Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2013 г. N 14АП-7269/13

г. Вологда

03 октября 2013 г.

Дело N А13-9208/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 октября 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола с применением аудиозаписи секретарем судебного заседания Савинской А.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" Разумовой Е.Н. по доверенности от 25.03.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 26 июня 2013 года по делу N А13-9208/2010 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" (далее - общество; ООО "Премиум-Лес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 10) от 31.03.2010 N 8 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление, УФНС) от 03.08.2010 N 14-09/009329@, требования инспекции N 1767 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.08.2010.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 26 июня 2013 года по делу N А13-9208/2010 признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и недействительным решение МИФНС N 10 от 31.03.2010 N 8 и требование от 12.08.2010 N 1767 в части предложения ООО "Премиум-Лес" уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) в сумме 3 525 141 рубля 02 копеек, единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 3 555 846 рублей, пени за неуплату указанных налогов в соответствующих суммах, а также пени по НДС в сумме 217 446 рублей 71 копейки, привлечения к налоговой ответственности за неуплату указанных налогов в виде штрафа в соответствующей сумме. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Налоговый орган с решением суда в удовлетворенной части не согласился и обратился с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его в названной части отменить. В обоснование своей позиции ссылается на правомерность доначисления НДС и ЕСН по спорным эпизодам.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

МИФНС N 10 надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направила, поэтому дело рассмотрено без ее участия в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителя общества, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Премиум-Лес" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, уплаты и перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджеты) за период с 01.01.2006 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 04.03.2010 N 11-13/4.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 04.03.2010 N 11-13/4, заместитель начальника МИФНС N 10 принял решение от 31.03.2010 N 8 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 195 044 рублей 20 копеек, предложении уплатить недоимки по налогам в общей сумме 11 464 069 рублей 78 копеек, пеней в общей сумме 3 063 140 рублей 61 копейки.

В порядке главы 19 НК РФ общество обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области, которое решением от 03.08.2010 N 14-09/009329@ изменило решение инспекции от 31.03.2010 N 8, уменьшив сумму штрафов до 0 рублей, налогов - до 10 196 090 рублей 61 копейки, пеней - до 2 616 520 рублей 05 копеек, в остальной части решение утверждено без изменений.

Во исполнение решения от 31.03.2010 N 8 в адрес ООО "Премиум-Лес" направлено требование N 1767 по состоянию на 12.08.2010 об уплате в срок до 28.08.2010 задолженности по налогам в сумме 10 196 090 рублей 61 копейки, пеням в сумме 2 616 520 рублей 04 копеек, штрафам в сумме 195 044 рублей 20 копеек.

Общество не согласилось с решением инспекции (в редакции решения управления) и требованием, поэтому обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В пунктах 1.1, 1.2 оспариваемого решения инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении налогооблагаемой базы по НДС за ноябрь, декабрь 2005 года, завышении налоговых вычетов за январь, апрель 2006 года, что повлекло неуплату НДС за декабрь 2005 года в суммах 42 084 рублей 36 копеек, 103 986 рублей, за ноябрь 2005 года в суммах 42 671 рубля, 76 049 рублей, за январь 2006 года в суммах 47 058 рублей, 114 872 рублей, за апрель 2006 года в сумме 65 159 рублей.

Суд первой инстанции признал недействительным решение и требование налогового органа в указанной части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 этой статьи Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 названного Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ документы, указанные в данной статье Кодекса, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Пунктом 6 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 этой статьи Кодекса.

На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, то есть на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Из совокупности приведенных норм НК РФ следует, что налогоплательщик, осуществивший реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, но не собравший полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, обязан на 181-й день включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму НДС по ставке 10 либо 18 процентов и уплатить его.

Проверкой установлено, что на основании контракта на поставку пиломатериалов от 18.03.2004 N 6-Т-2004 ООО "Премиум-Лес" отгрузило в декабре 2005 года в адрес иностранной компании "NARVALL TRADING LTD" по грузовой таможенной декларации (далее - ГТД) N 10204020/191205/0002468 товар на сумму 233 802 рублей, нулевая ставка заявлена в налоговой декларации по НДС за январь 2006 года.

