Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2013 г. N 09АП-31890/13

г. Москва

14 октября 2013 г.

Дело N А40-162958/12

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей С.Н. Крекотнева, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года

по делу N А40-162958/12, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ЗАО "Авилон Автомобильная Группа"

(ОГРН: 1027700000151, 109316, г. Москва, Волгоградский пр-кт, д. 43, корп. 3)

к Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве

(ИНН: 7725109336, ОГРН: 1047725054464, 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, стр.2)

о признании недействительным решения от 10.09.2012 3 10-08/08,в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Семенова Ю.Ю. по дов. от 12.03.2013; Аракелов И.А. по дов. от 12.03.2013; Колесницкая А.Ю. по дов. от 09.10.2012; Венедиктов И.В. по дов. от 09.10.2012

от заинтересованного лица - Овечкина Т.А. по дов. N 38 от 07.10.2013; Луковников А.К. по дов. N 37 от 07.10.2013

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Авилон Автомобильная Группа" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ) к Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10 сентября 2012 года N 10-08/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 20 ноября 2012 года N 21-19/111295@.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 мая 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266,ст.268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2009 года по 31 декабря 2010 года.

После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 20 июня 2012 года N 10-08/8.

Инспекцией рассмотрены материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика (протокол от 03 августа 2012 года) и, на основании решения от 10 августа 2012 года N 10-08/8 проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых рассмотрены с участием налогоплательщика (протокол от 07 сентября 2012 года).

По итогам рассмотрения инспекцией вынесено решение от 10 сентября 2012 года N 10-08/08 о привлечении к ответственности, которым налогоплательщик: привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату НДС в размере 12 771 903 руб.; начислены пени по состоянию на 10 сентября 2012 года за неуплату НДС в размере 17 095 432 руб.; предложено уплатить недоимку по НДС за 2009 - 2010 год в размере 87 595 798 руб., штраф и пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Заявитель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 20 ноября 2012 года N 21-19/111295@ решение инспекции изменено путем отмены в части начисления НДС за 1 квартал 2009 года в размере 10 892 529 руб. по переквалифицированным договорам комиссии, в размере 457 626 руб. за 1 квартал 2009 года в связи с выявленной арифметической ошибкой, с перерасчетом пеней и штрафов, в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено.

Налогоплательщик оспорил решение инспекции в вышеуказанной части в судебном порядке.

Как установлено налоговым органом по оспариваемым пунктам 1.1.2 и 1.2 решения, заявитель в нарушении п. 4 ст. 166 НК РФ не восстановил ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Мерседес-Бенц Рус" автомобилям марки "Мерседес" в 1-4 квартале 2009 и 1-4 кварталах 2010 года в размере 76 245 643 руб. после получения актов о выплате вознаграждения дилеру (налогоплательщику) за каждый квартал, являющимся в действительности бонусом (премией) выплаченной покупателю продавцом, уменьшающим покупную стоимость товара за соответствующий квартал, которое должно приводить к уменьшению сумм НДС подлежащих вычету.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как установлено судом первой инстанции, основной деятельностью заявителя в проверяемый период являлась реализация автомобилей марки "Мерседес", приобретенных у ЗАО "Мерседес-Бенц Рус" (дистрибьютор) на основании дилерского договора от 01 января 2007 года.

В соответствии с приложением N 7 к дилерскому договору в целях стимулирования общества к длительному сотрудничеству дистрибьютор устанавливает различные условия, при выполнении которых общество получает право на бонусное вознаграждение. Так в 2010 году в соответствии с разделом А приложения N 7 была предусмотрена выплата следующих бонусов (маржи):

- базовая маржа, составляющая 6% от рекомендованных розничных цен на легковые и грузовые автомобили,

- гибкая маржа, максимально составляющая 6% от оборота автомобилей за период в расчете на рекомендованные розничные цены и зависящая от работы дилера (налогоплательщика) за отчетный период, состоит из: (а) маржи за выполнение количественных показателей - максимально 3%, (б) маржи за выполнение бонусных стандартов - максимально 1,6%, (в) маржа за надлежащее выполнение политики удовлетворения клиентов (по результатам контрольной закупки и программы поддержки лояльности) - максимально 0,8%, (г) маржа за выполнение индивидуальных целей - максимально 0,6%.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на дилерский договор от 01 января 2007 года приводит доводы о том, что наряду с премиями, в проверяемом периоде выплачивались не только бонусы и премии, но и компенсации по скидкам. Стороны договора, как указывает инспекция, установили зависимость гибкой маржи от базовой. Таким образом, инспекция полагает, что нельзя признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что полученные заявителем от продавца бонусы не связаны с ценой товара.

Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.

Налоговый орган, начисляя на суммы предоставленных бонусов (маржи 3%) НДС по расчетной ставке в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ в размере 76 245 643 руб. указал в решении, что в силу п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ в случае корректировки продавцом цены приобретенного товара в сторону уменьшения путем предоставления покупателю бонусов (премий), последний обязан скорректировать налоговую базу за соответствующий период, восстановив пропорционально сумме предоставленных бонусов (премий) налоговые вычеты в части на суммы предъявленного при приобретении товаров НДС, с учетом позиции установленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11.

Базовая маржа 6% и часть гибкой маржи (3%), составляющие в совокупности 9%, учитывались при покупке и уменьшали стоимость каждого приобретенного автомобиля.

Оставшаяся гибкая маржа (3%) при покупке не учитывалась, стоимость автомобиля не уменьшала, выплачивалась только по итогам работы дилера за квартал, исходя из выполнения им качественных показателей, по результатам проверки работы непосредственно Дистрибьютором, в том числе посредством контрольных закупок.

Маржа в твердой сумме (9%) от цены каждого приобретенного автомобиля уменьшала эту цену и учитывалась при формировании размера примененного обществом налогового вычета по каждой выставленной дистрибьютором счету-фактуре и товарной накладной.

Гибкая маржа в размере 3% от общих объемов продаж за квартал (максимально) в соответствии с приложением N 7 к договору, целевым соглашением на 2009 и 2010 годы и актам о выполнении условий о выдаче бонуса зависела исключительно от качественных показателей деятельности налогоплательщика по продаже автомобилей марки "Мерседес", не связана с количеством проданных автомобилей и рассчитывалась индивидуально непосредственно дистрибьютором, что дополнительно подтверждается письмом дистрибьютора от 01 марта 2013 года.

В соответствии с указанными выше актами о выполнении условий о выдаче бонуса дистрибьютор в течении 1-4 кварталов 2009 и 1-4 кварталов 2010 года согласовывал выплату обществу бонусов в виде части гибкой маржи в размере 3% от объема поставок за квартал, которые налогоплательщик на основании 250 НК РФ включил в состав внереализационных доходов, но с которых не исчислил НДС и не скорректировал ранее заявленные при приобретении за соответствующий период товаров налоговые вычеты, посчитав, что предоставленные бонусы не изменили цену приобретения товара.

При этом, продавец товара (дистрибьютор) корректировочных счетов-фактур при предоставлении указанных выше бонусов не выставлял, налоговую базу по НДС в сторону уменьшения не корректировал, включив стоимость бонусов (маржи) в состав внереализационных расходов по подп.19.1 п.1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 НК РФ (в редакции до 22 июля 2011 года) поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Действительно, Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 дано следующее толкование указанных положений НК РФ применительно к операциям по предоставлению продавцами товаров покупателям скидок и премий исходя из объема приобретенного (реализованного) товара за определенный период:

- в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров,

- размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Из анализа данного Постановления Президиума ВАС РФ налоговый орган делает вывод, что в случае предоставления продавцом покупателю премии по договору купли-продажи товаров за выполнение определенных условий договора или покупки определенного объема товаров за соответствующий период:

- продавец обязан выставить покупателю корректировочную счет-фактуру на каждую поставку партии товара за этот период, уменьшив цену товара на размер предоставленной премии и уменьшить налоговую базу в части стоимости реализованного товара на сумму премии;

- покупатель после получения корректировочной счета-фактуры на каждую партию товара обязан восстановить ранее заявленные к вычету суммы НДС по приобретенным товарам пропорционально полученной премии от продавца, увеличив налоговую базу за соответствующий период.

При этом, по мнению инспекции, указанные действия по корректировке налоговой базы у продавца и покупателя при предоставлении премии должны производиться вне зависимости от корректировки счетов-фактур, а также характера самой премии:

- является скидкой с цены реализуемых товаров и рассчитываются в процентом отношении от цены за единицу,

- является стимулирующей выплатой (вознаграждением) за совершение покупателем определенных действий (соблюдение определенных условий) отраженные в договоре (включая достижение определенного объема, выборка определенного количества товара и др.), рассчитанной в твердой сумме или в процентах от общего объема поставленного товара и не влияющей на цену реализуемого товара.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанное выше толкование статей 154 и 166 НК РФ в отношении корректировки налоговой базы и налоговых вычетов на суммы полученных премий и скидок следует применять с учетом следующих особенностей.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) глава 21 части второй НК РФ дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (п. 3 ст. 168, п. 1, 2, 5.2 ст. 169, п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Решением ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 по проверке законности пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правил его заполнения, установлены следующие особенности применения новых положений статей 154, 169, 170, 172 НК РФ о корректировке налоговой базы и вычетов при предоставлении продавцами премий покупателям товара.

Согласно п. 2 и 3 ст. 153 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика, при этом налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации, а изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 НК РФ), в связи с чем, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 части второй НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В силу ч. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

О включении в цену товара вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, указано в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 части второй НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ нормативные акты налогового законодательства (законы и подзаконные акты) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Применительно к налогу на прибыль организаций подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В главе 21 части второй НК РФ аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.

Исходя из анализа перечисленных выше положений налогового и гражданского законодательства ВАС РФ в решении от 11.01.2013 делает вывод, что при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, представляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, оснований для распространения предусмотренных Законом N 245-ФЗ правил на случаи изменения стоимости товаров, вызванные предоставлением продавцами покупателям товара премий, не имеется.

Таким образом, исходя из анализа Решения ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 и Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, а также изменения с 22.07.2011 налогового законодательства по НДС в части обязательной корректировки налоговой базы и вычетов при изменении цены (стоимости) товаров (работ, услуг) суд считает, что указанные налоговым органом положения об обязательном восстановлении налогоплательщиками - покупателями суммы ранее заявленных налоговых вычетов при покупке товаров в периоде получения от продавцов скидок (премий) распространяются только на случаи, когда скидка или премия по условиям договора или соглашения между продавцом и покупателем уменьшает цену товара и рассчитывается как процентное соотношение к цене за единицу товара.

В остальных случаях, когда премия или бонус не уменьшает цену товара и рассчитывается в конце периода (месяц, квартал, год) в результате соблюдения покупателем определенных условий установленных договором, в твердом размере или в процентах от всего объема поставок за период, а не от цены за единицу конкретного товара, такие премии (бонусы) не учитываются для целей налогообложения НДС, поскольку не являются реализацией услуг, а также не влияют на налоговую базу и налоговые вычеты по реализованным (приобретенным) товарам в виду отсутствия уменьшения их цены.

Указанный вывод суда первой инстанции также подтверждается изменением с 01.07.2013 редакции статьи 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ путем дополнения пунктом 2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором".

Довод инспекции о том, что вышеуказанная норма не действовала в проверяемом периоде, отклоняется удом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Положения ст. 154 НК РФ в новой редакции уточняют порядок определения налоговой базы при выплате премий поставщиком покупателю, устраняя неопределенность в вопросе исчисления и уплаты НДС, тем самым устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в рассматриваемой ситуации отсутствует нарушение баланса частных и публичных интересов, поскольку выставление дистрибьютором корректировочных счетов-фактур повлекло бы уменьшение вычетом НДС заявителем и соразмерный возврат НДС из бюджета дистрибьютором.

Исходя из изложенного, судом первой инстанции правильно установлено, что заявитель правомерно не увеличил налоговую базу по НДС за 1-4 квартал 2009 года и 1-4 квартал 2010 года на сумму полученных от продавца автомобилей - дистрибьютора ЗАО "Мерседес-Бенц Рус" бонусов в виде части гибкой маржи в размере 3% от общего объема приобретенного товара в рекомендованных розничных ценах за выполненные дилером качественные показатели работы, поскольку они не уменьшают цену товара и не должны корректировать их стоимость для целей налогообложения НДС, в связи с чем, оспариваемое решение от 10 сентября 2012 года N 10-08/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве обоснованно признано судом незаконным, противоречащим НК РФ.

Таким образом, обжалуемое решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права, судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права. Нарушений норм процессуального права проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2013 года по делу N А40-162958/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

С.Н. Крекотнев Е.А. Солопова