Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2013 г. N 05АП-2417/13 (ключевые темы: вневедомственная охрана - охрана имущества - налоговая база по налогу на прибыль - доход от реализации - проверяемый период)

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2013 г. N 05АП-2417/13

г. Владивосток

23 октября 2013 г.

Дело N А51-21215/2012

Резолютивная часть постановления оглашена 16 октября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю",

апелляционное производство N 05АП-2417/2013

на решение от 10.01.2013

судьи Ю.А. Тимофеевой

по делу N А51-21215/2012 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю" (ИНН 2540183923, ОГРН 1122540007160)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Приморскому краю (ИНН 2533006828, ОГРН 1042502813022)

о признании недействительными решения от 13.04.2012 N 09-18/11, требований от 29.05.2012 N 7686, от 28.06.2012 NN 72069, 72070

при участии:

от Межрайонной ИФНС России N 11 по Приморскому краю: Нагорный Р.С. - старший госналогинспектор по доверенности от 07.03.2013, срок действия 1 год;

от федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю": Сокрута Е.В. - юрисконсульт по доверенности N 99 от 08.10.2013, срок действия до 31.12.2014,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю" (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) N 09-18/11 от 13.04.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требований от 29.05.2012 N 7686, от 28.06.2012 NN 72069, 72070.

Решением суда первой инстанции от 10.01.2013 учреждению отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с вынесенным судебным актом от 10.01.2013, учреждение обратилось в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что не является плательщиком налога на прибыль, поскольку отделы вневедомственной охраны в силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О милиции" являются структурными подразделениями милиции, в компетенцию которых входит оказывать услуги по охране имущества юридических и физических лиц и общественного порядка. При этом средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны за оказанные услуги, являются неналоговыми доходами федерального бюджета.

Следовательно, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, осуществление которых является прямой строго регламентированной обязанностью органов внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению налогом на прибыль.

Кроме того, в нарушение пункта 2 статьи 272 и пункта 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при доначислении налога на прибыль инспекцией не были учтены расходы, понесенные учреждением в связи с осуществлением указанной деятельности.

Определением от 17.04.2013 Пятый арбитражный апелляционный суд приостанавливал производство по делу до размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации мотивированного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о пересмотре в порядке надзора решения от 19.03.2012, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2012 по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области.

Определением от 18.09.2013 производство по делу возобновлено и назначено к рассмотрению на 16.10.2013.

Распоряжением и.о. председателя судебного состава на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Г.М. Грачёва, в связи с уходом в отпуск, на судью Е.Л. Сидорович, в связи с чем рассмотрение дела производится с самого начала.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель учреждения поддержал доводы апелляционной жалобы. В материалы дела представил дополнения к апелляционной жалобе, озвучил их в судебном заседании. По убеждению учреждения, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.04.2013 N 12527, расчет налога на прибыль произведен инспекцией с нарушением требований статьи 252 НК РФ, без учета положений пункта 1 статьи 272, пунктов 1, 3, 4 статьи 321.1 Кодекса, то есть без учета произведенных налогоплательщиком расходов.

Представитель инспекции против доводов апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в письменном отзыве на жалобу. Довод учреждения о неправомерности расчета сумм налога, исходя лишь из доходной части без учета произведенных налогоплательщиком расходов, опроверг. Налоговый орган считает, что следует критически относиться к данным представленных в материалы дела смет расходов ввиду отсутствия возможности на этапе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции оценить достоверность содержащихся в них данных и решить вопрос о возможности учета соответствующих расходов при определении действительного объема налоговых обязательств учреждения, при том, что такие сведения при рассмотрении дела судом первой инстанции в материалы дела учреждением не представлялись.

Исследовав материалы дела, судебная коллегия установила следующее.

На основании решения N 34 от 24.11.2011 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности ФГКУ УВО УМВД России по Приморскому краю, которое с 10.08.2012 является правопреемником учреждения Отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел РФ по Хорольскому району, по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт проверки от 14.03.2012 N 06-18/7.

Проверкой установлено, что в нарушение статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение не включило в доходы для целей налогообложения прибыли в 2008 - 2010 годах оплату услуг, оказываемых на основании договоров, заключенных с юридическими и физическими лицами по охране имущества на возмездной основе.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 09-18/11 от 13.04.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому учреждению доначислен налог на прибыль за 2009 - 2010 годы в общей сумме 9 966 862 руб. в том числе: 3 457 207 руб. - за 2008 год, 3 013 113 руб. - за 2009 год, 3 496 542 руб. - за 2010 год, начислены пени за указанный период в сумме 2 672 370,11 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 743 278 руб.

Решение налогового органа было обжаловано в УФНС России по Приморскому краю, которое решением от 16.05.2012 N 13-11/206 апелляционную жалобу учреждения оставило без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.

Посчитав, что решение инспекции от 13.04.2012 N 09-18/11 является незаконным, нарушает его права и законные интересы, учреждение обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, отзыва налогового органа, заслушав пояснения сторон, судебная коллегия считает, что оспариваемое решение подлежит отмене по следующим основаниям.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Данный вывод суда является правильным и соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса РФ с учетом положений главы 25.

В соответствии со статьями 7 и 9 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (действовавшего в проверяемый период) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности и, следовательно, входят в систему государственных органов исполнительной власти.

Согласно пунктам 1, 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации N 589 от 14.08.1992 (с изменениями от 04.08.2005), основной задачей подразделений вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на договорной основе.

В соответствии с ранее действовавшей редакцией статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, финансирование и содержание вневедомственной охраны осуществлялось за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих на основе договоров.

То есть, по существу был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Вместе с тем, Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 были внесены изменения, согласно которым, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому, фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 Положения N 589).

Таким образом, после изменения законодательства финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета без учета принципа самоокупаемости и самофинансирования за счет, поступающих на основе договоров, денежных средств.

Согласно пункту 3 статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Аналогичные положения содержались и в федеральном законе о федеральном бюджете на 2008, 2009 годы.

Исходя из указанных норм права, а также изменений законодательства относительно финансового обеспечения деятельности органов вневедомственной охраны, доходы, получаемые последними от охраны имущества собственников на договорной основе, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, учитываются в качестве доходов при определении налогооблагаемой базы бюджетных учреждений, которая определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации, в том числе оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом полученные денежные средства подлежат перечислению в федеральный бюджет с лицевых счетов получателей бюджетных средств после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров.

Данный вывод согласуется с положениями бюджетного законодательства, а именно с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011), которым предусмотрено, что доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в проверяемом периоде отделом вневедомственной охраны по Хорольскому району были оказаны услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Факт оказания платных услуг и размер полученной выручки от их реализации за 2008 - 2010 года в сумме 46 953 307, 41 руб., в том числе: за 2008 год - 14 405 027,83 руб., за 2009 год - 15 065 566,78 руб., за 2010 год - 17 482 712,8 руб. подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем.

Статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, куда доходы, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в виде платы в соответствии с заключенными договорами (контрактами) на охрану, не относятся.

В связи с чем, средства, получаемые отделением вневедомственной охраны в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Поскольку полученные заявителем денежные средства по договорам (контрактам) за оказанные услуги по охране не являются средствами целевого финансирования, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что учреждением вневедомственной охраны занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате невключения в состав доходов от реализации услуг средств, полученных по договорам (контрактам) на оказание охранных услуг.

Указанный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П, а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции не учел следующее.

Из решения инспекции усматривается, что налог на прибыль был исчислен налоговым органом исходя из полученной отделом вневедомственной охраны в проверяемом периоде выручки от реализации услуг по охране без учета понесенных заявителем расходов, связанных с осуществлением такой деятельности.

По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Между тем, как следует из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 16.10.2007 N 7657/07, и поддержанной Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах, коллегия приходит к выводу, что инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлечет необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства заявителя.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, что доначисление учреждению налога на прибыль за 2008-2010 года в сумме 9 966 862 руб., соответствующих сумм пеней не соответствует фактической обязанности заявителя по уплате налога и признается судом апелляционной инстанции неправомерным.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции признает недействительными решение инспекции от 13.04.2012 N 09-18/11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Из материалов дела следует, что оспариваемое учреждением требование N 7686 от 29.05.2012 выставлено инспекцией в адрес налогоплательщика с суммами начислений по налогу, пеням и штрафам по результатам выездной налоговой проверки, а требованиями N72070 от 28.06.2012, N72069 от 28.06.2012 - к уплате предъявлены суммы пеней по налогу на прибыль за период с 14.04.2012 по 31.05.2012, начисленные на задолженность, установленную проверкой.

Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (пункт 2 статьи 69 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 Кодекса требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Учитывая, что требование N 7686 от 29.05.2012 выставлено налоговым органом на основании решения по проверке, признанного судебной коллегией недействительным, а требования от 28.06.2012, NN 72069, 72070 выставлены в связи с начислением инспекцией пеней на непогашенную задолженность по налогу на прибыль, образовавшуюся по результатам налоговой проверки, указанные требования также признаются судом апелляционной инстанции недействительными.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ заявитель освобожден от уплаты госпошлины.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 10.01.2013 по делу N А51-21215/2012 отменить.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Приморскому краю от 13.04.2012 N 09-18/11, требования от 29.05.2012 N 7686, от 28.06.2012 NN 72069, 72070 как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина