество "Рязанский завод сельскохозяйственного машиностроения" (далее по тексту - заявитель, общество, ОАО "Рязсельмаш") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области (далее по тексту - ответчик, налоговый орган, инспекция) от 28.09.2012 N 2.11-07/02366 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 04.06.2013 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что поскольку налоговый орган не определил отсутствие (наличие) рыночной цены, то и все последующие действия, приведшие к доначислению налогов, произведены незаконно. Суд первой инстанции также указал, что доходы заявителя от сдачи помещений в аренду являются доходами от реализации и, следовательно, не относятся к внереализационным доходам и доходам, полученным в натуральной форме, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 274 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция просит данное решение суда отменить, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции указывает на то, что суд неправильно применил положения налогового законодательства; доначисление налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость по статье 40 НК РФ обоснованно, поскольку отклонение арендной платы по договорам, заключенным обществом с ИП Соколовым С.В., доказано материалами дела.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Рязсельмаш", опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Рязсельмаш" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 19.12.2011.

Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 05.09.2012 N 2.11-07/02177 дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекция приняла решение от 28.09.2012 N 2.11-07/02366 дсп о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 26 678 рублей, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 67 605 рублей 89 копеек.

Кроме того, указанным решением ОАО "Рязсельмаш" доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 331 298 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 380 279 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе налога на добавленную стоимость в сумме 80 124 рублей 18 копеек, налога на прибыль организаций в сумме 39 918 рублей 25 копеек.

На основании статей 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с апелляционной жалобой на решение инспекции.

Решением управления от 26.11.2012 N 2.15-12/12579 оспариваемое решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 28.09.2012 N 2.11-07/02366 дсп, ОАО "Рязсельмаш" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, начисления пени по данным налогам, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о занижении обществом арендной платы по производственным помещениям, переданным в аренду по договорам, заключенным с взаимозависимым лицом - ИП Соколовым С.П., которое выявлено инспекцией при проверке правильности применения цен в порядке статьи 40 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость налоговым органом нарушены положения статьи 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции согласен с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период)).

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 НК РФ).

В силу пункта 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Пунктом 8 статьи 40 НК РФ определено, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в статье 40 НК РФ, в пунктах 4 - 10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг по сделкам с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

В силу положений пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.

В части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации регламентировано, что обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Как следует из материалов дела и установлено судом, между ОАО "Рязсельмаш" (арендодатель) и индивидуальным предпринимателем Соколовым Сергеем Петровичем (арендатор) заключены договоры аренды: от 01.07.2008 N 40, от 01.06.2009 N 34, от 01.01.2010 N 2а, по условиям которых арендодатель передает арендатору в пользование автосервис "Пит-Стоп", включающий в себя здание площадью 628,5 кв. м, здание площадью 617,8 кв. м, открытую площадку 420,1 кв. м, основные средства (балансовая стоимость имущества согласно данным бухгалтерского учета на 01.01.2008 составляет 7 310 481 рубль 95 копеек, на 01.01.2009 - 7 114 763 рубля 78 копеек, на 01.01.2010 - 7 043 160 рублей 78 копеек).

В соответствии с пунктом 5 данных договоров размер арендной платы с учетом НДС в 2008 - 2009 годах составляла 118 000 рублей, в 2010 году - 70 000 рублей. Стоимость коммунальных услуг входит в арендную плату.

Согласно данным ЕГРЮЛ генеральным директором ОАО "Рязсельмаш" является Соколов Петр Викторович.

Из материалов дела также следует, что генеральный директор общества Соколов Петр Викторович и арендатор общества индивидуальный предприниматель Соколов Сергей Петрович являются родственниками. Соколов Петр Викторович в рамках проведенного в ходе налоговой проверки опроса подтвердил, что Соколов Сергей Петрович приходится ему сыном.

Следовательно, в силу статьи 20 НК РФ ОАО "Рязсельмаш" и ИП Соколов Петр Викторович являются взаимозависимыми лицами, что обществом не оспаривается.

В ходе проведенного анализа договоров аренды налоговым органом установлено значительное отклонение (в сторону уменьшения) величины оплаты за 1 кв. м помещения по договорам аренды нежилых помещений, переданных в пользование юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, и размера оплаты за 1 кв. м помещений, переданных по договору аренды индивидуальному предпринимателю Соколову С.П.

Судом установлено и следует из материалов налоговой проверки, что инспекцией произведен расчет соответствия цен общества на аренду недвижимости по договорам аренды на основании данных по договорам аренды складских помещений более 100 кв. м.

Согласно протоколу осмотра помещений, расположенных по адресам г. Рязань, ул. Чапаева, 57 и ул. Полевая, 73, от 10.07.2012 налоговым органом установлено, что помещения, арендуемые индивидуальным предпринимателем Соколовым С.П., и помещения, сдаваемые в аренду другим арендаторам, являются идентичными (бывшие производственные цеха, построенные в одном периоде времени, имеющие сопоставимые размеры).

