Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2008 г. N КА-А40/11122-07 Решение налогового органа в части доначисления транспортного налога является законным, поскольку, применив ко всем спорным автомобилям единую ставку, предусмотренную для другой категории транспортных средств, налогоплательщик необоснованно занизил сумму подлежащего уплате транспортного налога (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 26 февраля 2008 г. N КА-А40/11122-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Удмуртнефть" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) от 25.12.2006 г. N 52/2246 в части: подпункта а) пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 68 079 513, 75 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1., 1.4., 1.5., 1.11., 1.13., 2.5., 2.6., 3.4., 3.5., 4.1., 6.1., 7.1. мотивировочной части решения;

подпункта а) пункта 2.1 резолютивной части решения в части налоговых санкций, указанных в пункте 1 оспариваемого решения, в сумме 68 079 513, 75 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1., 1.4., 1.5., 1.11., 1.13., 2.5., 2.6., 3.4., 3.5., 4.1., 6.1., 7.1. мотивировочной части решения;

налога на прибыль в сумме 134 188 787, 34 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1., 1.3., 1.4., 1.5., 1.11., 1.13. мотивировочной части решения;

налога на добавленную стоимость в сумме 79 480 075, 18 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 2.5., 2.6. мотивировочной части решения;

налога на имущество организаций в сумме 7 716 402 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 3.4., 3.5. мотивировочной части решения;

налога на добычу полезных ископаемых в сумме 116 121272 руб. по правонарушению, указанному в пункте 4.1.

транспортного налога в сумме 3 597 437 руб. по правонарушению, указанному в пункте 6.1. мотивировочной части решения;

единого социального налога в сумме 108 021, 66 руб. по правонарушению, указанному в пункте 7.1 мотивировочной части решения; подпункта в) пункта 2.1 резолютивной части решения в части соответствующих сумм пени (с учетом уточнения заявления).

Решением суда от 12.04.2007 г. требования общества удовлетворены частично.

Решение налогового органа признано незаконным в части: подпункта а) пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1., 1.4., 1.5., 1.13., 2.5., 2.6., 3.4., 3.5., 4.1., 6.1., 7.1. мотивировочной части решения;

подпункта а) пункта 2.1 резолютивной части решения в части налоговых санкций, указанных в пункте 1 оспариваемого решения, в сумме 68 079 513, 75 руб. по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1., 1.4., 1.5., 1.13., 2.5., 2.6., 3.4., 4.1., 6.1., 7.1. мотивировочной части решения;

налога на прибыль, начисленного по правонарушениям, указанным в пунктах 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.13 мотивировочной части решения;

налога на добавленную стоимость по правонарушениям, указанным в пунктах 2.5, 2.6, мотивировочной части решения;

налога на имущество организаций в сумме по правонарушениям, указанным в пунктах 3.4, 3.5, мотивировочной части решения;

налога на добычу полезных ископаемых по правонарушению, указанному в пункте 4.1, мотивировочной части решения;

транспортного налога по правонарушению, указанному в пункте 6.1 мотивировочной части решения;

единого социального налога по правонарушению, указанному в пункте 7.1 мотивировочной части решения;

подпункта в) пункта 2.1 резолютивной части решения в части соответствующих сумм пени.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Определением суда от 09.04.2007 г. исправлены опечатки в резолютивной части решения суда от 05.04.2007 г. в части указания даты и номера оспариваемого решения налогового органа.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2007 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекции содержится просьба об отмене решения и постановления арбитражных судов в части удовлетворения требований общества. По мнению инспекции, судебные акты вынесены с нарушением материального и процессуального права.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов инспекции и просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В заседании суда представители сторон поддержали их позиции.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения заявителем налогового законодательства за период 2004-2005 г.г. составлен акт от 03.10.2006 г. N 52/1502, и с учетом представленных заявителем возражений на акт проверки вынесено решение от 25.12.2006 N 52/2246.

Этим решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 68 431 670, 96 руб. и 18,47 руб. соответственно.

Обществу доначислены налоги в общей сумме 342158 354,82 руб., в том числе налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество, транспортный налог, единый социальный налог (ЕСН), налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), пени в размере 47 355 475, 37 руб.

Судами обеих инстанций указанное решение в части начисления оспариваемых сумм налога на прибыль, добавленную стоимость, НДПИ, налога на имущество, ЕСН с пенями и санкциями обоснованно признано незаконным в связи со следующим.

п. 1.1 решения инспекции

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.п. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Причинами возникновения таких потерь могут быть особенности производственного цикла и (или) процесса транспортировки; физико-химические характеристики применяемого сырья.

Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-019-97, утвержденных Минтопэнерго России 16.06.97 и согласованных Госгортехнадзором России 30.05.1997, Инструкцией по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-018-97, утвержденной Минтопэнерго России 16.06.1997 г. и согласованной Госгортехнадзором России 30.05.1997 установлено, что определение технологических потерь нефти осуществляется территориальными и специализированными научно-исследовательскими институтами, ЦНИИЛами, ЦНИПРами.

ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт организации, управления и экономики нефтегазовой промышленности", г. Москва (ОАО "ВНИИОЭНГ"), определил для ОАО "Удмуртнефть" фактический уровень технологических потерь, на основании которых Министерством энергетики РФ по согласованию с МПР РФ и Госгортехнадзором России (Ростехнадзором РФ) были утверждены нормативы технологических потерь нефти на 2004 и 2005 г.г.

Вопреки утверждению налогового органа, судами установлено, что на весь объем технологических потерь уменьшены запасы полезного ископаемого, что подтверждается утвержденной государственной статистической отчетностью ОАО "Удмуртнефть" (форма 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти"), которая сформирована в соответствии с Методическими указаниями по заполнению формы N 6-гр (нефть, газ, компоненты), ведению федерального и сводных территориальных балансов запасов, доведенными до предприятия письмом Министерства природных ресурсов РФ от 08.10.1996 г. N ВБ-61/2594 (том 26, л.д. 34-57).

Суд установил, что в связи со спецификой деятельности ОАО "Удмуртнефть" (добыча нефти, газа и газового конденсата), в ходе которой (в процессе добычи) часть нефти неизбежно теряется при применяемой технике и технологии на нефтепромысловых объектах добычи (технологические потери), стоимость таких потерь подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли на основании п.п. 3 п. 7 ст. 254 Кодекса.

В подтверждение объемов технологических потерь нефти при подготовке и транспортировке, стоимость которых включена налогоплательщиком в состав расходов, налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела были представлены акты на списание потерь нефти, исполнительные балансы за 2004-2005 г.г., оценив которые, суды пришли к обоснованному выводу о надлежащем документальном подтверждении факта и размера технологических потерь.

пункты 1.3, 3.4 решения инспекции

В силу пункта 16 письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 г. N МС-1-23/1480, разъясняющего порядок заполнения формы N 11 по учету основных средств, - под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

Инструкцией Госкомстата от 03.10.1996 N 123 по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству определено, что к новому строительству относится строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиями.

Исходя из фактических обстоятельств, установленных судами при рассмотрении налогового спора, в соответствии с которыми в ходе выполнения работ осуществлялась замена изношенного участка трубопровода на новый, аналогичный участок, демонтаж замененных частей трубопроводов не производился в связи с его экономической нецелесообразностью, при этом аварийный участок более не используется - выводится из эксплуатации, промывается и консервируется, суды пришли к правомерному выводу о том, что был произведен именно капитальный ремонт, а не капитальное строительство, в связи с чем оснований для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль расходов на ремонт, и увеличения налоговой базы по налогу на имущество у налогового органа не имелось.

Суд обоснованно указал, что действующим законодательством не установлен какой-либо перечень сопутствующих работ, которые должны в обязательном порядке осуществляться при проведении капитального ремонта. Все работы по ремонту обуславливаются технологическими особенностями самого объекта основного средства и производства, в котором этот объект занят.

Судом установлено, что для целей минимизации потерь нефти, связанной с остановкой производственных мощностей, трубопроводы не выводятся из эксплуатации при проведении работ по ремонту, в том числе капитальному. Применяется технология, позволяющая минимизировать время остановки. Параллельно с существующим трубопроводом прокладывается трубопровод на участке, который необходимо заменить. Замена участка происходит в зоне существующего коридора ремонтируемого объекта. После подготовки новой части взамен изношенной, производится "холодная" врезка в действующий трубопровод. Далее аварийный участок отсекается. Данная операция занимает незначительное время. Применение другой технологии повлечет вынужденное отключение действующего трубопровода на несколько дней, что приведет к значительным потерям по добыче нефти.

После ремонта трубопровод в целом (за исключением замененной части) продолжает эксплуатироваться.

Оценив объяснения физических лиц-сотрудников предприятия по вопросам бухгалтерского учета применительно к их должностным обязанностям и компетенции, судебные инстанциями отклонили их как не опровергающие правомерный учет обществом осуществленных затрат в налоговой базе по налогу на прибыль в составе расходов на ремонт.

Переоценка выводов суда, основанных на оценке ими установленных обстоятельств, не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Ошибки при учете объектов основных средств не являются доказательствами осуществления капитального строительства или технического перевооружения объекта, расходы по которому подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в форме амортизационных отчислений.

Пункты 1.4, 2.5, 3.5 решения инспекции.

Оценивая доводы инспекции о том, что ОАО "Удмуртнефть" с целью интенсификации добычи нефти и полноты её извлечения из недр в промышленных масштабах внедрены перспективные методы и технологии добычи нефти, а именно строительство боковых горизонтальных стволов (БГС) из скважин эксплуатационного и бездействующего фонда, классифицируемое по ст. 257 НК РФ, в связи с чем неправомерно увеличена расходная часть налоговой базы по налогу на прибыль, предъявлен НДС к вычету, уменьшена налоговая база по налогу на имущество, суды пришли к выводу о их необоснованности, так как фактически осуществлялся капитальный ремонт скважин.

Этот вывод является правильным в связи со следующим.

Согласно договорам, подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика (ОАО "Удмуртнефть") ремонтные работы методом зарезки и бурения БС (боковых стволов) в скважинах; необходимость работ вызвана падением эксплуатационных характеристик части скважины, погруженной в нефтяной пласт; цель работ - восстановление работоспособности скважины, эффективности извлечения остаточных запасов нефти из одних и тех же пластов на поздних стациях разработки.

Пунктом 4.1 Классификатора ремонтных работ в скважинах, утвержденного Приказом Министерства энергетики РФ 22.10.2001 г. N 297 "О введении в действие Классификатора ремонтных работ в скважинах (РД153-39-0-088-01)" работы по оснащению скважин БГС отнесены к капитальному ремонту скважин.

Классификатором РД153-39-0-088-01 определено, что капитальным ремонтом скважин является комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и продуктивного пласта различными технологическими операциями, а именно восстановление технических характеристик обсадных колонн, цементного кольца, призабойной зоны, интервала перфорации; ликвидация аварий; спуск и подъем оборудования для раздельной эксплуатации и закачки различных агентов в пласт; воздействие на продуктивный пласт физическими, химическими, биохимическими и другими методами; зарезка боковых стволов и проводка горизонтальных участков в продуктивном пласте; изоляция одних и приобщение других горизонтов; исследование скважины, ликвидация скважины.

Работы по оснащению скважин БГС отнесены к капитальному ремонту согласно шифрам КР6-1, КР6-2, КР6-3, КР6-4 Классификатора.

Зарезка БГС не может быть признана новым строительством также применительно к положениям Инструкции Госкомстата от 03.10.1996 N 123.

Довод инспекции о том, что БГС является отдельным конструктивным элементом скважины отвергнут судами на основе анализа норм, регулирующих создание таких объектов.

Общероссийским Классификатором основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. N 359, установлено, что нефтяная скважина относится к сооружениями топливно-энергетического производства. Согласно ОК сооружение представляет собой единое целое со всеми своими устройствами. Нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы. Все устройства должны рассматриваться как конструкционные элементы сооружения.

Суд также принял во внимание заключения специализированных организаций, согласно которым работы по бурению и зарезке БГС отнесены к капитальному ремонту:

- экспертное заключение Научно-исследовательского института по повышению нефтеотдачи пластов НИИНЕФТЕОТДАЧА от 21.03.2001 г. N 1-40.

- письмо Республиканской инспекции Госархосгройнадзора России по Удмуртской Республике Письмом от 20.02.2001 г. N 10-24/360,

- судебную практику по аналогичному вопросу - решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2001 г. по делу N А40-35622/01-109-374.

Проанализировав положения статьи 257 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации, суды установили, что произведенные обществом работы по зарезке БГС не попадают под критерии отнесения работ к достройке, доооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению.

Судами установлено, что при бурении БГС происходит замена изношенного элемента эксплуатационной колонны, закупоренного водяным затвором. После ремонта дальнейшее использование изношенного элемента прекращается, он выводится из эксплуатации. Таким образом, скважина остается прежней, количество и состав конструктивных элементов не изменяются, добыча происходит из того же пласта через одно входное отверстие. Проведение таких дополнительных работ при капитальном ремонте как расширка ствола скважины, не может свидетельствовать о строительстве нового объекта, как и мнение ОАО "Удмуртнефть-Бурение", не являющегося специализированной организацией, устанавливающей нормы и критерии строительства.

Изменение параметров скважин и увеличение дебитов скважин за счет БГС рассматривалось инспекцией без учета показателей, имевших место в период строительства скважин. Сравнение показателей эффективности скважин непосредственно до введения БГС и после этих операций нельзя признать правильным, так как такое сравнение не дает представления о реальном улучшении работы скважины по отношению к тому, которое существовало на момент постройки скважины.

Ссылка инспекции на научные исследования и литературу в области работ по бурению боковых горизонтальных стволов, а также на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2003 г. по делу N Ф04/5675-1008/А75-2003 правомерно отклонена судами.

Судами установлено, что исследования носят теоретический характер, описывают лишь потенциальные перспективы БГС (например "на суше и на море", "на шельфе Черного моря" и т.п.), и не носят практического характера применительно к зарезке БГС на конкретных скважинах, по которым признаны необоснованными расходы. Приведенные в таблицах показатели не могут служить подтверждением обоснованности оспариваемого решения, поскольку представляют собой прогнозы добычи нефти, по месторождению в целом, а не по конкретным скважинам, поименованным в решении инспекции. Согласно заключениям специализированных организаций, работы по бурению и зарезке БГС отнесены к капитальному ремонту (экспертное заключение Научно-исследовательского института по повышению нефтеотдачи пластов НИИНЕФТЕОТДАЧА от 21.03.2001 г. N 1-40; письмо Республиканской инспекции Госархостройнадзора России по Удмуртской Республике от 20.02.2001 г. N 10-24/360.

ФАС Западно-Сибирского округа ссылается на ст. 12 "Об экологической экспертизе", в соответствии с которой экологической экспертизе подвергаются не только проекты строительства, реконструкции, расширения, перевооружения, консервации и ликвидации объектов хозяйственной деятельности, но и объекты, ранее получившие положительное заключение государственной экологической экспертизы в случае внесения изменений в проектную и иную документацию. В случае ремонта (в том числе капитального) при внесении изменений в проектную и иную документацию, последняя подлежит государственной экспертизе (более того, экспертиза должна проводится даже в случае отсутствия ремонта, но при внесении изменений в документацию).

Таким образом, указанные доводы налогового органа не подтверждает, что бурение БГС является строительством.

В связи с изложенным правильно отклонен судами довод Инспекции о том, что вычеты по НДС, уплаченному поставщикам услуг при проведении работ по капитальному ремонту скважин путем зарезки БГС, должны приниматься в порядке п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) и с момента начисления по ним амортизации - с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию, а также о занижении налоговой базы по налогу на имущество на стоимость БГС.

пункт 1.5 решения инспекции

По мнению инспекции, общество неправомерно, в нарушение п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, относило в состав прочих расходов лизинговые платежи по договорам, в которых предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, но не выделена его выкупная стоимость.

Инспекция сочла, что вся сумма лизинговых платежей должна признаваться расходом, направленным на приобретение амортизируемого имущества, и приниматься к учету в порядке, установленном ст.ст. 256-259 НК РФ.

Однако, отнесение платежей в состав прочих расходов не поставлено в зависимость от выделения выкупной стоимости договора лизинга.

Налоговым кодексом не предусмотрено, что лишь часть платежей - за пользование объектом до его выкупа, подлежит отнесению в состав расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 28 ФЗ РФ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия.

В эту сумму входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; - доход лизингодателя; - в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, как правильно указали суды, лизинговый платеж - это не только выкупная стоимость имущества, но и совокупность иных расходов. При этом он является единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Судами установлено, что по всем договорам лизинга, перечисленным в оспариваемом решении, лизинговые платежи были определены как единый платеж.

При таких обстоятельствах является правильным вывод судов о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль со ссылкой на п. 5 ст. 270 НК РФ, не приняв в состав прочих расходов всю сумму лизинговых платежей.

пункт 1.13 решения инспекции

Инспекция в ходе налоговой проверки установила, что денежные средства, полученные 22.12.2005 г. по договору займа от 22.12.2005 г. N ТВХ-1002/05, заключенному с ОАО "ТНК-ВР Холдинг", ОАО "Удмурт-нефть" в тот же день направило на погашение основного долга и процентов по договорам займа, заключенным в 2001 г. и 2003 г., права требования по которым приобрело ОАО "ТНК-ВР Холдинг" у ООО "Сборсаре Менеджмент".

Налоговый орган счел, что целью получения займа у ОАО "ТНК-ВР Холдинг" было не получение прибыли, а отражение в деятельности Общества затрат в виде процентов и, как следствие, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как экономическая обоснованность включения процентов во внереализационные расходы не подтверждена.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, установленных ст. 269 Кодекса, независимо от характера предоставленного кредита или займа.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В соответствии с условиями договоров займа от 2001-2033 гг. проценты на сумму займа начислялись из расчета ставки рефинансирования Банка России за весь период фактического использования займа (ставка рефинансирования изменялась с 25% (годовых с 04.11.2000 г. (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У) до 13% годовых с 15.06.2004 г. (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У) действовала до 26.12.2005 года).

В то же время, в соответствии с договором займа от 22.12.2005 г. N ТВХ-1002/05 с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" проценты за пользование займом установлены в размере 6,6% годовых от предоставленной суммы займа.

Таким образом, как правильно указали суды, получение займа у ОАО "ТНК-ВР Холдинг" на более выгодных условиях по сравнению с существующими было направлено на сокращение расходов по выплате процентов за пользование суммой займа и, соответственно, являлось экономически обоснованным.

Судами установлено, что заемные средства были использованы для приобретения оборудования и материалов, ремонта нефтепромыслового оборудования, строительства буровых установок, а также для пополнения оборотных средств, что обеспечило рост экономической эффективности производственной деятельности и в полной мере соответствует условиям договора займа N ТВХ-1002/05 от 22.12.2005 года.

Кроме того, полученный от ОАО "ТНК-ВР Холдинг" заем, а также начисленные проценты полностью погашены в течение февраля-апреля 2006 г., что подтверждается соответствующими платежными поручениями и выписками банка.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" и Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

С учетом изложенного судами правомерно отклонены доводы инспекции о нарушении Обществом п. 1 ст. 252, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при включении в состав внереализационных расходов для целей налогообложения затрат в виде процентов по указанным займам.

Пункт 2.6 решения инспекции.

Инспекция сочла неправомерным предъявление Обществом к вычету НДС, уплаченного ОАО "Удмуртнефть" (комитент) ОАО "Сиданко" (комиссионеру) по договорам комиссии N 510-4216 от 19.12.2001 г. и N СДК-0001/04 от 15.01.2004 г. по счетам-фактурам за услуги по транспортировке нефти до пункта передачи покупателю, так как, по её мнению, эти услуги подлежали налогообложению в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного Кодекса Российской Федерации ТК РФ) товары - любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ).

При этом, согласно п. 1 ст. 157 ТК РФ, помещение товаров под таможенный режим осуществляется с разрешения таможенного органа, выдаваемого в соответствии с настоящим Кодексом.

Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Исходя из части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Следовательно, до получения разрешения таможенного органа на помещение товара под таможенный режим экспорта (которое осуществляется путем проставления отметки "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации) товары нельзя признать экспортируемыми за пределы территории Российской Федерации.

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

В то же время услуги по аренде цистерн и ж/д вагонов и возврату порожних цистерн нельзя признать работами (услугами) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, подлежащими обложению по ставке 0%.

Исследовав представленные в материалы дела маршрутные поручения (телеграммы) ОАО "Транснефть", в соответствии с которыми происходит движение товара по системе магистральных нефтепроводов, суд установил, что в маршрутных поручениях ОАО "АК "Транснефть" указан конечный пункт маршрута нефти, подтверждающий транспортировку по территории Российской Федерации.

Проверив довод налогового органа о том, что при приеме экспортируемой нефти в систему магистральных нефтепроводов она проходит процедуру таможенного оформления, поэтому реализация услуг по транспортировке (сопровождению, погрузке, перегрузке) подлежит обложению НДС по ставке 0%, суды, исходя из данных реестра спорных счетов - фактур, а также данных о пунктах доставки нефти, приведенных на стр. 88-98 решения инспекции, признали его необоснованным, так как транспортировка нефти по системе магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть" осуществлялась с месторождений добычи до нефтеперерабатывающих заводов (НПЗ) России, т.е. по территории Российской Федерации, в отношении товара, который не был помещен под таможенный режим экспорта.

В оспариваемом решении инспекции сведений о датах помещения товаров по таможенный режим экспорта не приведено, в кассационной жалобе выводы судебных инстанций, основанные на оценке доказательств, не опровергнуты, ссылок на конкретные временные грузовые таможенные декларации (ВГТД), по которым, как указывает инспекция, должна была осуществляться поставка нефти, решение инспекции и её жалоба не содержат.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения и постановления судов в данной части не имеется.

пункт 4.1 решения инспекции

В ходе проверки инспекцией установлено, что ОАО "Удмуртнефть" применило ставку 0 рублей по НДПИ в части нормативных потерь добытой нефти, определенных расчетным путем на основании утвержденных нормативов технологических потерь, а не к фактическим потерям, определенным по результатам измерений.

Инспекция квалифицировала указанные действия как нарушение положений ст. 342 НК РФ и доначислила НДПИ, посчитав неправомерным применение налоговой льготы.

Признавая решение инспекции в этой части недействительным, суды исходили из вывода о несоответствии правовой позиции налогового органа действующему законодательству.

При этом суды руководствовались положениями п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 г. N126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2006 года налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении в соответствии со статьей 339 главы 26 Кодекса.

Статьей 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При этом установлено, что применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых в соответствии с учетной политикой ОАО "Удмуртнефть" на 2004 г. и 2005 г., утвержденной приказами N 264 от 31.12.2003 г. и N 516 от 31.12.2004 г. соответственно, применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Объем добычи нефти по скважинам замеряется измерительными Приборами учета на автоматических групповых замерных установках (пункт 3.4. учетной политики).

В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ при применении налогоплательщиком прямого метода, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактический объем добытой нефти отражен в исполнительных балансах нефти в разрезе месторождений; актах инвентаризации остатков нефти на конец месяца в резервуарах и нефтепроводе; актах сдачи нефти в систему АК "Транснефть", актах приема-передачи нефти прочим покупателям нефти; актах списания нефти на собственные технологические нужды и проведение капитальных ремонтов скважин.

Подтверждением показателей расчетного количества нефти, на которое уменьшаются запасы, являются представленные налоговому органу в ходе проверки ежемесячные геологические отчеты по эксплуатации скважин в разрезе месторождений и нефтегазодобывающих управлений, составленные на основании ежедневных замеров дебита скважин, содержания воды и примесей в скважинной жидкости; информация геологического отдела о добыче нефти в разрезе лицензионных участков; формы 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти" за 2004-2005 гг., утвержденные Федеральным агентством по недропользованию.

Оценив доводы инспекции о несоответствии действий налогоплательщика положениям Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-018-97, утвержденной Минтопэнерго России 16.06.1997 г. и согласованной Госгортехнадзором России 30.05.1997 года, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправильно применяет указанную Инструкцию.

Суд установил, что Инструкция включает методологические основы обработки результатов научно - исследовательских работ по установлению уровня фактических технологических потерь нефти на объектах промыслового обустройства нефтяных месторождений, входящих в структуру предприятия, и принципы формирования норм технологических потерь нефти по источникам, технологическим процессам и в целом по предприятию (п. 1.1. Инструкции).

Разработке и формированию нормативов технологических потерь нефти предшествуют научно-исследовательские работы по установлению фактического их уровня в процессах нефтепромыслового производства. Они проводятся территориальными институтами отрасли (п. 3.1. Инструкции).

Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-019-97, утвержденных Минтопэнерго России 16.06.1997 г. и согласованных Госгортехнадзором России 30.05.1997 г. (далее - Методические указания) (п. 5.1.2. Инструкции).

Определение технологических потерь нефти осуществляется территориальными и специализированными научно-исследовательскими институтами, ЦНИИЛами, ЦНИПРами. При этом данные о величине потерь нефти, полученные в результате применения рекомендуемых методов, являются исходными для нормирования технологических потерь (пункт 1.10 Методических указаний)

Для ОАО "Удмуртнефть" работы по определению технологических потерь нефти на технологических комплексах по добыче, сбору, подготовке и внутрипромысловому транспортированию нефти в пределах предприятия, подготовке исходной информационной базы и формированию нормативов осуществляло ОАО "Всероссийский научно- исследовательский институт организации, управления и экономики нефтегазовой промышленности", г. Москва. (ОАО "ВНИИОЭНГ").

На основании представленного ОАО "ВНИИОЭНГ" в МПР РФ и Минэнерго Российской Федерации отчета об уровне технологических потерь утверждены нормативы технологических потерь:

на 2004 год - Министерством энергетики РФ 03.06.2004 г. по согласованию с МПР РФ (протокол N 61-11/0185-пр от 02.06.2004 г.) и Госгортехнадзором России (письмо N ЕИ-02-35/65 от 18.02.2004 г.);

на 2005 год - Минпромэнерго России 18.02.2005 г. по согласованию с МПР РФ (письма N 02-11-32/1636 от 04.03.2005 г. и N 11-32/1795 от 11.03.2005 г.) и Ростехнадзором (письмо N 11-10/605 от 10.03.2005 г.).

Суд также принял во внимание, что Пермским межрегиональным управлением по технологическому и Экологическому надзору проведена проверка достоверности учета добычи нефти ОАО "Удмуртнефть" за 2004-2005 гг., при которой фактов нарушений в сфере недропользования, влияющих на достоверность данных для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, не выявлено, подтверждена достоверность геологической документации.

Суд обоснованно исходил из правомерного применения Обществом Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР России от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 г. N 921 порядка определения нормативных потерь нефти.

При изложенных обстоятельствах решение инспекции по данному эпизоду правильно отменено судом.

пункт 7.1. решения инспекции.

Проверив законность и обоснованность привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, доначисления этого налога и взыскания пеней, суды признали выводы налогового органа о нарушении обществом положений ст. 238 НК РФ не соответствующими фактическим обстоятельствам, установленным в ходе рассмотрения дела.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 235 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщиками ЕСН признаются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Пунктом 3 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что в налоговую базу (в части сумм налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Анализируя представленные доказательства, суды установили, что заключенные Обществом договоры с физическими лицами не обладают признаками трудового договора применительно к положениям статей 56 и 57 Трудового Кодекса Российской Федерации, а соответствуют критериям договоров подряда и возмездного оказания услуг, указанным в ст.ст. 702, 779 ГК РФ.

Выводы судов обоснованы ссылками на конкретные документы, отражающие специфику взаимоотношений общества и наемных работников, тогда как в кассационной жалобе не содержится опровержение установленных судами обстоятельств и выводов судов об этих обстоятельствах.

В силу изложенного оснований для отмены судебных актов не имеется.

Пункт 6.1 решения инспекции.

В ходе проверки инспекция установила, что Общество необоснованно применяет минимальную налоговую ставку в размере 15 руб. (с каждой лошадиной силы), предусмотренную для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу", в отношении транспортных средств, установленных на шасси грузовых автомобилей.

По мнению инспекции, исходя из положений статьи 361 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) такие транспортные средства относятся к категории "Грузовые автомобили", налог на которые должен исчисляться по дифференцированным ставкам в соответствии с Законом Удмуртской Республики от 27.11.2002 г. N 63-РЗ "О транспортном налоге в Удмуртской Республике" более высоким, чем фиксированная ставка, установленная в отношении транспортных средств, относящихся к категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".

Признавая решение Инспекции недействительным, суды исходили из того, что автомобили, оснащенные грузоподъемной техникой, и автомобили, предназначенные для перевозки специальных грузов (автокраны, специальные буровые, грузовые фургоны, специальные пожарные, автомобили лаборатории, специальные бортовые, топливозаправщики, специальные мастерские и т.д.), ни Налоговым кодексом, ни иным нормативным актом не отнесены к категории "Грузовые автомобили".

Суды при определении категории автомототранспортных средств руководствовались Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, а также Федеральным Законом N 127-ФЗ от 24.07.1998 г. "О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок...", Кратким автомобильным справочником, разработанным Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта Минтранса России.

На основании анализа этих документов суды отнесли имеющиеся у общества транспортные средства к категории "Подъемно-транспортное подвижное оборудование", а не к категории "Грузовые автомобили".

Кроме того, суды указали, что налоговым органом не представлено доказательств использования спорных транспортных средств с целью перевозки грузов, каковую посчитали критерием отнесения автотехники к категории грузовых автомобилей.

Однако судами не учтено следующее.

Указанный классификатор предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в пункте 1 статьи 361 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств и других характеристик в размерах, определяемых этой статьей Кодекса.

Как установлено статьей 358 Кодекса, объектом обложения транспортным налогом признаются, в том числе, автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок регистрации транспортного средства определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

В силу пункта 2 Постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, - в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзор).

Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 Кодекса.

Транспортные средства, по поводу которых возник спор, зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили, что не оспаривается Обществом.

Следовательно, налоговый орган обоснованно признал, что в данном случае надлежало применять дифференцированные налоговые ставки, установленные Законом о транспортном налоге для категории "Грузовые автомобили".

Применив ко всем спорным автомобилям единую ставку, предусмотренную для другой категории транспортных средств, общество необоснованно занизило сумму транспортного налога, подлежащего уплате.

Поэтому у судов первой и апелляционной инстанции не было оснований для удовлетворения требования общества о признании недействительным решения инспекции о доначислении транспортного налога.

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 апреля 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 июля 2007 года по делу N А40-2559/07-112-21 изменить.

В части признания незаконным решения МИ ФНС России по КН N 1 от 25.12.06 г. N 52/2246 в отношении транспортного налога по правонарушению, указанному в пункте 6.1 мотивировочной части решение и постановление отменить. В этой части в удовлетворении заявления ОАО "Удмуртнефть" отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.