Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2013 г. N 09АП-27220/13

г. Москва

13 сентября 2013 г.

Дело N А40-30013/12-91-149

Резолютивная часть постановления объявлена 10.09.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 13.09.2013.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.А. Порывкина, Н.В. Дегтяревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

УФНС России по г.Москве и Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2013 по делу N А40-30013/12-91-149, принятое судьей Я.Е. Шудашовой по заявлению ООО "Страховая и перестраховочная компания Юнити" (ОГРН 1037800007288, 125047, г. Москва, ул. Гашека, д. 12, стр.1) к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве, УФНС России по г.Москве о признании недействительными решений в части,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве: по дов. от 19.11.2012 - Герус И.Н., по дов. от 09.09.2013 - Турко Т.Д., по дов. от 30.08.2013 - Шемчук Е.В.,

от УФНС России по г. Москве: по дов. N 59 от 10.01.2013 - Крылова У.В.,

от ООО "Страховая и перестраховочная компания Юнити Ре": по дов. от 01.01.2013 - Зимин А.В.,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Страховая и перестраховочная компания Юнити" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 12.09.2011 N 580 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизодов по п.п. 1.1, 1.2 (в отношении дебиторской задолженности ООО "СО Маяк" в размере 10 548 510,28 руб.), п. 1.4; решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - управление) от 28.11.2011 N 21-19/115047 в части эпизодов по п.п. 1, 2 (в отношении дебиторской задолженности ООО "СО Маяк" в размере 10 548 510,28 руб.), п. 3.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.07.2012 требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2012 решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.02.2013 решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 12.09.2011 N 580 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения управления от 2811.2011 N 12-19/115047 по эпизодам, связанным с выплатой вознаграждения ОАО "ЖАСО" и в отношении дебиторской задолженности ООО "СО "Маяк" отменено, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2013 удовлетворено заявление общества о признании недействительным решения инспекции от 12.09.2011 N 580 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизода, связанного с выплатой вознаграждения ОАО "ЖАСО"; решения управления от 28.11.2011 N 21-19/115047 в части эпизода, связанного с выплатой вознаграждения ОАО "ЖАСО".

В удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции от 12.09.2011 N 580 и решения управления от 28.11.2011 N 21-19/115047 в части эпизода в отношении дебиторской задолженности ООО "СО Маяк" отказано.

Инспекция и управление не согласились с принятым судом решением в части удовлетворения заявления общества, обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб и отзыва общества, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт проверки от 30.06.2011 N 401 и вынесено решение от 12.09.2011 N 580.

Предметом рассмотрения в настоящем судебном заседании являются решения инспекции и управления в части эпизода, связанного с выплатой вознаграждения ОАО "ЖАСО".

В апелляционных жалобах инспекция и управление указывают, что уплаченные обществом в пользу ОАО "ЖАСО" суммы в размере в размере 35 009 326,48 руб. по договору перестрахования от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2 и 80 276 188 руб. по договору перестрахования от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 тантьемами не являются.

Инспекция основывает свои выводы на том, что законодатель, устанавливая для налогоплательщиков - страховых компаний право отнести в состав расходов по налогу на прибыль затраты по выплате тантьем, не привел определение тантьем и порядка их расчета. С учетом этого инспекция ссылается на необходимость установления сути термина "тантьема" через ссылки на словари и справочники, в том числе составленные в 1890-1907 гг. (энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона), а также русско-французские словари, содержащие ссылку на тантьему как на "долю от целого". В подтверждение своей позиции инспекция также приводит письма ряда страховых компаний. На основании указанных источников инспекция делает вывод, что определение тантьемы в абсолютной величине в договорах факультативного перестрахования является неправомерным и не соответствует обычаям делового оборота, описанным в указанных словарях и справочниках, и тантьема может в принципе быть исчислена только после завершения договора перестрахования, и не может быть исчислена в период действия договора.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Относительно возможности определения тантьемы в абсолютной величине

Из фактически установленных обстоятельств дела следует, что дополнительными соглашениями от 28.07.2008 N 2 к договорам факультативного перестрахования от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2, от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2, заключенным обществом (перестраховщик) с ОАО "ЖАСО" (перестрахователь), стороны договорились о выплате перестрахователю тантьемы.

Стороны по договору перестрахования согласовали и дали определение тантьемы в указанных дополнительных соглашениях.

Тантьема определена сторонами как поощрение (вознаграждение) перестраховщиком перестрахователя за предоставление участия в договоре факультативного перестрахования и осмотрительное ведение дела, выраженная в абсолютной величине, которую перестраховщик по условиям дополнительного соглашения обязуется перечислить перестрахователю.

Данное определение тантьемы в абсолютном выражении, использованное сторонами в дополнительных соглашениях, не противоречит обычаям делового оборота.

Правомерность указанного подтверждается другими ведущими российскими перестраховщиками, а именно ОАО "Согаз", ОАО "Альфа Страхование", ЗАО "Страховой брокер "Малакут", RFIB Group (т. 15 л.д. 23-49), которые указывают, что тантьема может быть определена как в процентном соотношении, так и в абсолютной величине.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на судебные акты по делу N А40-12197/06-14-71, в которых суд, рассматривая налоговый спор по заявлению ЗАО "Страховая Акционерная компания "Альянс" и признавая решение инспекции недействительным, установил, что понятие "вознаграждение по договору перестрахования" в законодательной базе непосредственно не раскрыто (приняв во внимание ст. 5 ГК РФ "Обычаи делового оборота", а также ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в Налоговом кодексе"). При этом суд указал, что налогоплательщик вправе обратиться к определениям данного понятия, применяемым в общепринятой практике заключения перестраховочных договоров, то есть к обычаям делового оборота страховщиков, описанным в различных словарях и справочниках по страхованию и перестрахованию. На основании приведенной выдержки из решения суда инспекция делает вывод о возможности применения в налоговых правоотношениях словарей и справочников по страхованию и перестрахованию.

Однако указанное решение суда устанавливает право, а не обязанность налогоплательщика обращаться к словарям и справочникам, а также не указывает на то, что словари и справочники являются единственными, полными и достоверными источниками информации о действующих обычаях делового оборота. Из материалов указанного дела также не усматривается, что подобный довод инспекции являлся основанием для признания недействительным решения инспекции по данному спору с ЗАО "Страховая Акционерная компания "Альянс", поскольку указанный довод не нашел своего отражения в последующих судебных актах, а именно в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2006 N 09АП-12310/2006-АК.

Приводимые в апелляционной жалобе инспекции ссылки на энциклопедический словарь Брокгауза Ф.А. и Эфрона И.А., новый словарь русского языка Ефремова Т.Е., словарь-справочник Юлдашева Р.Т. и французско-русский словарь и другие словари, и справочники источниками права в Российской Федерации не являются, а равно не являются полными и достоверными источниками информации о современных обычаях делового оборота.

Вопрос об обычаях делового оборота не имеет определяющего значения в рамках настоящего дела. Гражданский кодекс РФ, устанавливая в ст. 1 основные начала гражданского законодательства о свободе договора, свободе в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, содержит прямую норму (п. 2 ст. 5 ГК РФ), согласно которой договорные условия занимают более высокое положение в регулятивной иерархии по сравнению с обычаем делового оборота (обычаи делового оборота, противоречащие договору, не применяются). Приоритет условий договора над обычаями делового оборота закреплен и во многих других статьях Гражданского кодекса РФ, в частности, в ст. 309, п. 5 ст. 421, ст. 431 ГК РФ. Недопустимость применения обычаев делового оборота, если правоотношения сторон урегулированы договором, подтверждается также определением ВАС РФ от 28.08.2009 N ВАС-10403/09.

Таким образом, доводы управления и инспекции о том, что тантьему следует рассчитывать только как долю от прибыли, не основано на нормах действующего законодательства РФ и не соответствует обычаям делового оборота. Налоговым органом и управлением не приведено ни одной правовой нормы и ни одного толкования Конституционного и (или) ВАС РФ, обязательного для применения арбитражными судами, свидетельствующих о неправомерности или недопустимости определения тантьемы в фиксированном размере.

Согласно ч. 1. ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта государственных и иных органов, возлагается на органы и лица, которые приняли оспариваемый акт. Таким образом, вывод инспекции и управления о неправомерном выражении сторонами договора тантьемы в абсолютной величине не основан на законе.

Относительно возможности определения тантьемы до завершения договора перестрахования.

В апелляционной жалобе инспекция указывает, что тантьема в принципе может быть исчислена и уплачена только после завершения договора перестрахования, и не может быть исчислена в период действия договора. Инспекция аргументирует данное мнение тем, что прибыль от договора перестрахования может быть определена только при окончании его действия, то есть по прошествии одного года или в конце календарного года. Инспекция указывает, что поскольку страхование напрямую связано с вероятностными и случайными событиями, до окончания действия договора перестрахования нет уверенности в том, что прибыль может вообще быть получена. В этой связи инспекция полагает, что определение промежуточного результата убыточности по состоянию на 01.10.2008 для расчета тантьемы до окончания сроков действия договоров перестрахования неправомерно. С указанными доводами также соглашается управление.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как указывает инспекция, страхование напрямую связано с вероятностными и случайными событиями. Согласно типовым условиям договоров перестрахования, договор перестрахования покрывает страховые случаи, произошедшие в период действия договора перестрахования. Согласно общим нормам права, произошедшие страховые случаи могут быть заявлены страховщику (и, соответственно, заявлены страховщиком перестраховщику) в течение общего срока исковой давности. Более того, факт заявления убытка по страховому или перестраховочному случаю не означает автоматического согласия с данным убытком страховщика и перестраховщика. В практике страхования, в особенности страхования имущества промышленных предприятий, является нормой проведение страховых оценок и экспертиз перед согласованием суммы крупных убытков, которые могут длиться несколько лет. Таким образом, окончательный финансовый результат от конкретного договора перестрахования становится известен только по прошествии длительного периода времени. Все результаты (коэффициенты убыточности), определенные как в течение срока действия договора, так и в дату его истечения, являются промежуточными и отражают фактический объем заявленных по договору убытков на конкретную дату с учетом всей доступной на тот момент информации и профессиональных суждений перестрахователя и перестраховщика, но без учета возможного заявления новых убытков, а равно уменьшения или увеличения уже заявленных убытков по мере их урегулирования или поступления новой информации.

Исходя из доводов налогового органа, тантьема подлежит выплате по истечении срока исковой давности договоров страхования и завершения урегулирования всех заявленных в этот период убытков, то есть когда дополнительный ущерб уже не может быть взыскан со страховщика и перестраховщика. Однако подобная позиция и, соответственно, подобный способ определения тантьемы прямо противоречит общепринятой в перестраховании практике использования тантьемы, когда тантьема уплачивается либо авансом, либо вскоре после истечения договора перестрахования.

Как правило, перестрахователь заинтересован в наиболее раннем сроке получения тантьемы и не готов ждать трех-пяти лет после истечения договора. Заявитель указывает, что является обычной практикой, когда для выплаты тантьемы стороны договора (перестрахователь и перестраховщик) согласовывают определенные временные параметры в рамках договора перестрахования, по истечении которых производится расчет тантьемы и ее авансовая выплата. Возможность согласования различных периодов времени выплаты тантьемы является безусловным договорным правом сторон при заключении договора перестрахования, поскольку именно они (перестрахователь и перестраховщик) являются профессиональными участниками перестраховочных отношений и наиболее корректно и всеобъемлюще владеют информацией по убыточности и прибыльности каждого конкретного договора перестрахования.

Позиция заявителя подтверждается крупнейшими профессиональными участниками перестраховочного рынка, в том числе в письмах, представленных в материалы дела.

Так, ОАО "Альфастрахование" указывает, что выплата тантьемы может быть произведена в начале действия договора как некий депозит на счете перестрахователя или в ходе реализации договора перестрахования (авансовая выплата) или в конце определенного сторонами периода действия договора.

ОСАО "Ингосстрах" констатирует, что не существует единой методики расчета тантьемы, не существует единой формулы для расчета тантьемы, единого срока выплаты тантьемы. Выплата тантьемы не связана с окончанием срока действия договора перестрахования.

ЗАО "Страховой брокер "Малакут" подчеркивает, что тантьема уплачивается и в течение действия договора перестрахования по истечении согласованного сторонами периода (месяца, квартала), а также - и в виде аванса в начале действия договора (депозитная тантьема).

ОАО "СОГАЗ" также подтверждает, что выплата тантьемы может быть осуществлена по соглашению сторон как в начале срока действия договора, так и авансом (за определенный период).

Компания RFIB, основываясь на обычаях делового оборота и международной практики использования тантьемы в договорах перестрахования, акцентирует внимание на том обстоятельстве, что тантьема подлежит согласованию сторонами при заключении контракта и только стороны контракта определяют условия расчета и выплаты тантьемы (т. 15 л.д. 23-49).

Таким образом, утверждение инспекции и управления о том, что тантьема должна уплачиваться только по истечении календарного года после начала действия договора перестрахования, так как в этот момент становится известен окончательный результат по договору перестрахования, является ошибочным, не основано на законе и противоречит обычаям делового оборота.

Также противоречит материалам дела и утверждение инспекции о том, что в случае выплаты тантьемы авансом обязательно проведение последующей сверки фактических доходов и расходов между перестраховщиком и перестрахователем. Указанная обязанность не установлена какими-либо правовыми актами РФ. Более того, факт наличия такой сверки подтверждается материалами дела (письма ОАО "ЖАСО от 28.09.2011 N 852 и N 853 - т. 1 л.д. 130-131).

Относительно того, что соглашение об уплате тантьемы в исследуемых договорах было заключено в ходе действия договоров

Инспекция указывает, что в одном из писем страховых организаций (RFIB Group) содержится мнение, что тантьема подлежит согласованию сторонами при заключении контракта (а не в иной момент времени). При этом из письма RFIB Group не следует, что должным образом заключенное изменение к договору перестрахования не является контрактом.

Данное ограничение не содержится ни в используемых инспекцией словарях и справочниках, ни в письмах иных страховых организаций, как полученных инспекцией, так и полученных обществом. Таким образом, инспекция не привела никаких доказательств того, что определение сторонами тантьемы в ходе действия договора перестрахования является неправомерным либо противоречит обычаям делового оборота.

Таким образом, определение тантьемы, выраженное в абсолютной величине, согласованное обществом и ОАО "ЖАСО" в ходе действия договоров перестрахования, и предусматривающее выплату тантьемы в зависимости от показателя убыточности, определенного до завершения договоров перестрахования, является правомерным и полностью соответствует сложившимся условиям делового оборота (то есть не является произвольным).

Относительно вывода управления и инспекции о расчете убыточности.

По мнению инспекции, ОАО "ЖАСО" не имело права на получение вознаграждения от общества согласно дополнительным соглашениям N 2 к договорам перестрахования от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2 и от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 в силу того, что 01.10.2008 (дата, указанная в актах сверки заявленных и урегулированных убытков по указанным договорам перестрахования) убыточность по исследуемым договорам была исчислена неверно. В частности, по мнению инспекции, в расчет убыточности должна приниматься только сумма фактически перечисленной премии по договорам, а не вся сумма начисленной по договору премии, а также данные по величине заявленных убытков, указанные в актах и содержащиеся во внутреннем бухгалтерском учете ОАО "ЖАСО" и общества, различны. Из указанных выводов инспекция заключает, что фактическая убыточность по обоим исследуемым договорам превышала пороговое значение в 60 % и, как следствие, ОАО "ЖАСО" не имело право на получение тантьемы по данным договорам.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Вывод инспекции о расчете убыточности по состоянию на 01.10.2008 исходя из фактически перечисленных сумм премий не соответствует условиям договора, воле сторон и обычаям делового оборота.

П. 4 дополнительных соглашений N 2 к каждому из исследуемых договоров перестрахования N 2270/ПС27-69/04-5.2 и N 2271/ПС27-70/04-5.2 указывает, что базой для расчета тантьемы служит перестраховочная премия по договору страхования. Согласно п. 2 дополнительных соглашений N 2 премия - определенная договором перестрахования величина перестраховочной премии. П. 17 договоров перестрахования N 2270/ПС27-69/04-5.2 и N 2271/ПС27-70/04-5.2 четко устанавливает размер премии и не привязывает ее к фактическим перечислениям и прочим условиям. Таким образом, из текста договоров перестрахования и дополнительных соглашений N 2 следует, что базой для расчета тантьемы является фиксированный размер премии, установленный договорами. Ни дополнительные соглашения N 2, ни сами договоры перестрахования не содержат положений о том, что премия для расчета тантьемы определяется исходя из фактических перечислений.

Указание в актах на то, что премия рассчитывается исходя из суммы фактически перечисленных денежных средств, не имеет правового значения, так как акты не являются дополнительными соглашениями к договорам перестрахования и не могут устанавливать иные права и обязанности, чем те, которые предусмотрены договором.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. В случае невозможности буквального толкования судом выясняется действительная общая воля сторон, при этом во внимание принимается, в том числе, последующее поведение сторон.

Соответствие суммы премии по актам сумме, определяемой в соответствии с п. 17 договоров перестрахования и п. 4 дополнительных соглашений N 2, а также фактическая уплата тантьемы (последующее поведение сторон в понимании ст. 431 ГК РФ) подтверждают волю сторон и фактическое согласие на определение премии в фиксированной сумме, установленной договором. При этом в акте именно цифровые показатели определяют размер прав и обязанностей сторон (подвергаются основной проверке и согласованию сторонами).

Определение тантьемы на основании не всей, а части премии противоречило бы обычаям делового оборота. Тантьема определяется на базе всей перестраховочной премии по договору, что подтверждается крупнейшими профессиональными участниками перестраховочного рынка (письма ОСАО "Ингосстрах", ОАО "СОГАЗ", ОАО "Альфастрахование", ЗАО "Страховой брокер "Малакут", RFIB) (т.15 л.д. 23-49).

Вывод инспекции и управления о превышении убыточности по договорам перестрахования на 01.10.2008 порога 60 % противоречит представленным в дело доказательствам и фактическим обстоятельствам дела.

По состоянию на 01.10.2008 по данному договору общество сформировало резерв и оплатило убытки.

Согласно принятой обществом учетной политике для целей налогового учета на 2008 г., утвержденной приказом общества от 31.12.2007 N 01-02/78, первичные документы отражаются в налоговом учете после их поступления в общество. Таким образом, все убытки, заявленные ОАО "ЖАСО" в обществе в период после 30.09.2008, были отражены в налоговом учете общества в последующих отчетных периодах.

Акты расчета тантьемы и акты сверки были составлены 23.10.2008 и включали как убытки, заявленные до 30.09.2008 (включительно), так и убытки, произошедшие в период до 30.09.2008, информация о которых поступила в период с 01.10.2008 по 23.10.2008. Данный подход был согласован сторонами в целях более точного отражения убыточности в актах.

Указанные данные подтверждаются следующими первичными документами.

Урегулирование (оплата) убытков на сумму 0 руб. по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 подтверждается отсутствием платежей по банковским счетам общества по данному договору на 01.10.2008 и соответствующими данными бухгалтерского и налогового учета общества, которые представлялись в рамках налоговой проверки.

Урегулирование (оплата) убытков на сумму 192 420,22 руб. по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2 подтверждается первичными платежными документами общества на 01.10.2008 N 611-615 (т. 1 л.д. 103-107).

Со ссылкой на журнал ОАО "ЖАСО" инспекция утверждает, что по состоянию на 01.10.2008 общество оплатило (урегулировало) один убыток на сумму 7 907,58 руб., указывая при этом на материалы дела (т. 5 л.д. 112), по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2.

Со ссылкой на этот же журнал инспекция также утверждает, что по состоянию на 01.10.2008 общество оплатило (урегулировало) убытки на сумму 11 608 451,05 руб., указывая при этом на материалы дела (т. 5 л.д. 101-102), по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2.

При ознакомлении с материалами дела следует, что инспекцией приложены выписки из журнала ОАО "ЖАСО", составленные и подписанные неустановленным лицом, без скрепления печатью, то есть не соответствует требованиям, изложенным в п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Инспекцией не представлены выписки по банковским счетам ОАО "ЖАСО" или общества, а равно какие-либо иные документы, подтверждающие факт получения ОАО "ЖАСО" указанных денежных средств в период до 01.10.2008.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Журнал ОАО "ЖАСО" не является первичным документом, подтверждающим хозяйственную операцию общества. Следовательно, выписка из журнала ОАО "ЖАСО" не является доказательством в силу п. 1 и п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Инспекция не представила первичного документа (платежного поручения), свидетельствующего или подтверждающего, что по состоянию на 01.10.2008 общество урегулировало (оплатило) убытки по указанным договорам в указанной инспекцией сумме.

Таким образом, утверждение инспекции, что по состоянию на 01.10.2008 общество оплатило убыток в размере 7 907,58 руб. по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 и также в размере 11 608 451,05 руб. по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2, которые должны учитываться в расчете тантьемы, является необоснованным, в особенности с учетом того, что у инспекции была возможность ознакомиться с банковскими выписками общества и убедиться в отсутствии данных платежей в период до 01.10.2008.

Данный довод инспекции также опровергается представленными в материалы дела платежным поручением N 4001 и выпиской по расчетному счету общества, которые однозначно свидетельствуют о том, что убыток по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 на сумму 7 907,58 руб. был урегулирован (оплачен) только 17.10.2008.

По условиям договора перестрахования общество являлось лидирующим перестраховщиком и обязано было оплачивать убытки и по доле соперестраховщика (т. 1 л.д. 77-78). Следовательно, сумма оплаты убытка покрывала как долю общества, так и долю соперестраховщика, то есть в данном случае убыток был оплачен на сумму 10 064,19 руб.

Также представленные в материалы дела (л.д. 108-129, том 1) платежные поручения от 20.10.2008 N 4030, от 17.10.2008 N 3999, от 17.10.2008 N 3998, от 17.10.2008 N 4002, от 17.10.2008 N 4003, от 17.10.2008 N 4004, от 17.10.2008 N 4005, от 17.10.2008 N 4006, от 17.10.2008 N 4007, от 17.10.2008 N 4008, от 17.10.2008 N 4009, от 17.10.2008 N 4010, от 17.10.2008 N 4011, от 17.10.2008 N 4012, от 17.10.2008 N 4013, от 15.10.2008 N 3924, от 15.10.2008 N 3925, от 15.10.2008 N 3926, от 15.10.2008 N 3927, от 15.10.2008 N 3928, от 15.10.2008 N 3929, от 15.10.2008 N 3930 свидетельствуют о том, что убытки по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2 были оплачены обществом в период с 15.10.2008 по 20.10.2008.

По условиям данного договора перестрахования общество также являлось лидирующим перестраховщиком и обязано было оплачивать убытки и по доле соперестраховщика (т. 1 л.д. 77-78). Следовательно, сумма оплаты убытков покрывала как долю общества, так и долю соперестраховщика.

Утверждая, что сумма 11 608 451,05 руб. - это сумма, оплаченная обществом, инспекция делает ошибку в расчете, не учитывая долю соперестраховщика. Общая сумма, оплаченная по доле общества за период с 01.10.2008 по 23.10.2008, составила 10 550 558,75 руб.

Указанные убытки, оплаченные в период с 01.10.2008 по 23.10.2008, на сумму 10 550 558,75 руб. были отражены и учтены обществом в акте сверки убытков, п.п. 25-47, в разделе "заявленные убытки" (т. 1 л.д. 88, 108-129). Таким образом, сумма данных убытков была корректно учтена сторонами при расчете убыточности.

Резерв заявленных, но не урегулированных убытков по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 в размере 231 000 руб., а также сумма заявленных в период с 01.10.2008 по 23.10.2008 убытков на сумму 38 425 407,58 руб., подтверждается первичными уведомлениями, полученными от ОАО "ЖАСО" (т.т. 7-11 и л.д. 1-19, т. 12) и актом сверки от 23.10.2008.

Резерв заявленных, но не урегулированных убытков по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2 в размере 2 126 454,15 руб., а также сумма заявленных в период с 01.10.2008 по 23.10.2008 убытков на сумму 21 268 125,54 руб., подтверждается первичными уведомлениями, полученными от ОАО "ЖАСО" (т.т. 7-11 и л.д. 1-19, т. 12) и актом сверки от 23.10.2008.

Факт передачи инспекции всех первичных документов общества, послуживших основанием для формирования резерва заявленных убытков и урегулирования (оплаты) убытков, также подтверждается приложением к дополнительным пояснениям общества (т. 14 л.д. 120-150).

Таким образом, расчет убыточности, представленный в акте расчета тантьемы, по договору перестрахования от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2 в размере 43,91 % и по договору перестрахования от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 в размере 10,70 % является корректным, учитывает всю информацию о произошедших до 01.10.2008 убытках, имеющуюся у сторон на дату подписания акта, и подтвержден должным образом уполномоченными представителями сторон.

В силу изложенного расчет убыточности по обоим исследуемым договорам перестрахования, указанный в актах расчета тантьемы, является корректным. Различие с данными бухгалтерского учета общества объясняется учетной политикой общества, согласно которой заявления об убытках, произошедших до последнего дня квартала, но поступивших после окончания квартала, отражаются в учете в следующем квартале. Копии первичных документов в отношении заявлений о произошедших убытках представлены в материалы дела в полном объеме и не содержат каких-либо внутренних разногласий. Цифры расчета убыточности, содержащиеся в актах, подтверждены должным образом уполномоченными представителями сторон.

Относительно доводов о несоответствии сведений в актах расчета тантьемы данным бухгалтерского учета ОАО "ЖАСО".

Инспекция представила в материалы дела данные о том, что ОАО "ЖАСО" по запросу инспекции сообщило следующую информацию о величине доли общества в заявленных убытках на 01.10.2008: по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 - 49 201 210,93 руб., по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2 - 64 550 306,07 руб.

Указанные данные были получены инспекцией в ответ на запрос, направленный ОАО "ЖАСО" в 2011 г., то есть более чем, через 1 год после завершения расчетов по исследуемым договорам.

Обосновывая свои расчеты убыточности данными, полученными в 2011 г. от ОАО "ЖАСО", налоговый орган не указывает, почему он считает, что эти данные ОАО "ЖАСО" являются верными, а данные, указанные в подписанных ОАО "ЖАСО" актах расчета тантьемы в 2008 г. - нет. Причины расхождения спорных данных налоговым органом не установлены, соответствующие допросы должностных лиц ОАО "ЖАСО" не произведены в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ, возможность представить обществом возражения в этой части в нарушение п. 14 ст. 101 НК РФ налоговым органом также не дана.

В частности, налоговым органом не установлена правильность ведения журнала РЗУ ОАО "ЖАСО", при этом завышение размера убытков ОАО "ЖАСО" в силу пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ может свидетельствовать о некорректном отражении расходов, уменьшающих налоговую базу ОАО "ЖАСО" в налоговой отчетности за 9 месяцев 2008 г., что могло дать возможность ОАО "ЖАСО" уплатить меньший налог на прибыль.

Как отмечено, предоставленные инспекции по ее запросу ОАО "ЖАСО" в 2011 г. данные в части фактической оплаты убытков, являются неточными, и не были проверены инспекцией, что ставит под сомнение точность иных данных, предоставленных инспекции ОАО "ЖАСО".

При указанных обстоятельствах представленные налоговым органом документы ОАО "ЖАСО" не являются допустимым и относимым доказательством, а расчеты налогового органа, произведенные на основании данных документов являются неправильными в виду их противоречия первичным документам - актам расчета тантьемы и актам сверки, подписанными должностными лицами от каждой стороны.

Инспекция также полностью игнорирует тот факт, что общество не имеет и не может иметь какого-либо доступа к внутренним учетным документам ОАО "ЖАСО". В деловом обороте при заключении договоров и расчете вознаграждения по ним общество руководствуется данными о величине заявленных убытков, которые были официально представлены ОАО "ЖАСО" в актах расчета тантьемы и актах сверки, подписанных должным образом уполномоченным на то сотрудником ОАО "ЖАСО". Бухгалтерский баланс ОАО "ЖАСО" на 30.09.2008 подлежал составлению в окончательной форме только к 30.10.2008, то есть на дату подписания актов он не существовал и не мог быть сверен.

Утверждение инспекции, что стороны при осуществлении делового оборота в перестраховании не вправе основываться на должным образом подписанных документах (заявлениях об убытках, актах сверки), представляемых им контрагентами, а обязаны вместо этого каким-то образом самостоятельно исследовать внутренний бухгалтерский учет контрагентов в разрезе аналитических счетов учета (к которому стороны не имеют доступа) не основаны на законе.

Относительно довода инспекции о несоответствии суммы резерва заявленных, но не урегулированных убытков максимально возможной сумме убытков, заявленной страхователями в ОАО "ЖАСО".

Согласно п. 26 правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, в качестве базы расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику; с досрочным прекращением (изменением условий) договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Таким образом, ОАО "ЖАСО" как страховщик формирует резерв на основании заявлений о страховых случаях, полученных от страхователей, а общество (перестраховщик для ОАО "ЖАСО"), - на основании заявлений страховых случаях, полученных от ОАО "ЖАСО". При этом ОАО "ЖАСО" (как перестрахователь) вправе самостоятельно решать, какие страховые случаи и в каком объеме заявлять перестраховщику, а какие - нет. ОАО "ЖАСО" как перестрахователь также вправе самостоятельно, без консультаций с заявителем как перестраховщиком формировать страховые резервы и учитывать в них долю перестраховщиков. Произошедший у страховщика страховой риск часто может быть перестрахован у нескольких перестраховщиков несколькими, принципиально отличными договорами перестрахования.

В связи с этим для перестраховщика определяющим и влияющим на его финансовую отчетность является только размер ущерба, заявленный непосредственно ему от перестрахователя, а не тот ущерб, который заявлен страхователем страховщику (перестрахователю).

Аналогичный вывод следует и из исследуемых договоров перестрахования: обязанность возмещения убытков у перестраховщика возникает с момента получения документов, необходимых для факта подтверждения наступления страхового случая.

Перечень заявленных убытков от ОАО "ЖАСО" в обществе отражен в актах сверки, имеющихся в материалах дела. Данные актов расчета тантьемы соответствуют актам сверки. Налоговым органом не приведено доказательств, что обществом получено большее количество заявлений, чем указано в актах сверки.

Дополнительно обосновывая вывод о неправильном определении сторонами договора показателей для расчета убыточности по договорам, инспекция указывает на то, что инспекции не представлены документы, обосновывающие формирование РЗУ по состоянию на 01.10.2008, так как обществом не были представлены иные документы, кроме уведомлений об убытках.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции также отклоняются.

По договору факультативного перестрахования от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2.

10.06.2008 ОАО "ЖАСО направило в адрес общества уведомление об убытке N 433/08, в котором сообщалось, что 14.04.2008 в результате столкновения с ТС ЗИЛ был поврежден электровоз ВЛ-бОпк N 1865. Размер ущерба 18 425,19 руб.

Согласно договору от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 доля заявителя составляла 55 % от общего размера убытка, заявленного и сообщенного ОАО "ЖАСО" перестраховщику. Соответственно, доля общества по сформированному ОАО "ЖАСО" убытку составила - 18 425,19 х 55 % = 10 133,85 руб.

В соответствии с указанным расчетом общество сформировало резерв убытка, что подтверждается записью в регистре расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату 01.10.2008.

04.05.2008 ОАО "ЖАСО направило в адрес общества уведомление об убытке N 339/08, в котором сообщалось, что 18.04.2008 в результате противоправных действий третьих лиц повреждены выгоны N 05805999, N 05910104. Ориентировочный размер ущерба составляет 70 000 руб.

Согласно договору от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 доля общества составляла 55 % от общего размера убытка, заявленного и сообщенного ОАО "ЖАСО" перестраховщику. Соответственно, доля общества по сформированному ОАО "ЖАСО" убытку составила - 70 000 х 55 % = 38 500 руб.

В соответствии с указанным расчетом общество сформировало резерв убытка, что подтверждается записью в регистре расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату 01.10.2008.

18.06.2008 ОАО "ЖАСО" направило в адрес общества уведомление об убытке N 473/08, в котором сообщалось, что 12.04.2008 в результате эксплуатации произошел сход электровоза ВЛ80С N 2060. Размер ущерба 523 459,56 руб.

Согласно договору от 28.12.2007 N 2271/ПС27-70/04-5.2 доля общества составляла 55 % от общего размера убытка, заявленного и сообщенного ОАО "ЖАСО" перестраховщику. Соответственно, доля общества по сформированному ОАО "ЖАСО" убытку составила - 523 459,56 х 55 % = 287 902,76 руб.

В соответствии с указанным расчетом общество сформировало резерв убытка, что подтверждается записью в регистре расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату 01.10.2008.

По договору факультативного перестрахования от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2.

14.07.2008 ОАО "ЖАСО направило в адрес общества уведомление об убытке N 433/08, в котором сообщалось, что 25.06.2008 в вагонах NN 05815766, 05815808, 05825930, 05825989, 05826110, 05826136 были разбиты стекла. Размер ущерба уточняется.

Из доступной информации стоимость стекла колеблется в диапазоне от 4 000 руб. до 6 000 руб.

На этом основании общество правомерно и объективно, исходя из той информации, которую сообщило ОАО "ЖАСО", сформировало резерв по данному убытку с учетом работ в максимально возможном размере из расчета 50 000 руб. на 100 % убытка по доле ОАО "ЖАСО".

Согласно договору от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2 доля общества составляла 55 % от общего размера убытка. Соответственно, доля общества по сформированному ОАО "ЖАСО" убытку составила - 50 000 х 55 % = 27 500 руб.

В соответствии с указанным расчетом общество сформировало резерв убытка, что подтверждается записью в регистре расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату 01.10.2008.

29.04.2009 убыток N 493/08 был урегулирован ОАО "ЖАСО" вообще без выплаты, что подтверждается уведомлением от 29.04.2009 N 307.

При этом из представленного налоговым органом журнала ОАО "ЖАСО" заявленных убытков по доле общества на 01.10.2008 по договору от 28.12.2007 N 2270/ПС27-69/04-5.2 следует, что ОАО "ЖАСО" сформировало РЗУ по данному случаю в размере 2 700 000 руб., то есть ОАО "ЖАСО" сформировало РЗУ практически в размере стоимости производства целого ж/д вагона, а по доле общества в размере 1 485 000 руб. соответственно.

Однако вне зависимости от разного подхода к определению размера внутреннего резерва убытка по каждому страховому случаю, на момент составления актов расчета тантьемы пришли к одинаковым значениям РЗУ, что подтверждается фактом подписания актом сверки заявленных и урегулированных убытков обеими сторонами договора.

Относительно довода инспекции о имеющем место документальном неподтверждении расчета РЗУ.

В ответ на выставленное налоговым органом требование от 25.08.2011 N 38413-15 общество предоставило налоговому органу на 981 листах копии всех первичных документов, подтверждающих обоснованность включения в расчет, факт наступления страховых случаев по данным договорам перестрахования, факты оплаты убытков страховщиком указанных случаев, вне зависимости от периода урегулирования убытка, а также расчетные документы (уведомления об убытках, платежные документы, страховые акты ОАО "ЖАСО", платежные документы, распоряжения на выплату обществу).

Таким образом, убыточность по исследуемым договорам для целей определения права ОАО "ЖАСО" на получение тантьемы была исчислена верно и полностью соответствует предоставленным налоговому органу первичным документам и актам сверки. Используемые налоговым органом данные ОАО "ЖАСО" имеют внутренние противоречия, причину которых налоговый орган не определил. Утверждение инспекции, что стороны при осуществлении делового оборота в перестраховании обязаны самостоятельно исследовать внутренний бухгалтерский учет контрагентов и не могут основываться на должным образом подписанных контрагентами документах (заявлениях об убытках, актах сверки), не основаны на законе и подрывают основы делового оборота.

Инспекция указывает, что налоговым органом были сделаны следующие выводы, послужившие основанием для привлечения к ответственности общества за совершение налогового правонарушения: тантьема рассчитывается и выплачивается по окончании срока действия договора в конце года (календарный год); тантьема рассчитывается в процентном отношении к чистой прибыли, а не может являться абсолютной величиной; убыточность по договорам перестрахования составляла величину, превышающую 60 % (т.е. имело место нарушение условия договоров (дополнительных соглашений). Управление в апелляционной жалобе поддерживает указанные доводы инспекции.

Инспекция утверждает, что тантьема уплачивается в конце года (календарный год) - тем не менее, инспекция соглашается и фактически признает возможность выплаты тантьемы в начале срока действия договора, авансом или в другой промежуток времени, а именно указывает, что, таким образом, независимо от порядка выплаты тантьемы (в начале срока действия договора или авансом) стороны в любом случае должны произвести сверку правильности расчета тантьемы. Из указанного следует, что инспекция изменила свою позицию и теперь допускает выплату тантьемы до окончания срока действия договора и ставит признание правомерности выплаты тантьемы до окончания договора в зависимость только лишь от одного условия - от проведенной сторонами сделки сверки правильности расчета после выплаты.

Инспекция утверждает, что тантьема рассчитывается в процентном отношении к чистой прибыли, а не является абсолютной величиной. Одновременно инспекция соглашается и фактически признает возможность выражения тантьемы в абсолютной величине, а именно указывает, что, таким образом, если тантьема и комиссия подлежат выражению в твердой сумме, то расчет тантьемы должен быть завязан на показателях прибыльности по договору (доход минус расход). Из указанного следует, что инспекция также изменила свою позицию и теперь допускает выражение тантьемы в абсолютной величине (твердой сумме).

Инспекция утверждает, что убыточность по договорам перестрахования составляла величину, превышающую 60 % (нарушение условия договоров (дополнительных соглашений). Основным доводом в обоснование своей позиции инспекция приводит в апелляционной жалобе, где указывает, что все показатели, включая перестраховочную премию, должны быть рассчитаны на 01.10.2008. При этом в решении инспекции указано, что премия должна быть рассчитана на дату составления акта расчета, то есть на 23.10.2008. При этом, в апелляционной жалобе инспекция указывает, что по общему правилу перестраховочная премия должна участвовать в расчете тантьемы в полном объеме, подтвердив таким образом то, что данный способ расчета соответствует обычаям делового оборота. Таким образом, инспекция делает взаимоисключающие выводы.

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Как следует из п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, так как они установлены проведенной проверкой.

Из определения ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08 следует, что НК РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения.

Суды не должны восполнять пробелы и дефекты решения налогового органа. В частности, к таким пробелам и дефектам относятся неотражение или неполное отражение обстоятельств налогового правонарушения, отсутствие ссылок на соответствующие доказательства. При разрешении спора суд проверяет законность решений и действий (бездействия) налогового органа и не должен подменять собой данный государственный орган.

Противоречивость доводов свидетельствует о непоследовательности позиции инспекции, об отсутствии доказательств у инспекции в обоснование правомерности своей позиции.

Как следует из материалов дела, ОАО "ЖАСО" отразило полученные от общества суммы тантьем по договорам перестрахования N 2271/ПС27-70/04-5.2 и N 2270/ПС27-69/04-5.2 в качестве дохода от перестраховочной деятельности в виде тантьемы, и включило их в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, которые облагались налогом на прибыль по ставке 24 % в том же налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены. Указанный факт подтверждается письмом ОАО "ЖАСО" от 29.06.2012 N 509 (т. 7 л.д. 2).

При этом инспекция проверила правильность начисления и отчисления ОАО "ЖАСО" налога на прибыль организаций за налоговый период (2008 г.) и согласилась с тем обстоятельством, что ОАО "ЖАСО" получило доход в виде тантьемы, то есть от перестраховочной деятельности. Никаких претензий к ОАО "ЖАСО" на предмет того, что данный доход не является тантьемой и/или перестраховочной комиссией, инспекция не предъявила, однако в силу ст. 146, п. 7 ч. 3 ст. 149 НК РФ ОАО "ЖАСО" обязано было бы оплатить НДС с полученного внереализационного (от иной деятельности) дохода, если бы этот доход, по мнению инспекции, был получен не от страховой/перестраховочной деятельности.

При таких обстоятельствах усматривается непоследовательность инспекции в подходе к определению тантьемы, когда одна и та же выплата для одной организации (ОАО "ЖАСО") считается как доход от перестраховочной деятельности, а для другой (общество) расходы по выплате тантьемой не считаются, что является прямым нарушением п.п. 1 и 2 ч. 1 ст. 32 НК РФ в части соблюдения налоговым органом законодательства о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе инспекция и управление приводят доводы о том, что судом первой инстанции не выполнены указания Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.02.2013.

Инспекция утверждает, что суд первой инстанции признал возможность произвольного исчисления тантьемы, что противоречит обычаям делового оборота, согласно которому тантьема может быть определена в процентном отношении к чистой прибыли, и только после окончания срока действия договора перестрахования.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции указал, что свобода договора, установленная ст. 421 ГК РФ, не свидетельствует о произвольном исчислении сумм тантьем по соглашению сторон. При этом суд также указал, что Конституционный суд РФ однозначно подходит к недопустимости вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика и определения его налоговых обязательств через призму экономической целесообразности. В частности, в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Налоговым органом не приведено ни одной правовой нормы и ни одного толкования Конституционного и/или ВАС РФ, обязательного для применения арбитражными судами, свидетельствующих о неправомерности или недопустимости определения тантьемы в фиксированном размере.

Суд первой инстанции должным образом исследовал обычаи делового оборота и не нашел в действиях общества и ОАО "ЖАСО" по определению и расчету тантьемы противоречащего данным обычаям или действующему законодательству.

Инспекция утверждает, что суд первой инстанции не уточнил причину разных подходов к расчету тантьемы по разным договорам перестрахования.

Данное утверждение инспекции не соответствует действительности. Суд первой инстанции исследовал различные способы определения тантьемы и суть коммерческих взаимоотношений между обществом и ОАО "ЖАСО".

Суд первой инстанции правомерно указал, что наличие не одного, а нескольких способов определения тантьемы не означает несоответствия обычаям делового оборота спорных договоров, обычай делового оборота не может быть обоснован тем, что у конкретного юридического лица больше договоров с одним способом расчета, чем с другим.

Суд первой инстанции также указал, что ОАО "ЖАСО" являлось стратегически важным клиентом для заявителя, позволяющим выйти на рынок страхования объектов железнодорожной инфраструктуры. При этом установление пороговых фиксированных значений в определенных случаях больше способствует формированию надежных хозяйственных взаимоотношений, так как снижает риск возникновения споров между хозяйствующими субъектами по поводу размера причитающегося вознаграждения.

Инспекция утверждает, что судом первой инстанции не дано надлежащей оценки доводам инспекции о том, что размер убыточности по договорам перестрахования заявителем определен неверно.

Данный довод судом апелляционной инстанции также отклоняется.

Суд первой инстанции правомерно установил, что представленные обществом расчеты подтверждаются материалами дела и находящимися в деле первичными документами, а правильность сведений, полученных инспекцией от ОАО "ЖАСО", не подтверждена инспекцией. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что тот факт, что ОАО "ЖАСО" сообщило налоговому органу данные внутреннего учета, отличные от данных, которые были указаны в должным образом подписанных уполномоченным представителем ОАО "ЖАСО" актах сверки и актах расчета тантьемы, может свидетельствовать о завышении ОАО "ЖАСО" суммы убытка в учете в целях уменьшения собственной налоговой базы. В любом случае внутренние данные ОАО "ЖАСО" противоречат первичным документам - актам расчета тантьемы и актам сверки, подписанным уполномоченным представителем ОАО "ЖАСО".

Инспекция утверждает, что судом первой инстанции не дано надлежащей оценки доводам инспекции о том, что в расчете тантьемы должна использоваться только часть премии, а не вся премия по договору.

Данное утверждение судом также отклоняется.

Суд первой инстанции исследовал содержание договоров сторон, фактическое поведение сторон и обычаи делового оборота и пришел к обоснованному выводу, что в расчет должна приниматься вся перестраховочная премия по договору. При этом суд указал, что определение тантьемы на основании не всей, а части премии противоречит обычаям делового оборота: тантьема определяется на базе всей перестраховочной премии по договору, что подтверждается как заявителем, так и иными крупнейшими профессиональными участниками перестраховочного рынка (письма ОСАО "Ингосстрах", ОАО "СОГАЗ, ОАО "Альфастрахование", ЗАО "Страховой брокер "Малакут", компания RFIB). Инспекция также признала то, что данный расчет на основании всей перестраховочной премии является общепринятым.

Инспекция указывает, что судом первой инстанции не дано надлежащей оценки доводам инспекции в части учета в убыточности суммы убытков, оплаченных обществом по исследуемым договорам в период с 15.10.2008 по 20.10.2008.

В решении суд первой инстанции правомерно указал, что материалами дела подтверждается включение убытков на 10 550 558,75 руб. в акт сверки (т. 1 л.д. 88), платежные поручения по убыткам (т. 1 л.д. 108-129). Убытки, указанные в п.п. 25-47 акта сверки оплачены обществом в период с 15.10.2008 по 20.10.2008, что подтверждается указанными платежными поручениями. Инспекция не представила в суд ни одного доказательства, свидетельствующего об обратном.

Инспекция утверждает, что судом первой инстанции не дано надлежащей оценки доводам инспекции в части того, что согласно расчетам инспекции по договору N 2270/ПС27-69/04-5.2 на 01.10.2008 убыточность составляла более 100 % вместо заявленных налогоплательщиком 43,91 %, а по договору N 2271/ПС27-70/04-5.2 на 01.10.2008 - 75,896 % вместо заявленных налогоплательщиком 10,70 %.

Указанный довод также судом отклоняется.

Суд первой инстанции детально исследовал расчет коэффициента убыточности по каждому договору, как в части числителя (суммы оплаченных убытков и заявленных неоплаченных убытков), так и в части знаменателя (величины перестраховочной премии). Суд пришел к обоснованному выводу, что убыточность по спорным договорам с ОАО "ЖАСО" определена верно, и ОАО "ЖАСО" имело право на получение предусмотренной договором тантьемы.

Как указано судом первой инстанции, налоговый орган, оспаривая правомерность учета расходов по налогу на прибыль, указывает не на нарушение законодательства, а на нецелесообразность способа определения спорной тантьемы, что прямо противоречит позиции Конституционного суда РФ и ВАС РФ.

Конституционный суд РФ однозначно подходит к недопустимости вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика и определения его налоговых обязательств через призму экономической целесообразности. В частности, в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-0-П Конституционный суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Данная позиция нашла отражение и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10, от 26.02.2008 N 11542/07.

Между тем налоговый орган, вменяя нарушение налогового законодательства, производит именно оценку целесообразности, рациональности, эффективности порядка определения тантьемы, оперируя такими доводами, как тантьема, не может начисляться (выплачиваться) в случае, когда нет уверенности, что прибыль может вообще быть получена, тантьема рассчитывается и выплачивается по окончании срока действия договора, тантьема рассчитывается в процентном отношении от чистой прибыли, а не является абсолютной величиной. При этом указанные доводы налогового органа не основываются на законодательстве, а являются умозаключениями налогового органа о целесообразности и эффективности, что является недопустимым.

При этом ст. 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность, осуществляемую участниками хозяйственного оборота как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Указывая на то, что до окончания действия договора перестрахования у общества нет уверенности в получении прибыли и в связи с этим тантьема не должна была быть выплачена, инспекция не учитывает, что вся предпринимательская деятельность в целом и перестраховочная деятельность в частности, осуществляется на основании риска получения либо неполучения результата. В этой связи ссылка налогового органа на отсутствие уверенности в получении прибыли не является правовым и противоречит ст. 2 ГК РФ.

Общество наделено правом самостоятельно оценивать все риски, связанные с возможностью получения прибыли по договорам перестрахования до окончания сроков их действия, в том числе и при принятии решения о выплате тантьемы в промежуточный период действия договора. Положений, позволяющих налоговому органу вмешиваться в экономическую деятельность налогоплательщика, указывая, когда и как осуществлять расчет и выплату тантьемы, действующее законодательство, в том числе НК РФ, не содержит.

Кроме того, фактический результат по убыточности по договорам перестрахования N 2271/ПС27-70/04-5.2 и N 2270/ПС27-69/04-5.2 не превысил предельного размера, указанного в пункте 3 дополнительных соглашений от 28.07.2008 N 2, и составил 21,6 % и 16,5 % соответственно.

Несмотря на то, что данный факт не имеет правового значения, он свидетельствует о том, что общество в своих взаимоотношениях с ОАО "ЖАСО" действовало осмотрительно и разумно, в своих интересах, оценив все возможные риски выплаты страховых возмещений после перечисления тантьемы. При этом расчет общества на получение экономической выгоды оказался верным.

Подобные договоры факультативного перестрахования по тем же объектам и таким же страховым рискам перестраховывались обществом и ранее, что позволило обществу получить статистику убыточности по перестрахованным объектам за предыдущие периоды и оценить соответствующие риски возможности неполучения прибыли после выплаты тантьемы.

В то же время налоговый орган в сферу оценки предпринимательских рисков в соответствии с законом вмешиваться не вправе.

Инспекция использует в качестве доказательств документы, полученные по прошествии длительного периода после завершения налоговой проверки.

Согласно п. п. 4, 5, 7 ст. 101 НК РФ при вынесении решения руководитель налогового органа устанавливает наличие либо отсутствие факта налогового правонарушения на основании материалов проверки. Письма страховых организаций, указанные налоговым органом в объяснениях от 02.04.2013, отсутствовали на момент рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения и получены через год после окончания выездной налоговой проверки и более чем через год после вынесения решения налоговым органом.

Более того, данные письма не связаны с выездной налоговой проверкой общества. Документально связь данных писем с выездной налоговой проверкой общества налоговым органом не подтверждена.

Согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы.

В свою очередь, общество представило письма страховых компаний, которые подтверждают вариативность определения тантьемы, а следовательно, и соответствие спорного порядка определения тантьемы обычаям делового оборота.

В отличие от отсутствия прав у налогового органа на использование доказательств, полученных за рамками выездной налоговой проверки, налогоплательщик обладает таким правом. В соответствии с п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять к рассмотрению документы и иные доказательства, которые налогоплательщик представил в обоснование своих возражений, независимо от того, представлял эти документы налогоплательщик налоговому органу при проведении проверки или нет.

Налоговый орган не привел никаких доказательств осуществления операций исключительно с целью получения налоговой выгоды, отсутствия экономической обоснованности расходов (направленности на получение дохода) и их несоответствия рыночному уровню.

Вне зависимости от порядка определения тантьемы и её квалификации и общая норма, установленная ст. 252 НК РФ, и специальная норма пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ позволяют учитывать в расходах любые документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Установление в договоре и фактическая выплата тантьемы обусловлены экономической целесообразностью и направленностью на получение прибыли от перестраховочной деятельности. Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Налоговый орган не привел никаких доказательств осуществления операций исключительно с целью получения налоговой выгоды, отсутствия экономической обоснованности расходов (направленности на получение дохода) и их несоответствия рыночному уровню.

Первичные документы и договоры подписаны уполномоченными лицами каждой из сторон. Первичные документы содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, личные подписи указанных лиц.

ОАО "ЖАСО" получило доходы от общества и отразило их в полном объеме в составе базы для учета налога на прибыль, что подтверждается материалами дела. ОАО "ЖАСО" - одна из крупнейших страховых компаний в России, она не является лицом, аффилированным по отношению к обществу, фирмой-однодневкой.

С учетом изложенного выплаты, произведенные обществом в пользу ОАО "ЖАСО", подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ и пп. 10 п. 2 ст. 294 НК РФ.

Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271, Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2013 по делу N А40-30013/12-91-149 оставить без изменения, а апелляционные жалобы УФНС России по г. Москве и Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.А. Порывкин Н.В. Дегтярева