Также в декабре 2005 года по ГТД N 10204020/191205/0002543, 10204020/191205/0002553, 10204020/191205/0002546, 10204020/191205/0002552 общество в адрес названной иностранной компании отгрузило товар на сумму 577 699 рублей, нулевая ставка заявлена в налоговой декларации по НДС за январь 2006 года.

В ноябре 2005 года по ГТД N 10204020/281105/0002314, 10204020/251105/0002301 отгружен товар на сумму 237 059 рублей, по ГТД N 10204020/281105/0002315, 10204020/251105/0002298 - на сумму 422 495 рублей, нулевая ставка заявлена в налоговых декларациях по НДС за январь, апрель 2006 года.

Поскольку полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, вместе с налоговой декларацией и в течение 180 дней не представлен, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов документально не подтверждена, инспекцией доначислен НДС за декабрь 2005 года в суммах 42 084 рублей 36 копеек, 103 989 рублей, за ноябрь 2005 года в суммах 42 671 рубля, 76 049 рублей.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено названной статьей.

В рассматриваемом случае решение о проведении выездной проверки вынесено 25.09.2009, проверка проведена по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, следовательно, доначисление и предложение уплатить этот налог за ноябрь, декабрь 2005 года в указанных суммах является незаконным.

Кроме того, по экспортной отгрузке ноября 2005 года общество представило в ходе проверки полных комплект необходимых документов, в том числе недостающую выписку банка, подтверждающую поступление валютной выручки.

В пункте 2 постановления от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что положения главы 21 НК РФ, в том числе статей 165 и 176 НК РФ, устанавливают определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов. Согласно этому порядку рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

До составления акта проверки у налогоплательщика не были истребованы документы, подтверждающие правомерность заявленных к возмещению сумм налоговых вычетов по НДС.

Вместе с тем противоречия в представленных совместно с декларацией документах, на которые инспекция ссылалась в акте проверки, на момент вынесения оспариваемого решения полностью устранены налогоплательщиком в рамках осуществленной выездной проверки, поэтому у налогового органа не было достаточных оснований для доначисления обществу НДС за ноябрь 2005 года в суммах 42 671 рубля, 76 049 рублей в связи с необоснованностью применения им налоговой ставки 0 процентов.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо документально подтвердить факты приобретения товаров, принятия их на учет и использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

По экспортной отгрузке ноября 2005 года общество заявило налоговые вычеты в сумме 47 058 рублей в налоговой декларации за январь 2006 года, в сумме 65 159 рублей в налоговой декларации за апрель 2006 года; по экспортной отгрузке декабря 2005 года налоговые вычеты в сумме 114 872 рублей заявлены в налоговой декларации за январь 2006 года.

Поскольку правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по экспортной отгрузке ноября 2005 года документально подтверждена, завышение налоговых вычетов за январь 2006 года в сумме 47 058 рублей, за апрель 2006 года в сумме 65 159 рублей отсутствует.

Между тем полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по декабрьской отгрузке вместе с налоговой декларацией за январь 2006 года не представлен, и в течение 180 дней обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов документально не подтверждена, поэтому право на налоговый вычет по НДС за январь 2006 года в сумме 114 872 рублей не возникло.

При таких обстоятельствах в связи с неправильным применением норм материального права решение Арбитражного суда Вологодской области от 26 июня 2013 года по делу N А13-9208/2010 подлежит отмене в части признания недействительными решения МИФНС N 10 от 31.03.2010 N 8 и требования N 1767 по состоянию на 12.08.2010 о предложении уплатить НДС за январь 2006 года в сумме 114 872 рублей, пени и штраф в соответствующих суммах.

В пункте 1.3 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушения, выразившееся в занижении налогооблагаемой базы по НДС по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, доначислен налог за 4 квартал 2008 года в сумме 3 033 261 рубля 66 копеек.

Проверкой установлено, что ООО "Премиум-Лес" в декабре 2008 года произвело списание готовой продукции - щепы на строительство объекта "Территория" в размере 16 851 453 рублей 69 копеек, что подтверждается соответствующими бухгалтерскими проводками.

В ходе проверки произведен допрос свидетеля - главного бухгалтера общества Белозеровой Ю.Ю. (протокол допроса от 10.02.2010).

Свидетель пояснил, что в декабре 2008 года в бухгалтерском учете на счет 08/3 "Строительство" на объект "Территория" списана готовая продукции щепа. С 2003 года щепа, полученная при распиловке пиловочника, в основном размещалась на территории общества с целью закрепления грунта ввиду болотистой местности. Закрепление грунта производилось собственными силами общества путем перевозки щепы транспортом предприятия по поверхности почвы на большой площади. Щепа утрамбовывалась тракторами и погрузчиками. Щепа размещалась вокруг следующих строящихся объектов: лесопильный цех, цех торцовки и упаковки пиломатериалов, строгальный цех, гараж, котельная, сушильные камеры, а также на остальной территории предприятия. Частично щепа использовалась под строительство площадок и проездов как дополнительное основанием под щебень, грунт, песок, плиты. В остальных случаях утрамбованная в несколько слоев щепа использовалась для строительства площадок для размещения пиловочника и опилки. Указал, что определить точные периоды списания на объекты (на территорию общества) щепы и объемы используемой щепы не представляется возможным, так как щепа возилась на объекты строительства постоянно прямо с производства, акты на списание не оформлялись. Ввиду невозможности распределения щепы по всем строящимся объектам списание произведено на один объект строительства. Другие затраты по строящимся объектам (заработная плата и прочее) относились на более крупные строящиеся объекты (цеха, сушильные камеры, котельная).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Пунктом 2 статьи 159 НК РФ предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления база, облагаемая НДС, определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В силу пункта 10 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Налоговый период по НДС устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

На основании пункта 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-Предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных постановлением Федеральной службы государственной статистики от 14.01.2008 N 2, к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Из анализа приведенных положений нормативных актов следует, что выполнение СМР является объектом обложения НДС при наличии совокупности условий: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд и собственными силами, для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика, которым должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Также из положений АПК РФ и НК РФ следует, что при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика о признании недействительным принятого налоговым органом решения по результатам налоговой проверки арбитражный суд проверяет законность такого решения на дату его вынесения исходя из тех обстоятельств и доказательств, которые установлены и получены в ходе налоговой проверки.

В рассматриваемом случае налоговый орган при вынесении решения основывался лишь бухгалтерской записью о списании щепы в производство работ по строительству территории и свидетельскими показаниями главного бухгалтера.

Однако в бухгалтерском учете общества отсутствует такой объект основных средств, как территория, показания главного бухгалтера не являются достаточным доказательством использования щепы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Кроме того, стоимость строительно-монтажных работ определена инспекцией исходя из стоимости щепы, указанной в регистрах бухгалтерского учета, а не как стоимость строительно-монтажных работ исходя из фактических расходов на их выполнение.

Налоговый орган не воспользовался правами, предусмотренными статьями 92 (осмотр), 96 (привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля) НК РФ, а также не установлены лица, осуществлявшие спорные строительно-монтажные работы и не проведены их допросы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что с учетом распределения бремени доказывания правомерности ненормативных правовых актов, инспекцией не доказана обоснованность доначисления НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 3 033 261 рубля 66 копеек.

При этом последующие после принятия решения инспекции действия общества (сдача уточненных деклараций, осуществление исправительных проводок в бухгалтерском учете), а также объяснения причин внесения бухгалтерской записи о списании щепы в производство работ по строительству территории, не имеют правового значения для оценки законности решения налогового органа.

В пункте 3.1 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушения, выразившееся в занижении налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму социальных выплат, которые носят стимулирующий характер, доначислен налог за 2006 год в сумме 1 325 923 рублей, за 2007 год в сумме 997 321 рубля, 2008 год в сумме 1 232 602 рублей, всего 3 555 602 рубля.

Проверкой установлено, что общество на протяжении проверяемых периодов ежемесячно производило своим работникам социальные выплаты, данные выплаты в расходы общества не включались, в расчете налога на прибыль не участвовали.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ определено, что для налогоплательщиков-организаций объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Из содержания пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), перечисленные в пункте 1 этой статьи, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В главе 25 Кодекса приведен открытый перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. Такими расходами признаются затраты, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ либо иным условиям, установленным для конкретного вида расходов.

Следовательно, вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, должен решаться на основании норм главы 25 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Кодекса установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки должен был установить, что указанные выше выплаты связаны напрямую с выполнением работниками трудовых обязанностей и результатами их трудовой деятельности.

Согласно приложению N 6 к решению от 31.03.2010 N 8 социальные выплаты в 2006 году произведены 195 работникам, в 2007 году - 185 работникам, в 2008 году - 159 работникам.

Вместе с тем инспекцией проведены выборочные допросы работников (Мартыненко М.В., Хохлова А.Н, Дербина Д.В., Ерофеевской К.А., Подольской Е.И., Пановой С.А., Бушковской В.А., Щербаченко С.В., Кокоянина А.Г., Усачева Н.Б., Понурина С.А., Понурина А.А., Горбовской М.В.), которые пояснили, что получаемая ежемесячная премия (социальная выплата) зависит от выполнения и перевыполнения работниками смены, цеха норм, участия в ночных сменах, соблюдения трудовой дисциплины, допущения в производстве брака.

Также налоговый орган исследовал зависимость начисления работникам Верещагину А.Н., Мусинскому Ю.Н., Синюшкину А.В., Обухову А.В., Подольской Е.И., Барболину Ю.Н., Бахтину А.В., Туманову Я.А., Обухову Н.В., Соболеву Н.В., Заворотову И.В. выплаты (материальной помощи) от количества фактически отработанного времени в месяце и соблюдением трудовой дисциплины.

Как правильно установил суд первой инстанции, из анализа свода начислений и удержаний за 2006 год следует, что инспекция ошибочно связывает размер выплаченной социальной выплаты с результатами трудовой деятельности работника и соблюдением трудовой дисциплины, прямой зависимости от указанных факторов не усматривается.

По поводу свидетельских показаний необходимо отметить следующее.

Свидетели не пояснили, откуда следует, что размер социальной выплаты зависел от нормы выработки за каждый конкретный месяц.

Кроме того, выборочных свидетельских показаний недостаточно для квалификации всех произведенных обществом выплат.

Ошибки общества при исчислении среднего заработка и распределении дохода налогоплательщиков по кодам доходов также не могут быть критерием квалификации выплат в пользу работников.

Из содержания статей 100, 101 НК РФ следует, что, оценивая ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, суд дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия и отраженным в решении инспекции.

Исходя из позиции Конституционного суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

Из совокупности положений пункта 4 статьи 82, статьи 87, пунктов 2 - 8 статьи 88, пунктов 1 - 15 статьи 89, статей 90 - 96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, то есть до момента принятия соответствующего решения.

Суд в ходе рассмотрения спора о признании недействительным ненормативного правового акта инспекции по существу, не должен подменять налоговый орган и самостоятельно устанавливать обстоятельства, послужившие основанием для доначисления соответствующих сумм налога и пени, используя обстоятельства, не установленные ранее налоговой проверкой и не положенные в основу решения по ее результатам.

Таким образом, по данному эпизоду доначисление ЕСН в сумме 3 555 846 рублей, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности является неправомерным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 26 июня 2013 года по делу N А13-9208/2010 отменить в части признания недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 31.03.2010 N 8 и требования N 1767 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.08.2010 о предложении уплатить налог на добавленную стоимость за январь 2006 года в сумме 114 872 рублей, пени и штраф в соответствующих суммах.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Премиум-Лес" в указанной части отказать.

В остальной части решения суда оставить без изменения.

Председательствующий

О.Ю. Пестерева

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина