Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2013 г. N 08АП-8637/13

город Омск

25 октября 2013 г.

Дело N А46-7980/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 октября 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-8637/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области на решение Арбитражного суда Омской оА46-7980/2013 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "СИБЭС" (ОГРН 1025500000459, ИНН 5503044518) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 552 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области - Пашевкина Инна Петровна - по доверенности N 14-03/14893 от 05.08.2013 сроком действия до 31.12.2013, личность установлена на основании служебного удостоверения; Кузнецов Вадим Викторович по доверенности N 14-03/06151 от 05.04.2013 сроком действия 3 года, личность установлена на основании служебного удостоверения;

от закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "СИБЭС" - Кузюкова Надежда Павловна по доверенности N 55 АА 0705240 от 14.02.2013 сроком действия 3 года, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации; Шаповалова Елена Владимировна по доверенности N 18 от 27.03.2013 сроком действия 3 года, личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации;

установил:

Закрытое акционерное общество "Коммерческий банк "СИБЭС" (далее - заявитель, ЗАО "КБ "СИБЭС", Банк) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N4 по Омской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 552 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Банку доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 2 791 949 руб., пени за несвоевременную уплату этого налога в размере 595 018 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 12.08.2013 по делу N А46-7980/2013 требование ЗАО "КБ "СИБЭС" удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции от 29.03.2013 N552 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования заявителя в полном объеме.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Представитель ЗАО "Коммерческий банк "СИБЭС" с доводами апелляционной жалобы не согласен по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к апелляционной жалобе, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 4 по Омской области в период с 21.01.2013 по 28.02.2013 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "КБ "СИБЭС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки МИФНС России N 4 по Омской области составлен акт выездной налоговой проверки от 01.03.2013 N 04-26-1/8, на основании которого было принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2013 N552.

Решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2013 N 552 Банку предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 791 949 руб. и пени в сумме 595 018 руб. 06 коп.

Не согласившись с решением Инспекции, Банк обратился в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Омской области с апелляционной жалобой, исх. N 707 от 15.04.2013, в которой просил отменить указанное решение.

10.06.2013 Управлением ФНС России по Омской области было принято решение об оставлении жалобы без удовлетворения, а оспариваемого решения - без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 29.03.2013 N 552 является незаконным, Банк обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

12.08.2013 Арбитражный суд Омской области вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 29.12.2010 между Банком и ООО ТГ "Зерновая транспортная компания" было заключено Соглашение N 05-17-0003 о принятии отступного, согласно которому Банком было принято отступное во исполнение обязательств:

- по кредитному договору N 05-04-1360 от 03.04.2009, заключенному между Банком и Коваленко Александром Леонтьевичем, и договору поручительства N 05-05-1360 от 03.12.2010, заключенному между Банком и ООО ТГ "Зерновая транспортная компания" по возврату кредита в сумме 4 000 000 рублей;

- по кредитным договорам, заключенным в рамках Соглашения об открытии кредитной линии с установлением лимита задолженности N 05-09-2203 от 20.08.2007, заключенному между Банком и индивидуальным предпринимателем Старостиной И.В. и договору поручительства N 05-05-2203 от 03.12.2010., заключенному между Банком и ООО ТГ "Зерновая транспортная компания" по возврату кредитов в общей сумме 10 000 000 руб., в том числе:

по кредитному договору N 05-03-2203/1 от 20.08.2007 кредит в сумме 6 000 000 руб.; по кредитному договору N 05-03-2203/2 от 27.08.2007 кредит в сумме 1 800 000 руб.; по кредитному договору N 05-03-2203/3 от 29.08.2007 кредит в сумме 1 000 000 руб.; по кредитному договору N 05-03-2203/5 от 10.09.2007 кредит в сумме 400 000 руб.;

по кредитному договору N 05-03-2203/6 от 22.05.2008 года кредит в сумме 800 000 руб.,

а всего по всем вышеперечисленным договорам на общую сумму задолженности 18 302 772 руб. 55 коп. (14 000 000 руб. - сумма кредитов и 4 302 772 руб. 55 коп. - сумма процентов).

В качестве отступного ООО ТГ "Зерновая транспортная компания" предоставило Банку 25 единиц железнодорожного подвижного состава (двадцать пять крытых вагонов).

Согласно протоколу Правления ЗАО "КБ "СИБЭС" от 29.12.2010 и распоряжению б/н от 31.12.2010 данное имущество в деятельности Банка не используется, принято для последующей реализации.

Приобретенное имущество Баком было принято к учету по счету 61011 "Внеоборотные запасы" по стоимости с включением в нее НДС (18 302 772 руб. 55 коп., в том числе НДС 2 791 949 руб.)

Принятое по отступному имущество было реализовано Банком ОАО "Северная Венеция" по договору купли-продажи N КП 498-3/10 от 29.12.2010 по цене 18 500 000 руб., том числе НДС в сумме 2 822 034 руб. ОАО "Северная Венеция" получило от Банка товар на основании товарной накладной б/н от 31.12.2010, в которой отражена стоимость товара в сумме 15 677 966 руб. и 2 822 034 руб. НДС. Оплата по договору произведена по платежному поручению N 629 от 30.12.2010, в котором отражена стоимость товара в сумме 18 500 000 руб., в том числе НДС в сумме 2 822 034 руб. Банком выставлен ОАО "Северная Венеция" счет - фактура N 2976 от 31.12.2010, в которой покупателю предъявлен НДС в сумме 2 822 034 руб.

В целях налогообложения данной операции Банком была составлена еще одна счет - фактура N 2976 от 31.12.2010 с суммой НДС в размере 30 085 руб. 54 коп.

Налоговая база по НДС по операции, связанной с реализацией 25 единиц железнодорожного подвижного состава, была определена Банком в виде разницы между стоимостью реализованного имущества (18 500 000 руб.) и ценой имущества, отраженной на счете 61011 "Внеоборотные запасы" (18 302 772 руб. 55 коп.). Исчисленный к уплате НДС по ставку 18/118 составил 30 085 руб. 54 коп.

При проверке правильности и полноты определения налогооблагаемой базы ЗАО "КБ СИБЭС" по НДС за 4 квартал 2010 года Инспекцией был сделан вывод о занижении налогооблагаемой базы по НДС в результате неполного включения на налоговую базу по НДС стоимости реализованного Банком залогового имущества, приобретенного Банком при обращении взыскания на предмет залога.

По мнению Инспекции, при реализации имущества, приобретенного (полученного) Банком, которое не использовалось в банковской деятельности, и уплаченный по которому НДС не был учтен ранее Банком в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль, учет НДС в расходах должен производиться не в момент получения (приобретения) имущества, а в момент его реализации. В этой связи Банку при реализации полученного (приобретенного) имущества следовало уплаченный НДС в сумме 2 791 949 руб. отнести в налогооблагаемые расходы.

Вышеизложенные и установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства занижения налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2010 года на 15 510 824 руб., и как следствие подлежащего к уплате НДС на сумму 2 791 949, послужили основанием для дополнительного начисления Банку оспариваемых сумм НДС и пени.

Удовлетворяя требования Банка о признании незаконным решения Инспекции от 29.03.2013 N 552, суд первой инстанции, указав на необоснованность выводов Инспекции о занижении налогооблагаемой базы по НДС за 4 квартал 2010 года на 15 510 824 руб. по операции, связанной с реализации полученного (приобретенного) залогового имущества, признал правомерным определение Банком налоговой базы по операции реализации залогового имущества на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ в силу того, что Банк, руководствуясь Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Центральным Банком РФ 26.03.2007 N 302П, Учетной политикой для целей налогообложения 2010 г., утвержденной Приказом N52-П от 25.12.2009 председателя правления Банка ОАО "МКБ "СИБЭС" (далее - Учетная политика Банка), учитывал имущество, приобретенное в качестве отступного, по стоимости с НДС и не включал в расходы по налогу на прибыль сумму НДС, уплаченного контрагенту - ООО ТГ "Зерновая транспортная компания".

При апелляционном обжаловании вынесенного судом первой инстанции решения Инспекция указывает на то, что действия Банка по выставлению в адрес покупателя залогового имущества счета-фактуры с указанием НДС в размере 2 822 034 руб., и оформления для целей налогообложения технической счет-фактуры с НДС в размере 30 085 руб. 54 коп., привели к недоплате в бюджет НДС в сумме 2 791 948 руб. 46 коп.

По мнению налогового органа, при определении налогооблагаемой базы по НДС по спорной хозяйственной операции Банком необоснованно не учтены положения пункта 5 статьи 170 НК РФ который предоставляет банкам право включать в затраты, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам. При таком подходе сумма начисленного НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ включается в расходы на дату ее начисления (дату принятия к учету, дату ввода в эксплуатацию), а сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, перечисляется в бюджет. Установленный пунктом 5 статьи 170 НК РФ порядок учета НДС применяется в отношении как имущества, приобретавшегося банком для осуществления банковской деятельности, так и имущества, полученного им от заемщика в счет погашения задолженности по кредитному договору.

Налоговый орган считает, что Банк не имел права менять учетную политику в течение года согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев позиции сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства, не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции решения и считает, что приведенные Инспекцией доводы были надлежащим образом исследованы судом первой инстанции и оценены в совокупности со всеми доказательствами, имеющимися в материалах дела.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) объектом налогообложения признается, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых статьей 146 НК РФ объектом обложения названным налогом, не включаются в расходы по налогу на прибыль, если иное не установлено главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 170 НК РФ).

Иное предусмотрено пунктом 2 и пунктом 5 статьи 170 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость операции поименованы в статье 149 НК РФ, к их числу отнесены и осуществляемые банками банковские операции.

Таким образом, в силу упомянутых положений Кодекса банки учитывают в стоимости товаров суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость в случае использования приобретаемых товаров для осуществления банковских операций.

При реализации в дальнейшем имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определяется на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества с учетом названного налога и стоимостью (остаточной стоимостью) этого имущества.

Наряду с изложенным регулированием банки также вправе избрать иной порядок учета налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам, банки вправе учесть не в стоимости приобретенных товаров, а единовременно включить в затраты по налогу на прибыль. В этом случае вся сумма налога на добавленную стоимость, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Такой порядок учета НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в полной мере соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12030/11 по делу N А56-36252/2010.

Таким образом налоговое законодательство допускает как возможность учета сумм налога, предъявленных покупателю (банку) при приобретении имущества в порядке отступного, в стоимости этого имущества (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ), так и единовременного включения в затраты по налогу на прибыль (пункт 5 статьи 170 НК РФ), что определяет в дальнейшем и правила формирования налоговой базы при реализации этого имущества - с межценовой разницы (пункт 3 статьи 154 НК РФ) или со всей стоимости имущества (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Волеизъявление банков в отношении порядка учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам подлежит закреплению в учетной политике, обязанность и правила ведения которой установлены пунктом 2 статьи 11, пунктом 12 статьи 167 НК РФ, статьей 40 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках и банковской деятельности), Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации 26.03.2007 N 302-П (далее - Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях).

Согласно положениям, предусмотренным статьей 40 Закона о банках и банковской деятельности, статьей 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", устанавливаемые Банком России правила бухгалтерского учета и отчетности являются обязательными.

В силу Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях (пункты 5.3, 5.6, 10.5.1 приложения N 10) и Указаний Центрального банка Российской Федерации от 27.07.2001 N 1007-У "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых кредитными организациями при прекращении обязательств, обеспечении исполнения обязательств и перемене лиц в обязательствах по договорам на предоставление (размещение) денежных средств" (пункт 7) имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок по договорам отступного, новации, залога, при постановке на учет в балансе банка-кредитора отражается по счету 61011 "Внеоборотные запасы" в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) и списывается при его выбытии по балансовой стоимости выбывающего имущества в корреспонденции с соответствующими счетами по учету этого имущества.

Таким образом, в силу вышеназванных правил ведения бухгалтерского учета, обязательных для применения банками, законодательством фактически установлен метод учетной политики, в соответствии с которым имущество включается в стоимость товара вместе с налогом.

Кроме того, Приказом N 37-П от 23.08.2010 на основании Протокола заседания Правления ЗАО "КБ "СИБЭС" от 20.08.2010 в п. 8 раздела 4 Налоговой политики были внесены дополнения, касающиеся учета НДС и действующие с 01.10.2010 по операциям принятия отступного, не проводимым Банком ранее.

Было уточнено, что по операциям отступного имущество принимается к бухгалтерскому учету с налогом на добавленную стоимость, при этом налоговая база по сделке реализации данного имущества определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 8 главы 4 Учетной политики ЗАО "КБ "СИБЭС" для целей налогообложения 2010 года данное имущество было принято к учету с НДС на расходы Банка, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, НДС по договору отступного не относился.

Следовательно, банк обоснованно определил налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации вагонов ОАО "Северная Венеция" с НДС 18500000 руб. и стоимостью этого имущества, отраженной по счетам бухгалтерского учета с НДС в размере 18302772 руб. 55 коп., и исчислил НДС в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета N 302-П, а также согласно нормам НК РФ.

Довод Инспекции о недоплате заявителем в бюджет НДС в сумме 2 791 948 руб. 46 коп. в результате того, что Банк выставил покупателю вагонов - ОАО "Северная Венеция" - счет-фактуру с указанием в ней НДС в размере 2 822 034 руб., а не 30 085 руб. 54 коп. (как было исчислено банком с межценовой разницы), несостоятелен, поскольку налоговый орган не сослался при этом на какую-либо норму права, в соответствии с которой у налогоплательщика в таких случаях возникает обязанность по уплате НДС в бюджет.

При таких обстоятельствах, в силу отсутствия прямого указания в законе на возможность доначисления налога в таких случаях заявитель обоснованно сослался на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Кроме того, материалы проверки не содержат каких-либо доказательств, что "интересы бюджета действительно пострадали", поскольку они не содержат информации, в каком конкретно звене цепочки налогообложения налогом на добавленную стоимость произошло неверное (в меньшем количестве) исчисление налога с учетом его особенностей исчисления и особой "косвенной природы".

Доводы Инспекции о том, что налогоплательщик не вправе был менять учетную политику для целей налогообложении по НДС в середине года, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку, из содержания части 12 статьи 167 НК РФ, на который ссылается заинтересованное лицо, не усматривается запрета установить какие-либо правила ведения учетной политики в связи с новыми видами деятельности. В данном случае налоговый орган не доказал тот факт, что ранее в течение года Банком осуществлялись операции по соглашениям в виде отступного и последний учитывал такие операции каким-то иным образом.

При таких обстоятельствах, Банком не нарушается принцип "формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога", сформулированный в статье 313 НК РФ. Поскольку эта норма фактически формулирует один из принципов учетной политики для целей налогообложения, ее применение возможно, в том числе и при исчислении НДС, а не только при исчислении налога на прибыль.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что удовлетворив заявленное Банком требование о признании недействительными решения Инспекции, суд первой инстанции принял обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба и Инспекции удовлетворению не подлежит.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены в обжалуемого судебного акта.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по ее апелляционной жалобе не распределяется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 12.08.2013 по делу N А46-7980/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков