Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2010 г. N 12АП-3091/10

г. Саратов

12 августа 2010 г.

Дело N А12-580/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2010 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Луговского Н.В., судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Поморовой Н.М., при участии в судебном заседании:

от закрытого акционерного общества "Логопарк Междуречье" - Жилова Е.А. по доверенности от 29.06.2010 г. (до перерыва),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда - Васенёв В.В. по доверенности N7 от 31.12.2009 г., Кодубенко Е.В. по доверенности N17 12.05.2010 г., Мельникова Н.Б. по доверенности N12 от 08.02.2010 г. (до перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (г. Волгоград)

на решение арбитражного суда Волгоградской области от "11" марта 2010 года по делу NА12-580/2010, принятое судьей Любимцевой Ю.П.,

по заявлению закрытого акционерного общества "Логопарк Междуречье" (г.Волгоград) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (г.Волгоград) о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 11.03.2010 г. удовлетворены требования закрытого акционерного общества "Логопарк Междуречье" (далее - ЗАО "Логопарк Междуречье", Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда (далее - Инспекция, налоговый орган) от 11.09.2009 г. N13-28/158 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года в сумме 484 514 495 руб. и внесении необходимых изменений в документы бухгалтерского и налогового учета.

С Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 2000 руб. Обществу из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2000 руб.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Налогоплательщик возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает принятое по делу решение законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, открытом 02.08.2010 г., объявлялся перерыв до 12 час.20 мин. 09.08.2010 г.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, судебная коллегия арбитражного суда апелляционной инстанции пришла к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года, представленной ЗАО "Логопарк Междуречье" 24.03.2009 г., о чем составлен акт от 08.07.2009 г. N 13-28/1204

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 11.09.2009 г. N 13-28/158 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ЗАО "Логопарк Междуречье" уменьшен убыток по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года на сумму 484514495 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением, ЗАО "Логопарк Междуречье" в порядке ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 06.11.2009 г. N 889 решение Инспекции от 11.09.2009 г. N 13-28/158 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ЗАО "Логопарк Междуречье" - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 11.09.2009 N 13-28/158 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года на сумму 484514495 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета принято с нарушением налогового законодательства, Общество обратилось в арбитражный суд Волгоградской области с указанными требованиями.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что у налогового органа отсутствовали основания для уменьшения убытка по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года в сумме 484514495 руб.

Как следует из материалов дела, основанием для уменьшения убытка по налогу на прибыль в виде процентов по долговым обязательствам за 12 месяцев 2008 года на сумму 48451449 руб. послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно заявлены расходы.

В основу данного вывода положены следующие обстоятельства:

- передача денежных средств, полученных по кредитным договорам на реализацию инвестиционного проекта, в адрес ООО "Бизнес-Эксперт" в качестве заемных средств, то есть, нарушены условия кредитных договоров,

- не установлено признаков какой-либо деятельности по реализации инвестиционного проекта,

- у налогоплательщика отсутствует разрешение на строительство.

По мнению налогового органа сведения, полученные в ходе проведения камеральной проверки, позволяют предположить, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически не обоснованными и фактически не подтвержденными, и в силу статей 252, 265 НК РФ неправомерно отнесены на расходы.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не представлены неоспоримые доказательства того, что действия налогоплательщика по предоставлению привлеченных денежных средств по договорам займа являются экономически нецелесообразными и необоснованными, а также доказательств того, что понесенные налогоплательщиком расходы в виде уплаты процентов по кредитным договорам не связаны с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Как установлено судом апелляционной инстанции, ЗАО "Логопарк Междуречье" (Инвестор) с ООО "Олсон Проджект Менеджмент" (Заказчик) заключен инвестиционный договор от 16.04.2007 г. N ОПМ- 16И/07, в соответствии с которым Инвестор обязуется передать инвестиции, а Заказчик обязуется осуществить их вложение на основе инвестиционного проекта с целью строительства объекта (Индустриального парка "Междуречье" в 10 км северо-западнее р.п. Городище Волгоградской области).

В целях исполнения данного договора ЗАО "Логопарк Междуречье" 11.06.2008 г. была открыта кредитная линия в АО "БТА Банк" (Казахстан, г. Алматы) в сумме 172300 тысяч долларов США (по курсу валют ЦБ РФ на 11.06.2008 составляет 4068158 тыс. руб.) на основании договора N 2000/08/100/262 от 11.06.2008 г., в соответствии с которым процент за пользование кредитом составил 18% годовых.

Также ЗАО "Логопарк Междуречье" заключен кредитный договор с ООО "БТА Банк" (г. Москва) от 29.07.2008 г. N Р/00/08/7185 на сумму 1328283099 руб., согласно которому процент на пользование кредитом составил 19% годовых, и договор от 25.11.2008 г. N Р/00/08/9356 на сумму 1659600 руб., согласно которому процент за пользование кредитом составил 20% годовых.

Кроме того, ЗАО "Логопарк Междуречье" заключен кредитный договор с ООО "Славинвестбанк" от 07.06.2008 N В/00/08/6696 на сумму 56859 тысяч долларов США (о курсу валют ЦБ РФ на 07.06.2008 составляет 1346472 тыс. руб.), в соответствии с которым процент за пользование кредитом составил 18% годовых.

Данные кредиты предоставлены банками на финансирование проекта строительства Индустриального парка (логистический комплекс) в Волгоградской области.

Полученные денежные средства ЗАО "Логопарк Междуречье" направлялись в адрес ООО "Олсон ПМ" долями с пометкой "целевое финансирование инвестиционного проекта" (за период июль-август 2008 года в адрес ООО "Олсон ПМ" перечислено 2052 млн. руб.). Однако через некоторое время денежные средства были возвращены инвестору.

Как пояснил заявитель, реализация инвестиционного проекта приостановлена в связи с необходимостью внесения изменений в концепцию проекта, поэтому свободные денежные средства были предоставлены ООО "Бизнес-Эксперт" как заемные средства по договорам займа от 14.08.2008 г. N 140808-ЛМ/БЭК в сумме 1713000 руб. и от 29.10.2008 N 291008-ЛМ/БЭК в сумме 1691980 тыс. руб. под 12% годовых.

По итогам 2008 года Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организации была включена сумма процентов по долговым обязательствам в сумме 484 514 495,22 руб.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций -полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.

Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В соответствии с п. 4.2 договора N 2000708/100/262 от 11.06.2008 г. об открытии невозобновляемой кредитной линии (с установленным лимитом выдачи), заключенного между Обществом и АО "БТА Банк", установлен график погашения процентов: начисляемые с 11.06.2008 г. по 31.05.2009 г. уплачивается равными долями - 01.06.2009 г., 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 30.06.2010 г.; проценты, начисленные с 01.06.2009 г. по 29.06.2010 г., уплачивается полугодовыми платежами в следующие даты - 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 30.06.2010 г.

Также по указанному договору были приняты N 1, 2, 3 дополнительные соглашения, изменившие редакцию договора соответственно от 11.06.2008 г., 09.09.2008 г., 17.09.2008 г.

Дополнительным соглашением N 4 от 28.10.2008 г. к договору об открытии невозобновляемой кредитной линии (с установленным лимитом выдачи) N 200/08/100/262 от 11.06.2008 г. договор изложен в новой редакции в п. 4.3 вознаграждение уплачивается полугодовыми платежами по 10 числам, начиная с 11.01.2010 г.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ЗАО "Логопарк Междуречье" мемориальными ордерами N 8 от 21.10.2008 г., N 11 от 25.11.2008 г., N 13 от 28.11.2008 г., N15 от 01.12.2008 г., N 17 от 23.12.2008 г. произвело оплату вознаграждения в виде процентов на общую сумму 218623830 руб. (с учетом курсовой разницы) или 8006057,27 долларов США.

Между тем анализ договора N 200/08/100/262 от 11.06.2008 г. об открытии невозобновляемой кредитной линии (с установленным лимитом выдачи), заключенного между обществом и АО "БТА Банк", и дополнительных соглашений N 1 от 11.06.2008 г., N2 от 09.09.2008 г., N3 от 17.09.2008 г., N4 от 28.10.2008 г. к указанному договору позволяет сделать вывод об отсутствии указания на наличие обязанности (права) у ЗАО "Логопарк Междуречье" досрочного исполнения обязанности (права) заемщика по внесению кредитору вознаграждения за пользование кредитом.

По договору с ООО "БТА Банк" N Р/00/08/7185 от 29.07.2008 г. на сумму 1 328 283 тыс. руб. согласно п.3.4 уплата процентов за пользование кредитом (траншем) производится заемщиком по следующему графику: проценты, начисленные с 29.07.2008 г. по 31.05.2009 г., уплачиваются равными долями - 01.06.2009 г., 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 29.06.2010 г. проценты, начисленные с 01.06. 2009 г. по 29.06.2010 г., уплачиваются полугодовыми платежами в следующие даты - 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 29.06.2010 г.

Документы, подтверждающие уплату вознаграждения по указанному договору, в материалах дела отсутствуют.

По кредитному договору с ООО "Славинвестбанк" (ООО "БТА Банк") N В/00/08/6696 от 07.06.2008 г. на сумму 56 859 тыс. долларов США (по курсу валют ЦБ РФ на 07.06.2008 составляет 1346 472 тыс. руб.) уплата процентов за пользование кредитом производится заемщиком по следующему графику: проценты, начисленные с 07.06.2008 г. по 31.05.2009 г., уплачивается равными долями - 01.06.2009 г., 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 29.06.2010 г.; проценты, начисленные с 01.06.2009 г. по 29.06.2010 г., уплачиваются полугодовыми платежами, в следующие даты - 01.12.2009 г., 01.06.2010 г., 29.06.2010 г.

Дополнительным соглашением к кредитному договору N В/00/08/6696 от 07.06.2008 г. б/н от 29.07.2008 г. указанный договор расторгнут.

Мемориальным ордером N 2230087 от 03.07.2008 г. произведена уплата вознаграждения за пользованием кредитными денежными средствами в сумме 7210520,92 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, займы, банковские вклады.

Исходя из системного анализа п.1 ст.252, п.1 ст.269, п.1 ст.265 НК РФ следует, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности таких затрат, их документального подтверждения и осуществления.

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный

период, в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 Кодекса).

Из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Такой вывод следует также из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

Принимая во внимание, что периодом погашения процентов, приходящимся на налоговые периоды по всем указанным выше договорам является 2009 - 2010 г.г., суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расходы по процентам, исходя из требований указанных выше норм НК РФ, относятся к тем периодам, в которых у Общества возникает обязательство по их уплате, следовательно, данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2008 года.

При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у Общества ранее срока, установленного договорами займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2008 года неправомерно.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об обоснованном отнесении Обществом в состав расходов проверяемых налоговых периодов сумм процентов, подлежащих уплате в 2009-2010 гг., является ошибочным.

Аналогичный вывод сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.11.2009 г. N11200/09 по делу NА40-79561/08-35-348.

Согласно разъяснениям, данным в п. 5.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 г. N 17 (в редакции Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 г. N 14), при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Сроки, при наступлении которых официальная позиция считается определенной, исчисляются в порядке, установленном Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 г. N 62 "О внесении изменений и дополнений в пункт 61.9 главы 12 Регламента Арбитражных судов Российской Федерации", согласно которому - со дня размещения Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, считается для арбитражных судов определенной.

Руководствуясь указанными разъяснениями на момент принятия настоящего постановления, апелляционная инстанция учитывает правовую позицию, определенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 г. N11200/09 по делу NА40-79561/08-35-348 об определении момента признания расходов в виде суммы процентов по договорам займа в соответствии со ст. 272 НК РФ.

В этой связи апелляционный суд считает несостоятельным позицию налогоплательщика, основанную на Письме Минфина России от 16.04.2010 г. N03-03-06/1/270, а также на письме ФНС России от 14.04.2010 г. NШС-22-3/280@, поскольку названые документы носят рекомендательный характер, нормативно-правовыми актами не являются и противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу NА40-79561/08-35-348.

При подаче заявления ЗАО "Логопарк Междуречье" платежным поручением от 27.11.2009 г. N 825 была уплачена государственная пошлина в сумме 4000 руб.

Согласно подп. 3 п. 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина при подаче заявлений о признании ненормативного акта недействительным для организаций составляет 2000 руб.

Таким образом, заявителем была излишне уплачена государственная пошлина в сумме 2000 руб., которая в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату.

Поскольку судом первой инстанции правильно решен вопрос о возврате заявителю из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 2000 руб., судебная коллегия оснований для отмены решения в указанной части не находит.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Инспекции от 11.09.2009 г. N13-28/158 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года в сумме 484514495 руб. и внесении необходимых изменений в документы бухгалтерского и налогового учета. В удовлетворении заявленных требований налогоплательщика следует отказать.

Судебные расходы по у плате государственной пошлины за подачу заявления ЗАО "Логопарк Междуречье" в суд первой инстанции судебная коллегия относит на Общество на основании ст.110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Волгоградской области от "11" марта 2010 года по делу NА12-580/2010 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда от 11.09.2009 г. N13-28/158 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 12 месяцев 2008 года в сумме 484514495 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, обязании налоговый орган устранить допущенные нарушения прав заявителя, взыскании с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Волгограда в пользу закрытого акционерного общества "Логопарк Междуречье" судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 2000 руб.

В удовлетворении заявленных закрытым акционерным обществом "Логопарк Междуречье" требований отказать.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и может быть обжаловано в порядке ст. 273 АПК РФ.

Председательствующий

Н.В. Луговской

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова