Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2006 г. N 19АП-3242/06

г. Воронеж

19 декабря 2006 г.

N А48-801/06-19

Резолютивная часть постановления объявлена 12.12.2006 г.

Полный текст постановления изготовлен 19.12.2006 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Степановой Н.Т.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания Пучниной М.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России по Заводскому району г. Орла и ООО "Солидарность" на решение Арбитражного суда Орловской области от 14.09.2006 года по делу N А48-801/06-19 (судья Бумагин А.Н.) по заявлению ООО "Солидарность" к ИФНС России по Заводскому району г. Орла о признании частично недействительным ее решения N 228 от 17.02.2006 г.,

при участии:

от налогового органа: Ореховой Т.А., заместителя начальника отдела, доверенность N 82 от 20.06.2006 г., удостоверение УР N 155970 выдано 20.04.2006 г., Гусакова А.И., начальника отдела, доверенность N 33 от 02.03.2005 г., удостоверение УР N 155900 выдано 29.11.2005 г., Сергеевой А.Д., главного госналогинспектора, доверенность N 117 от 11.12.2006 г., удостоверение УР N 156059 выдано 29.11.2005 г.,

от налогоплательщика: Мирошниченко М.В., адвоката, доверенность б/н от 10.07.2006 г., паспорт серии 5402 N 256032 выдан Советским РОВД г.Орла 14.03.2002 г.,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Солидарность" обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к ИФНС России по Заводскому району г. Орла о признании недействительным ее решения N 228 от 17.02.2006 г. в части подпункта 1.1. пункта 1 решения полностью; абзац "а" подпункта 2.1. пункта 2 решения полностью; абзац "б" подпункта 2.1. пункта 2 решения полностью; абзац "в" подпункта 2.1. пункта 2 решения в части уплаты пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1324598 руб. 30 коп., в части уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 440355 руб. 08 коп.; пункт 3 решения полностью (с учетом уточнения требований).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 14.09.2006 г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИФНС России по Заводскому району г. Орла N 228 от 17.02.2006 г. признано недействительным в части: подпункт 2 пункта 1 в части привлечения ООО "Солидарность" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 486081 руб. 60 коп.; подпункт "а" пункта 2.1. в части предложения уплатить налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 486081 руб. 60 коп.; подпункт "б" пункта 2.1. в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 2430408 руб.; подпункт "в" пункта 2.1. в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 338741 руб. 17 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

ИФНС России по Заводскому району г. Орла и ООО "Солидарность" не согласились с данным решением и обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, заслушав представителей налогового органа и ООО "Солидарность", явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Заводскому району была проведена выездная налоговая проверка ООО "Солидарность" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2003-2004г.г., по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 г. по 05.09.2005 г., по результатам которой составлен акт N 3 от 17.01.2006 г. и принято решение N 228 от 17.02.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику было предложено уплатить, в том числе налог на прибыль, НДС, пени по указанным налогам и штрафные санкции в оспариваемых суммах.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, экономически не обоснованных и документально не подтвержденных затрат, а также вывод о необоснованном завышении стоимости произведенных работ и осуществленных затрат по ремонту помещений.

Налог на добавленную стоимость, пени и штраф были начислены налогоплательщику в связи с неправомерным предъявлением к вычету сумм НДС.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Солидарность" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оценивая правомерность решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 68 848 руб. и за 2004 г. в сумме 72 000 руб., в результате завышения затрат на реализацию товаров (работ, услуг), отраженному в пунктах 1.1.1. и 1.1.2. решения N 228 от 17.02.2006 г., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходы организации, которые уменьшают ее доходы в целях определения прибыли для исчисления налога на прибыль должны определяться в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Так, согласно п.п. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Из анализа положений ст. 264 НК РФ следует, что перечень указанных в ней расходов не является закрытым, при этом в п.п. 49 этой статьи определено, что к прочим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что между ООО "Солидарность" (заказчик) и ООО "Стрела" (исполнитель) заключен договор на оказание услуг без номера от 01.01.2003 г., в соответствии с которым ООО "Стрела" обязуется принимать груз в вагонах на железнодорожную станцию Орел, производить раскредитовку вагонов, осуществлять отправление груза со ст. Орел и прочие услуги, связанные с принятием - отправкой груза железнодорожным транспортом со ст. Орел. Срок выполнения работ установлен с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г. (п. 1.3. договора), цена договора определяется на основании актов приема-передачи, но не менее 20 000 руб.

К возражениям по акту проверки налогоплательщиком было представлено Дополнительное соглашение N 1 от 01.01.2004 г. к договору б/н от 01.01.2003 г., заключенное ООО "Солидарность" и ООО "Стрела", в котором срок выполнения работ устанавливается с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г., а цена договора определяется в размере, не менее 25 000 руб.

Для подтверждения факта оказания транспортных услуг, в адрес ООО "Стрела" налоговым органом выставлялось требование о предоставлении документов исх. N 13/18819 от 05.10.2005 г.: договоров, заключенных ООО "Стрела" с организацией железной дороги станции Орел, акты выполненных работ, накладные на перевозку груза железнодорожным транспортом, платежные документы на оплату железнодорожных тарифов. Данное требование налогоплательщиком не исполнено, запрашиваемые документы представлены не были.

Как следует из пояснений налогоплательщика, ООО "Стрела" оказывались услуги по раскредитовке груза, принятию на ответственное хранение грузов в случае прибытия в адрес грузополучателя груза, поставка которого не предусмотрена договором между грузоотправителем и грузополучателем, или груза, наименование которого не соответствует наименованию, указанному в транспортной железнодорожной накладной, при этом Общество ссылается на правила ст. 42 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации от 08.01.98 г. Однако, налогоплательщик, в обоснование своих доводов, не смог привести конкретный перечень действий, какие именно были произведены исполнителем.

В целях документального подтверждения понесенных расходов, налогоплательщик в материалы дела представил: 1) копию письма без номера, без даты, адресованное ООО "Стрела" и подписанное начальником ГТС Орел МЖД 216000 Леоновой Ж.Д., из которого следует, что в адрес ООО "Стрела" за период с 01.01.03 г. по 31.12.04 г. прибывали вагоны в количестве 29 штук; 2) квитанции об оплате ООО "Стрела" за ООО "Солидарность" различных железнодорожных сборов; 3) железнодорожные накладные, которые, по мнению заявителя, свидетельствуют о получении ООО "Стрела" груза на железнодорожной станции г. Орел для собственника груза - ООО "Солидарность; 4) акты по факту оказания услуг.

Исследовав в совокупности представленные по делу доказательства, суд первой инстанции обоснованно не принял их в качестве подтверждения фактически понесенных расходов, в связи со следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела. На основании ч. 8 ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Судом установлено, что из некоторых железнодорожных накладных не следует, кто является собственником груза, т.к. в материалы настоящего дела представлены часть накладных: от 25.03.03 г., от 19.10.03 г. без оборотной стороны; без номера, без даты и без оборотной стороны, от 18.02.03 г. - оборотная сторона не заполнена, от 18.07.03 г. - двусторонняя копия первого листа (лицевого) накладной. Кроме того, из представленных накладных следует, что в период май, июнь, ноябрь, декабрь 2003 г., февраль-декабрь 2004 г. услуги не оказывались, т.к. вагоны в адрес ООО "Солидарность" не пребывали, при этом согласно Актов на оказание услуг оплата производилась ежемесячно, при чем не за фактически оказанные услуги, а по средней цене, установленной в договоре от 01.01.03 г. и дополнительном соглашении к нему.

В подтверждение факта оказания услуг ООО "Стрела" налогоплательщику, в материалы настоящего дела также представлены копии Актов о том, что услуги оказаны полностью, в срок, и стороны по договору претензий по объему и качеству не имеют, в которых стороны ссылаются на исполнение обязательств "по договору без номера от 01.03.2003 г." (графа "Наименование работы (услуги)"), при этом в материалы дела и в налоговый орган в период проверки представлен договор без номера от 01.01.2003 г.

Указанные Акты в полном объеме (на полную сумму расходов, отраженных в учете) не были представлены налогоплательщиком ни в ходе выездной проверки, ни в процессе рассмотрения возражений по акту проверки N 3 от 17.01.2006 г., и представлены только в суд. На проверку в налоговый орган были представлены следующие Акты, в графе "Наименование работы (услуги)", которых указано "прочие услуги", указание на договор, по которому оказаны услуги и производится оплата, отсутствует.

Объяснений по факту несоответствия сведений, отраженных в Актах, представленных в суд и ранее на проверку налогоплательщиком представлено не было.

Представленные ООО "Солидарность" исправленные в период с 17.04.2006 г. по 19.04.2006 г. Акты, в которых правильно указана дата договора: 01.01.2003 г. обоснованно не приняты судом первой инстанции в виду следующего.

В соответствии с п. 1,2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Из содержания ст. 68 АПК РФ следует, что обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами, при этом лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами.

Оценив в соответствии со ст. 71 АПК РФ представленные доказательства, суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что фактически налогоплательщиком представлены новые Акты по оказанным услугам, так как в них не отражены исправления ошибочных сведений, указанных ранее, которые были бы заверены двумя сторонами по договору. Указанные доказательства в силу ст. 67 АПК РФ не могут относиться к настоящему спору, т.к. не являлись предметом налоговой проверки и не были положены налоговым органом в основу оспариваемого решения.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Из Письма ВАС РФ N С5-07/уз-1355 от 11.11.2004 г. "Об определении КС РФ N 169-0 от 08.04.04г." следует: "... Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров".

Проанализировав существо хозяйственных взаимоотношений ООО "Солидарность" со своим контрагентом (ООО "Стрела") и их фактическую направленность, суд первой инстанции обоснованно указал, что деятельность налогоплательщика не имеет разумной деловой цели, т.к. реальное оказание услуг не подтверждается собранными по делу доказательствами, фактически должностными лицами организаций являются одни и те же физические лица (Цуканов В.В., Вовк С.И.), направлена исключительно на завышение затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и, соответственно, занижения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, а не в целях извлечения прибыли, что противоречит самой природе предпринимательской деятельности, суть которой определена статьей 2 ГК РФ.

На основании изложенного, в связи с отсутствием документального подтверждения факта оказания транспортных и иных услуг, связанных с производством и реализацией продукции, и обоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму 586867 руб., налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2003 год в сумме 68848 руб., за 2004 год в сумме 72000 руб., и, соответственно, начислены пени за несвоевременную уплату налога и штраф: в сумме 13370,23 руб. с учетом переплаты по лицевому счету, за 2004 год в сумме 14400 руб.

По вопросу занижения налога на прибыль за 2004 год в сумме 45906 руб. в результате завышения затрат на реализацию товаров (работ, услуг), отраженному в пунктах 1.1.2. решения N 228 от 17.02.2006 г., судом первой инстанции обоснованно принята позиция налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, ООО "Солидарность" отнесены на затраты расходы в сумме 191275, 98 руб. за услуги по аренде оборудования (контейнеров холодильных), предоставленного заявителю ООО "Стрела" на основании договора аренды без номера от 01.01.2004 г. В соответствии с п. 3.1. договора размер арендной платы составляет 17500 руб. ежеквартально, срок действия договора с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на арендные платежи за арендуемое имущество.

Из изложенного следует, что затраты по арендной плате правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим величину дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

В рамках ст. 100 НК РФ налогоплательщик одновременно с возражениями на акт проверки представил налоговому органу копии актов на оказание услуг с внесенными дополнениями, которые полностью соответствуют требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно содержат обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц, которые должны быть отражены в первичных учетных документах. Поэтому налоговый орган имел возможность ознакомиться с указанными документами.

В материалах дела имеются также копии инвентарных карточек основных средств ООО "Стрела" от 01.01.2003 г. N 00000001 и N 00000002 о постановке на учет холодильного оборудования: холодильник 542642 и холодильник 532044, переданного по договору аренды ООО "Солидарность", а также фотографии арендуемого оборудования.

Доказательств того, что арендуемое имущество фактически отсутствует у налогоплательщика налоговым органом не представлено, ИФНС России по Заводскому району г. Орла также по существу не оспаривается использование арендованного имущества в деятельности налогоплательщика по реализации продукции.

Операции по оплате услуг за предоставленное в аренду оборудование отражены Обществом в учете: журнал проводок по счету 44.2, 60 по контрагенту ООО "Стрела" за 2004 г. (т. 5, л.д. 1-3).

Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур.

В связи с чем, суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями ст. ст. 65, 67-68, 71 АПК РФ, обоснованно пришел к выводу, что налогоплательщик с учетом требований ст. 252 НК РФ надлежащими документами подтвердил обоснованность и экономическую оправданность произведенных затрат, правомерно учел их в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по итогам налогового периода, в связи с чем решение N 228 от 17.02.06 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 45906 руб., пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 9185, 25 руб. правомерно признано недействительным.

По эпизоду списания на затраты сумм расходов на реализацию товаров (работ, услуг) в размере 9935423,73 руб. по строительно-монтажным и отделочным работам в помещениях, расположенных по адресу: г. Орел, Московское шоссе, д. 137 судом первой инстанции установлено, что 20.04.2004 г. между ООО "Солидарность" (Заказчик) и Орловской городской общественной спортивной организацией "Титан" (Подрядчик), имеющей Лицензию на строительство зданий и сооружений 2-го уровня ответственности N Б 954418, регистрационный номер ОРЛ N 001370 от 27.03.2002 г. сроком действия до 27.03.2007 г., выданную Лицензионным Управлением Аппарата Губернатора Орловской области, был заключен договор подряда без номера. В соответствии с условиями договора Подрядчик обязался в установленный срок провести строительно-отделочные работы, в соответствии со сметой, в помещениях здания, принадлежащего Заказчику на праве собственности по адресу: г. Орел, Московское шоссе, д. 137, а Заказчик обязался принять выполненные работы и уплатить обусловленную договором цену. В договоре установлено, что Подрядчик обязуется в процессе выполнения работ подбирать для выполнения субподрядных работ строительные организации, а также изучать рынок строительных и иных материалов и других изделий строительного назначения и предоставлять информацию Заказчику.

ООО "Солидарность" был составлен дефектный акт на капитальный ремонт названного помещения, в котором перечислены виды и объемы необходимых работ.

ОГОСО "Титан" по факту выполнения работ в адрес ООО "Солидарность" выставило счета-фактуры на общую сумму 11723800 руб., в т.ч. НДС - 1788376 руб., а именно: N 18 от 21.06.2004 г. на сумму 120112 руб., в т.ч. НДС - 18322 руб.; N 24 от 02.07.2004 г. на сумму 1577648 руб., в т.ч. НДС - 240658 руб.; N 28 от 06.07.2004 г. на сумму 10026040 руб., в т.ч. НДС - 1529396 руб.

Как следует из представленных в дело доказательств, фактически исполнителем заказа выступала субподрядная организация ООО "Альмира" (г. Москва). Из представленных налоговому органу в ходе встречной проверки, проводимой в отношении ОГОСО "Титан", документов видно, что ООО "Альмира", в свою очередь, также выставило в адрес генподрядчика счета-фактуры на стоимость строительно-отделочных работ на общую сумму 11723800 руб., в том числе НДС - 1788376 руб., а именно: N 82 от 01.07.2004 г. на сумму 1577648 руб., в т.ч. НДС - 240658 руб.; N 85 от 03.07.2004 г. на сумму 10026040 руб., в т.ч. НДС - 1529396 руб.; N 54 от 18.06.2004 г. на сумму 120112 руб., в т.ч. НДС - 18322 руб.

В качестве доказательств исполнения обязательств по оплате за произведенные работы по договору подряда б/н от 01.06.2004 г. ООО "Солидарность" представило в суд и в ходе налоговой проверки копии платежных поручений. Кроме того, сторонами по договору подряда подписан акт сверки, в соответствии с которым не имеется задолженности по оплате произведены работ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (шт. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Из изложенного следует, что затраты по строительным и ремонтно-отделочным работам правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим величину дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. В частности, в Альбом, утвержденный Постановлением Госкомстата России N 100 от 11.11.1999 г., включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенным в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Из содержания решения налогового органа следует, что представленные первичные документы не соответствовали требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно: 1) в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствовал номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; 2) в Акте выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствовали обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах, что поставило под сомнение достоверность отраженной в них информации.

При этом, в порядке ст. 100 НК РФ одновременно с возражениями на акт проверки заявителем были представлены исправленные документы, указанные выше, а также счета-фактуры, выставленные ООО "Солидарность" ОГОСО "Титан", в которых от руки были вписаны все необходимые реквизиты и заверены подписями и печатями должностных лиц обеих организаций с указанием даты внесения дополнений, что свидетельствует о том, что налоговый орган имел возможность ознакомиться с данными документами.

Данные документы также представлены в ходе судебного разбирательства.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что отнесение налогоплательщиком затрат по договору подряда б/н от 20.06.2004 г. в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, являются обоснованными и соответствующими требованиям, установленным нормами главы 25 НК

Иных исчерпывающих доказательств недобросовестности налогоплательщика ИФНС России по Заводскому району г. Орла в ходе судебного разбирательства представлено не было. Следует отметить, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности (Определения Конституционного суда РФ N 329-0 от 16.10.2003 г., N 138-O от 25.07.2001 г.). Налоговые органы обязаны в порядке, установленном НК РФ, доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков (Определения Конституционного суда РФ N 108-О от 14.05.02 г., N 4-О от 25.07.01 г., N 138-0 от 25.07.01 г.).

Все документы и сведения, положенные в основу оспариваемого решения и приводимые налоговым органом в качестве доказательств, касаются деятельности ООО "Альмира".

Истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. У ООО "Солидарность", как у налогоплательщика отсутствует обязанность осуществлять контроль за соблюдением его контрагентами (ОГОСО "Титан") и их контрагентами (ООО "Альмира") законодательства, в том числе, о налогах и сборах, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей.

В качестве довода неправомерного отнесения затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по данному эпизоду, налоговый орган приводит то, что ООО "Солидарность" значительно завышена стоимость произведенных работ и осуществленных затрат по ремонту помещений по адресу: г. Орел, Московское шоссе, 137.

Однако, судом первой инстанции установлено, что после ремонта 31.07.2004 г. ООО "Солидарность" на основании договора купли-продажи нежилого помещения продало здание по ул. Московское шоссе, 137 ООО "Выбор" за 17895000 руб., в т.ч. НДС - 2729746 руб. С суммы реализации в налоговых декларациях за июнь и июль 2004 года исчислен и уплачен налог, при этом сумма, начисленного НДС, превышает сумму НДС, предъявленную к возмещению. Кроме того, данная сделка уже была предметом рассмотрения арбитражного суда Орловской области по делу N А48-8541/04-18, и оценка правомерности осуществленных операций дана в судебных актах, вынесенных по делу. Продажа здания по цене, значительно превышающей стоимость приобретения объекта недвижимости и произведенных по его ремонту затрат в целом соответствуют критериям ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и экономической целесообразности осуществленных ООО "Солидарность" расходов.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что факт проведения ремонтных и отделочных работ не оспаривался налоговым органом ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства по делу.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Статьей 169 НК РФ установлены требования к содержанию счетов-фактур и приведен перечень оснований для отказа в принятии к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. С чета-фактуры, составленные и выставленные с нарушениями пунктов 5, 6 ст. 169 НК РФ не могут служить основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм НДС к вычету (возмещению).

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлениях от 28.10.1999 г. N 14-П, 14.07.2003 г. N 12-П, при рассмотрении налоговых споров должны использоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В материалы дела ООО "Солидарность" представлены счета-фактуры, выставленные ОГОСО "Титан", с внесенными изменениями и заверенными обеими сторонами (где не был указан КПП, и не было расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера), которые в порядке ст. 100 НК РФ также представлялись налоговому органу одновременно к возражениям по акту проверки.

Арбитражный суд исследовал и оценил счета-фактуры, приобщенные налогоплательщиком к материалам дела, и установил, что они соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ. Уплата НДС в составе цены товаров (работ, услуг) подтверждается представленными в дело копиями платежных поручений. Кроме того, суд посчитал правомерным отнесение в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2004 г. затрат, понесенных по оплате работ, произведенных по договору подряда б/н от 20.04.2004 г. и оплаченных по счетам-фактурам: N 18 от 21.06.2004 г., N 24 от 02.07.2004 г., N 28 от 06.07.2004 г.

Из анализа содержания акта N 3 от 17.01.2006 г. (п.п. 2.5.2. (2)) и решения N 228 от 17.02.06 г. (п.п. 1.1.7.) следует, что налоговый орган посчитал не обоснованным отнесение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов суммы НДС в размере 1788376 руб. по указанным счетам-фактурам. При этом в нарушение требований, предъявляемых к содержанию и оформлению решения пунктом 3 ст. 101 НК РФ, Инструкцией Министерства РФ по налогам и сборам от 10.04.2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. N АП-3-16/138, в резолютивной части решения эпизод по вопросу отнесения в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога в размере 1788376 руб., не отражен: а именно, ООО "Солидарность" не предложено уплатить НДС в сумме 1788376 руб., соответственно на данную сумму не правомерно, по мнению налогового органа, принятого к вычету, не начислены пени и не применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что указанная сделка имела конкретную экономическую цель, следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на ремонтные и отделочные работы недвижимого имущества являются экономически оправданными и экономически обоснованными затратами, отнесение которых в состав расходов соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с чем требования ООО "Солидарность" в части признания недействительным доначисления налога на прибыль в сумме 2384502 руб. за 2004 год, соответствующих пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 476900, 4 руб. являются законными и обоснованными.

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно счел правомерной позицию налогового органа по эпизоду занижения ООО "Солидарность" налоговой базы по налогу на прибыль в 2004 году на 2394569,26 руб. (пункт 1.1.10. решения) в результате завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Судом установлено, что согласно договору без номера от 01.06.2004 г., заключенного между ООО "Солидарность" (Заказчик) и ООО "Альмира" (Генподрядчик) на оказание услуг, Генподрядчик обязуется провести строительные работы по адресу: г. Орел, ул. Межквартальная, д. 3. В нарушение п.1 ст. 252 НК РФ ООО "Солидарность" неправомерно отнесены на затраты документально не подтвержденные и экономически не обоснованные расходы в сумме 2394 569,26 руб., по следующим основаниям.

Как уже указывалось, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Пунктами 1, 2 ст. 9 Федерального Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В подтверждение факта произведенных работ и понесенных расходов по строительно-монтажным работам по объекту, расположенному по адресу: г. Орел, ул. Межквартальная, д. 3, налоговому органу на проверку и в материалы дела представлены: договор подряда и документы по форме N КС-2 и N КС-3.

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ, подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику или генподрядчиком заказчику (застройщику).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в частности, в Альбом, утвержденный Постановлением Госкомстата России N 100 от 11.11.1999 г., включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенным в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Из содержания решения налогового органа следует, что представленные в период проверки первичные документы не соответствовали требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, а именно: 1) в Справке о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 отсутствовал номер, дата составления, сведения о договоре, отчетный период; 2) в Акте выполненных работ формы КС-2 не указана дата его составления, наименование объекта строительства, сведения о договоре, отчетный период, т.е. отсутствовали обязательные реквизиты, содержащиеся в унифицированных формах, что поставило под сомнение достоверность отраженной в них информации.

В соответствии с п. 1 ст. 65, ст. 68 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обстоятельства дела, которые должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Частью 2 ст. 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Исследовав представленные по данному эпизоду доказательства (первичные документы) суд первой инстанции правильно установил, что они составлены с нарушением требований, предъявляемых к такого рода документам ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г., и не содержат всех реквизитов, предусмотренных в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в связи с чем, они не могут являться подтверждением обоснованности произведенных затрат.

Судом первой инстанции также установлено и подтверждено материалами дела, что на основании договора купли-продажи N 24-3/684 от 05.05.2004 г. ООО "Солидарность" приобрело на торгах у Российского Фонда Федерального Имущества в собственность объекты недвижимости: гараж, офисное здание, овощехранилище, склад. Для эксплуатации этих объектов на правах аренды к ООО "Солидарность" перешел земельный участок, ранее находившийся на правах бессрочного пользования у ДГУП ВТ 541. Договор аренды земельного участка с кадастровым номером N 57:25:0021112:003, на котором находились приобретенные объекты недвижимости был заключен ООО "Солидарность" 15.12.2004 г. с ТУ Федерального Агентства по управлению Федеральным Имуществом по Орловской области.

В соответствии с представленными доказательствами в нарушение норм действующего законодательства вся разрешительная документация на право проведения строительных работ оформлялась налогоплательщиком в период 2005-2006 гг. (заключение по отводу земельного участка под строительство, реконструкцию, эксплуатацию N 4323-2-2-02 от 14.06.2005 г., Акт предварительного экологического обследования N А-214 от 10.06.2005 г., заключение по отводу земельного участка N 2451 от 22.07.2005 г., постановление администрации г. Орла N 3732 от 13.09.2005 г. о разрешении ООО "Солидарность" проектирования и строительства, заключение МЧС России N 166-05 от 12.08.2005 г.), т.е. после фактического проведения подрядчиком работ.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Согласно п. 5 раздела 1 указанного Положения к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Федеральным законом от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31.01.1998 г., государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.

Таким образом, при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету, учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.

В связи с тем, что подрядчиком фактически велись работы по строительству новых объектов, суд первой инстанции обоснованно установил, что в свете положений ст. 222 ГК РФ построенные объекты по своей сути являются самовольными постройками, т.к. созданы без получения на это необходимых разрешений, т.е. с нарушением градостроительных и строительных норм и правил. Данный факт не оспаривается и налогоплательщиком.

Кроме того, судом установлено, что до настоящего времени право собственности на вновь построенный объект за ООО "Солидарность" не зарегистрировано, что также не отрицается налогоплательщиком.

Поэтому вывод суда о неправомерности отнесения затрат по оплате работ ООО "Альмира" в расходы, уменьшающие, налогооблагаемую базу за 2004 год, является правильным, так как затраты налогоплательщика по возведению самовольной постройки не отвечают признакам экономической обоснованности.

В соответствии с Актом выполненных работ ООО "Альмира" в адрес ООО "Солидарность" выставило счет-фактуру N 86 от 18.11.2004 г. на сумму 2825591,73 руб., в т.ч. НДС - 431022,47 руб.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

На основании п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом, установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом установлено и как следует из решения налогового органа, налоговый вычет по НДС на основании указанного счета-фактуры налогоплательщиком применен не был, при этом следует отметить, что предъявление к вычету НДС в сумме 431022,47 руб. неправомерно при отсутствии соответствующих первичных документов и надлежащего отражения объекта недвижимости в бухгалтерском учете.

Таким образом, ООО "Солидарность" был правомерно доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 574697 руб., соответствующие пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 114940 руб.

По эпизоду занижения НДС, подлежащего уплате бюджет, в связи с принятием к вычету налога, уплаченного поставщикам в составе товаров (работ, услуг), по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС за 2003 год в сумме 1269635,19 руб., за 2004 год в сумме 5089764,69 руб., суд первой инстанции обоснованно принял позицию налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из содержания оспариваемого решения, ООО "Солидарность" в проверяемый период осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции (оптовую и розничную торговлю покупными товарами - продуктами питания). В части розничной торговли уплачивался ЕНВД, в части оптовой - налоги по обычной системе налогообложения, включая НДС.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в полном объеме принимались к вычету суммы НДС по оприходованным и оплаченным товарам при осуществлении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, в связи с чем налоговым органом суммы НДС, подлежащие вычету, определены пропорционально стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров.

Позиция налогового органа сводится к тому, что фактически у налогоплательщика отсутствует раздельный учет НДС по приобретенным товарам, нет аналитического учета по товару: какой именно товар реализован в опт, а какой в розницу, следовательно, нарушены условия п. 4 ст. 170 НК РФ.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статье налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 4 ст. 149 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, обязан вести раздельный учет таких операций.

Кроме того, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным работам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: 1) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; 2) принимаются к вычету согласно ст, 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; 3) принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При несоблюдении этого требования НДС, уплаченный поставщикам в составе цены товара (работ, услуг), не подлежит вычету.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, регулирующих процесс раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам, и методики определения пропорции, поэтому, с учетом сложившейся правовой ситуации, налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику распределения сумм налога, ранее оплаченного поставщикам, на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Для расчета пропорции, независимо от учетной политики организации в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате), в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Порядок ведения раздельного учета расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и также соответствовать порядку, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком расчет НДС производился следующим образом: 1) весь НДС, предъявленный поставщиками в составе цены (оплаченный и неоплаченный), по Дебету счета 19 делится на всю сумму отгруженной продукции за период; 2) полученная пропорция умножается на сумму отгруженной продукции по рознице; 3) полученная сумма НДС, согласно рассчитанной пропорции, относится в Дебет счета 19.6. "НДС розница" и на конец каждого месяца увеличивает дебетовое сальдо, при этом установлено, что дебетовое сальдо по счету 19.6. не включено налогоплательщиком в стоимость товаров, реализованных в розницу с применением системы, предусматривающей уплату ЕНВД (данный факт не оспаривается главным бухгалтером ООО "Солидарность", доказательств обратного также не представлено и согласно его пояснений им действительно были допущены нарушения в ведении бухгалтерского учета).

Таким образом, в нарушение требований п. 4 ст. 170 НК РФ НДС в составе цены товара, реализуемого в розницу, не учитывался.

В обоснование своей позиции налогоплательщиком неоднократно приводились пояснения по разработанной им методике расчета НДС, из которых следует, что ООО "Солидарность" при распределении сумм НДС изначально нарушаются нормы налогового законодательства: 1) из примера не следует, каким образом проводится анализ товара (ни по одному из налоговых периодов подобный анализ не был представлен суду); 2) для применения налоговых вычетов учитывается только НДС, который оплачен, а не НДС, учитываемый в составе цены всего получено товара (как оплаченного, так и не оплаченного); 3) из примера видно, что в сумму налоговых вычетов включается весь оплаченный НДС, т.е. отсутствует отнесение НДС по рознице в себестоимость реализуемого товара.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается налогоплательщиком, ООО "Солидарность" при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности использует компьютерную программу 1С: Предприятие. Указанная компьютерная программа предусматривает автоматическое формирование Книги покупок, в связи с чем ссылка налогоплательщика на то, что им отбираются счета-фактуры по полученному от поставщиков оприходованному, оплаченному и отгруженному товару, относящемуся только к опту, не обоснованна, т.к. налогоплательщиком вручную корректировка в Книгу покупок не вносилась, и автоматическое исключение счетов-фактур по отгруженному в розницу товару в программе не предусмотрено.

В материалах дела имеются Приказы об учетной политике предприятия на 2003-2004 годы, в которых предусмотрен метод ведения раздельного учета. Несоответствие данного метода требованиям закона ни налоговым органом, ни судом не установлено. Однако в ходе судебного разбирательства и в рамках налоговой проверки были выявлены противоречия в представленных по делу доказательствах, проанализировав которые суд первой инстанции учтановил расхождения в нумерации разделов и положений конкретных аспектов учетной политики, в содержании и порядке ведения налогового и бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций с учетом осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

Убедительных доводов, объясняющих данные противоречия, налогоплательщиком не представлено.

Учитывая, что налогоплательщик вправе самостоятельно разработать методику распределения и принятия к вычету сумм налога, ранее оплаченного поставщикам, то обязанность доказывания соответствия выбранной им методики имеющейся учетной политике в первую очередь, лежит на самом налогоплательщике. При этом данная методика должна обеспечить прозрачность и возможность проверки раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, должна подтверждаться первичными учетными документами, в связи с чем выявленные несоответствия в представленных документах и нарушения, допущенные бухгалтером в совокупности свидетельствуют об отсутствии надлежащего учета в организации.

В результате произведенного расчета распределения НДС, подлежащего возмещению, в ходе проверки налоговым органом доначислен НДС в сумме 1269635 руб. за 2003 год и в сумме 5089764,69 руб. за 2004 год.

Оценив составленный сторонами Акт сверки и представленные к нему доказательства, суд первой инстанции правильно указал на следующее.

ИФНС России по Заводскому району г. Орла в ходе проверки опиралась на документы и сведения, представленные налогоплательщиком, в частности, сведения, отраженные в книгах покупок, оснований полагать, что имеются иные, не учтенные и не отраженные в книгах покупок данные у налогового органа не имелось. Кроме того, проверяющими в рамках предоставленных полномочий запрашивались документы и объяснения в подтверждение правильности примененной налогоплательщиком методики и правомерности расчета принятого к вычету НДС, однако, ни в ходе проверки, ни в порядке ст. 100 НК РФ в процессе рассмотрения возражений налогоплательщика по акту проверки, налогоплательщиком не были представлены объяснения и доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика, приведенные им в пояснениях к Акту сверки, при этом согласно п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки, а также представленных возражений и дополнительных доказательств руководителем (заместителем руководителя) налогового органа могло было быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и исследована позиция налогоплательщика.

В связи с чем, суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные налогоплательщиком в материалы дела документы, учитывая, что ООО "Солидарность" неоднократно менялись данные в представляемых доказательствах, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком требований п. 4 ст. 170 НК РФ, и правомерно признал законным и обоснованным решение налогового органа в части доначисления НДС в общей сумме 6359399, 88 руб., в т.ч.: за 2003 год в сумме 1269635,19 руб., за 2004 год в сумме 5089764,69 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1324598,3 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 643235,92 руб.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, а также доводы, изложенные в апелляционных жалобах, были предметом рассмотрения судом первой инстанции, им дана правильная правовая оценка, оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.

Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального права, подкреплены имеющимися в деле доказательствами и соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 14.09.2006 г. по делу N А48-801/06-19 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы ИФНС России по Заводскому району г. Орла и ООО "Солидарность" без удовлетворения.

Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

В связи с тем, что налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины, государственная пошлина в силу ч. 3 ст. 110 АПК РФ не подлежит взысканию с него в доход федерального бюджета РФ.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная ООО "Солидарность" при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 14.09.2006 года по делу N А48-801/06-19 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ИФНС России по Заводскому району г. Орла и ООО "Солидарность" без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий судья

В.А.Скрынников

Судьи

Н.Т.Степанова Т.Л.Михайлова