На основании анализа договоров аренды помещений, сдаваемых другим арендаторам, инспекцией рассчитана рыночная стоимость арендной платы за 1 кв. м нежилого помещения:

- в 2008 году средняя стоимость арендной платы за 1 кв. м нежилого помещения составляет 65 рублей 53 копейки (в том числе НДС 18 %), арендная плата за 1 кв. м без НДС составила 55 рублей 53 копейки;

- в 2009 году средняя стоимость арендной платы за 1 кв. м нежилого помещения составляет 70 рублей 27 копеек (в том числе НДС 18 %), арендная плата без НДС составила 59 рублей 55 копеек;

- в 2010 году средняя стоимость арендной платы за 1 кв. м нежилого помещения составляет 74 рубля 66 копеек (в том числе НДС 18 %), арендная плата без НДС составила 63 рубля 27 копеек.

Кроме того, в соответствии с вышеуказанными договорами аренды индивидуальному предпринимателю Соколову С.П. дополнительно переданы в пользование открытая площадка (420,1 кв. м), основные средства и предоставлены коммунальные услуги (электро- и водоснабжение).

С целью получения информации о величине рыночных цен по арендной плате имущества, сданного обществом в аренду, инспекция 20.07.2012 направила запрос исх. N 2.11-16/06919 в администрацию г. Рязани, которая в письме от 08.08.2012 исх. N 01-69/6008 сообщила об отсутствии запрашиваемой информации.

Судом установлено, что инспекция определила рыночную цену услуг, оказанных индивидуальному предпринимателю Соколову С.П., исходя из величины арендной платы за 1 кв. м, полученной обществом от других арендаторов, с учетом всех дополнительных затрат.

На основании представленных на требования инспекции документов налоговым органом рассчитаны затраты индивидуального предпринимателя Соколова С.П. в виде арендной платы за пользование открытой площадкой (420,1 кв. м), которые составили в 2008 году - 1 474 рубля 55 копеек в месяц, в 2009 году - 1 693 рубля в месяц, в 2010 году - 2 894 рубля 49 копеек в месяц.

Кроме того, в рамках проведения проверки инспекцией рассчитаны фактические затраты в виде амортизационных отчислений за пользование основными средствами, в виде платы за водопользование и электроэнергию, которые в 2008 году составили 904 271 рубль 49 копеек, в 2009 году - 1 855 268 рублей 57 копеек, в 2010 году - 1 414 897 рублей 01 копейка.

Поскольку инспекции не представилось возможным определить рыночную стоимость имущества, Межрайонная ИФНС России N 1 по Рязанской области применила два метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях и затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (пункт 10 статьи 40 НК РФ).

Между тем, как справедливо отмечено судом первой инстанции, применение рыночной цены, в том числе рассчитанной затратным методом, в соответствии со статьей 40 НК РФ возможно только при доказанности налоговым органом факта отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичной продукцией или из-за отсутствия предложения на рынке такой продукции, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

Вместе с тем инспекция таких доказательств, которые бы объективно свидетельствовали о данных обстоятельствах, в материалы дела не представила.

Как указано в оспариваемом решении и подтверждено в отзыве на заявление, для установления идентичности сдаваемых в аренду помещений инспекцией был произведен осмотр нежилых помещений, сдаваемых обществом под склад, и составлен соответствующий протокол, из которого следует, что все помещения имеют аналогичные характеристики.

В справке о состоянии арендуемых помещений, отраженных в таблицах 1, 3, 6 оспариваемого решения, указано только о наличии (отсутствии) отопления в помещении, чем являлось данное помещение ранее. Все перечисленные в таблицах помещения имеют площадь более 100 кв. м.

Других признаков схожести, которые налоговый орган считает признаками идентичности помещений, сдаваемых заявителем в аренду в 2008 - 2010 годы, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, в протоколе осмотра не отражено и в указанных таблицах сведений не имеется. Сведений о том, что все перечисленные в указанных таблицах помещения имеют другие схожие физические характеристики (например, схожесть отделки осмотренных помещений, время ремонта), свидетельствующие об их идентичности (однородности), в оспариваемом решении не указано, в протоколе осмотра не имеется.

Как справедливо отмечено судом первой инстанции, один из физических признаков идентичности (однородности) сдаваемых в аренду помещений является площадь этих помещений, при том, что сравниваемые инспекцией помещения имеют различную площадь (от 108 до 1 762 кв. м).

Кроме того, инспекцией анализировались помещения, имеющие различную целевую направленность их использования: складские помещения и помещения, используемые под размещение шиномонтажа, автомойки и автосервиса

Таким образом, суд первой инстанции справедливо заключил, что помещения налогоплательщика являются не идентичными со сравнимаемыми налоговым органом помещениями и по своим характеристикам и существенно отличаются друг от друга.

Доказательств отсутствия сведений о рыночной стоимости спорного имущества в доступных широкому кругу лиц информационных источниках налоговый орган не представил.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, инспекцией нарушены принципы определения рыночных цен, предусмотренные пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, в частности, не соблюдена императивно установленная последовательность применения методов определения цены, не изучена информация об уровне рыночных цен на аналогичные услуги и ценовая политика формирования арендной платы, в связи с чем обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования.

Доводы апелляционной жалобы являлись обоснованием позиции Межрайонной ИФНС России N 1 по Рязанской области по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 04.06.2013 по делу N А54-8941/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Рязанской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова