Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2013 г. N 15АП-13361/13

город Ростов-на-Дону

11 октября 2013 г.

дело N А53-1377/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Винокур И.Г.

судей А.Н. Стрекачёва, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Е.Р. Люлькиной

при участии:

от Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: представитель Мищанская О.В., Томилина Н.С. по доверенностям

от ЗАО "РН-Ростовнефтепродукт": представитель Кочетова В.Ю., Цыб А.В. по доверенностям

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.07.2013 по делу N А53-1377/2013 об оспаривании решения налогового органа по заявлению ЗАО "РН-Ростовнефтепродукт"

(ИНН 6165029228, ОГРН 1036165019043) к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону принятое в составе судьи Воловой Н.И.

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "РН-Ростовнефтепродукт" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - налоговый орган, инспекция) от 03.09.2012 N 58 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 302 601 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 211 118,80 руб., а также в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 14 611,80 руб. (с учетом уточнений, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.07.2013 по делу N А53-1377/2013 признано не соответствующее Налоговому кодексу РФ решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 03.09.2012 N 58 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 302 601 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 211 118,80 руб., начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 14 611,80 руб.

Не согласившись с решением суда от 01.07.2013 по делу N А53-1377/2013 ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что расходы по списанию просроченной дебиторской задолженности документально не подтверждены, поскольку отсутствуют акты приема-передачи векселей, векселя, на основании которых можно определить период истечения задолженности. Списание векселя по истечении срока исковой давности не может быть квалифицировано как списание сомнительной задолженности, и тем более дебиторской. Общество обязано было сформировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, даже если общество получило убыток от реализации векселей, он не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Общество в убытки, приравненным к внереализационным расходам включило сумму резерва по сомнительным долгам, при этом дебиторская задолженность ООО ТД "Югнефтепродукт" закрыта ранее созданным резервом по таким долгам. Поскольку общество не создает резерв по сомнительным долгам в 3 кв. 2010, то включение суммы резерва, не использованной в текущем отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода является необоснованным, рассматриваемая сумма подлежит включению в состав таких доходов по сроку - за 9 месяцев 2010.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 01.07.2013 по делу N А53-1377/2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель налогоплательщика поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району г.Ростова-на-Дону проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 г. по 31.03.2012.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 58 от 02.08.2012 г.

Акт выездной налоговой проверки и уведомление о рассмотрении материалов проверки N 04-13/58 от 02.08.2012 г. получены представителем налогоплательщика 28.08.2012.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщиком представлены письменные возражения 23.08.2012 по акту выездной налоговой проверки.

Материалы проверки и представленные письменные возражения рассмотрены инспекцией в присутствии представителей налогоплательщика.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика доводы налогоплательщика удовлетворены в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.

По итогам проверочных мероприятий инспекцией 03.09.2012 г. принято решение N 58 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 211 118,88 руб. Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 302 601 руб. и начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 22 555,66 руб.

Решением УФНС России по Ростовской области от 02.11.2012 N 15-14/4389 решение инспекции изменено в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 7 241,95 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласилось с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 302 601 руб., штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 211 118,80 руб., а также в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 14 611,80 руб., общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым требованием.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения инспекции. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества, исходя из следующего.

Как следует из решения инспекции, доначисление налога на прибыль в сумме 1 302 601 руб. проведено налоговым органом на том основании, что из внереализационных расходов за 2010 год должна быть исключена просроченная дебиторская задолженность (убыток) в сумме 27 120 880 руб., связанная с реализацией векселей, в том числе: 26.09.2003 на сумму 2 700 000 руб.; 29.09.2003 на сумму 2 420 880 руб.; 03.09.2003 на сумму 7 070 000 руб.; 03.09.2003 на сумму 14 030 000 руб.; 10.10.2003 на сумму 900 000 руб.

Названная задолженность сформирована на основании договора купли-продажи векселей N ИН-ЮМ/2003 от 05.02.2003, которым предусмотрено, что правопредшественник общества ЗАО "Интернефть" продает, а ЗАО "Юкос-М" покупает векселя, реквизиты которых указываются в реестрах передаваемых векселей. В течении срока действия договора (до 31.12.2004) стороны обязуются заключать Соглашения о купли-продажи векселей, путем подписания реестров передаваемых векселей, которые являются его неотъемлемой частью и содержат сведения о количестве передаваемых векселей, их реквизитах, номиналах и т.п. Передача векселей осуществляется в течение 2 рабочих дней и оформляется актом приема-передачи векселей.

Согласно декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций за 2003 г., общество в 2003 году не включило в состав доходов сумму сделки от реализации векселей.

Инспекций сделан вывод о том, что в нарушение ст.ст. 249, 250, 265, 280 НК РФ общество не отразило сделку по векселям в налоговой декларации по налогу на прибыль в 2003 году, необоснованно включило в 2010 году в состав расходов убыток в виде дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 27 120 880 руб. (ст.ст. 280, 283 НК РФ), расходы по списанию просроченной дебиторской задолженности документально не подтверждены (252 НК РФ).

Налогоплательщик указывает, что согласно декларации, заверенной инспекцией, а также пояснительной записке к годовой отчетности, сумму от реализации векселей общество включило в состав доходов по налогу на прибыль организации за 2003 год (ст.271 НК РФ).

Реестры передаваемых векселей, акты приема-передачи представлены обществом в ходе проведения проверки и прилагались к жалобе в Управление ФНС России по Ростовской области.

Указанные документы имеются в материалах дела, обозрены судебной коллегией в судебном заседании суда апелляционной инстанции, что отражено в аудиопротоколе судебного заседания.

Списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности в 2010 году обществом произведено на основании п.2 ст.265 НК РФ, а также Приказа "Об утверждении результатов годовой инвентаризации" N 295 от 31.12.2010 г. В качестве основания списания дебиторской задолженности указано на истечение срока исковой давности.

Такое основание для признания долга безнадежным предусмотрено п. 2 ст. 266 НК РФ. Фактическим основанием для признания долга безнадежным послужила проведенная инвентаризация дебиторской задолженности общества, результаты которой отражены в актах инвентаризации.

Общество обоснованно считает, что операция по списанию безнадежной дебиторской задолженности по договору купли-продажи векселей к операциям с ценными бумагами не относится, исходя из следующего.

Налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно статье 247 Кодекса.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1 статьи 283 Кодекса). Каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит.

Как следует из реестров передаваемых веселей и актов приема-передачи векселей к договору купли-продажи векселей N ИН-ЮМ/2003 от 05.02.2003 общество реализовало ЗАО "Юкос-М" векселя ООО "Юпитер ХХ1V" по номинальной стоимости на общую сумму 27 120 880 руб.

Согласно договору купли-продажи векселей N ИН-ЮМ/2003 от 05.02.2003 оплата векселей производится в течение 60 рабочих дней с момента передачи векселей (пункт 2).

Последний вексель передан 10.10.2003.

Таким образом, хозяйственная операция по реализации ценных бумаг совершена в 2003 году и учтена в бухгалтерском учете общества.

Доход от реализации векселей включен в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 год.

По указанной хозяйственной операции общество в 2003 году не понесло убытка, поскольку векселя реализованы по цене, соответствующей их номинальной стоимости.

Между тем, векселя ЗАО "Юкос-М" не оплачены, в результате чего у общества образовалась дебиторская задолженность, подлежащая отражению не только по правилам бухгалтерского учета, но и в целях исчисления налога на прибыль.

Следовательно, факт признания в 2010 году имеющейся перед обществом задолженности в качестве безнадежного долга позволял включить ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса как убыток в виде сумм безнадежных долгов.

Статья 280 Кодекса, на которой основывала свой вывод инспекция, устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде, при котором налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Кодекса.

При этом необходимо учитывать, что убытком в целях применения названной статьи Кодекса признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

Так как общество не понесло убытка от операций с ценными бумагами в периоде их совершения в 2003 году, оснований для применения положений статьи 280 Кодекса не имелось.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N 15706/07.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что относить безнадежный долг в состав внереализационных расходов следует в том периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает признание его безнадежным, то есть в периоде истечения срока исковой давности.

Как следует из материалов дела, правопредшественник общества ЗАО "Интернефть" и ЗАО "Юкос-М" подписали акт сверки расчетов по состоянию на 30.06.2007 (т.1, л.д. 106), на основании которого стороны установили, что задолженность ЗАО "Юкос-М" по договору N ИН-ЮМ/2003 от 05.02.2003 составляет 27 120 880 руб., то есть ЗАО "Юкос-М" долг признало.

Статьей 203 Гражданского кодекса РФ установлено, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

При таких обстоятельствах, срок исковой давности по дебиторской задолженности ЗАО "Юкос-М" истек в 2010 году, поэтому общество обоснованно включило во внереализационные расходы за 2010 год просроченную дебиторскую задолженность (убыток) в сумме 27 120 880 руб.

Кроме того, инспекция уменьшила убыток общества за 2010 год на сумму 41 996 116 руб., в связи с тем, что общество в нарушение норм статьей 247-253, 265, 266, 271-274 Налогового кодекса РФ не включило в состав внереализационных доходов в 2010 г. сумму 41 996 116 руб.

Инспекция исходила из следующего, по состоянию на 28.06.2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 2 квартал 2010 г. общество выявило задолженность покупателя ООО ТД "Югнефтепродукт" в размере 41 996 116 руб., срок платежа по договору - свыше 90 дней и создало резерв по сомнительным долгам на основании приказа N 128/1 от 28.06.10г. на сумму 41 996 116 руб., которую отражает в составе внереализационных расходов следующей проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 41 996 116 руб.- образован резерв сомнительных долгов в размере 100% от суммы, выявленной при инвентаризации задолженности.

По состоянию на 30.09.2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 9 месяцев 2010 г. обществом новые сомнительные долги не выявлены, резерв по сомнительным долгам не создается, в связи с чем, общество должно было включить не использованную сумму резерва по сомнительным долгам во внереазизационные доходы за 9 месяцев 2010.

По состоянию на 31.12.2010 г. по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 2010 год обществом выявлена задолженность покупателя ООО "Аспек-Ойл" в размере 1 235 034 руб., свыше 90 дней.

Общество создает резерв по сомнительным долгам на основании приказа N 295 от 31.12.2010 на сумму 1 235 034 руб., которую отражает в составе внереализационных расходов, проводкой:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 1 235 034 руб.- образован резерв сомнительных долгов в размере 100% от суммы, выявленной при инвентаризации задолженности.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансовые результаты организации.

В силу п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом первой инстанции правомерно указано, что сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поэтому созданный фонд может не быть использован налогоплательщиком или использован не полностью.

Учитывая изложенное, действующее законодательство не исключает возможность переноса на будущий налоговый период всего созданного в предыдущем налоговом периоде резерва в случае, если он не использован на покрытие за его счет безнадежных долгов.

Данный вывод содержится и в письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97.

Таким образом, поскольку задолженность ООО ТД "Югнефтепродукт" в 2010 году в размере 41 996 116 руб. погашена не была, у общества отсутствовала обязанность включать сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам в размере 41 996 116 руб. во внереализационный доход в 2010 году.

При таких обстоятельствах инспекция необоснованно доначислила обществу налог на прибыль в сумме 1 302 601 руб. и привлекла к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 211 118,80 руб.

Как следует из материалов дела, общество оспаривает начисление инспекцией пени по налогу на доходы физических лиц в размере 14 611,80 руб.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции инспекция согласилась с расчетом пени, сделанном обществом, в связи с тем, что при исчислении пени ею допущены ошибки.

Апелляционная жалоба не содержит доводов в указанной части оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования общества.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.07.2013 по делу N А53-1377/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

И.Г. Винокур

Судьи

Н.В. Шимбарева А.Н. Стрекачёв