Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2013 г. N 11АП-3108/13

г. Самара

01 ноября 2013 г.

Дело N А72-10608/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 ноября 2013 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Оразовой Ж.К.,

с участием в судебном заседании:

представителя Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ульяновской области" - Фадиной Н.Ф. (доверенность от 12.03.2013 N 46-юр),

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области - Прониной М.Г. (доверенность от 10.01.2013 N 16-03-11/00125),

рассмотрев в открытом судебном заседании 30 октября 2013 года в помещении суда апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ульяновской области"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 декабря 2012 года по делу N А72-10608/2012 (судья Бабенко Н.А.),

по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ульяновской области" (ОГРН 1127325004927, ИНН 7325114839), г. Ульяновск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области (ОГРН 1047300819851, ИНН 7321308255), Ульяновская область, р.п. Ишеевка,

о признании частично недействительным решения от 29 июня 2012 года N 16-10-10/11538,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ульяновской области" (далее - вневедомственная охрана, ФГКУ "УВО УМВД РФ по Ульяновской области") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 2 по Ульяновской области) от 29.06.2012 N 16-10-10/11538 о привлечении Отдела вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Сенгилеевский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на прибыль в сумме 2 741 438,41 руб., штрафа в сумме 274 287,14 руб., пени в сумме 466 939,67 руб.; применении обстоятельств, исключающих вину ФГКУ "УВО УМВД РФ по Ульяновской области" - правопреемника Отдела вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Сенгилеевский" (далее - ОВО МО МВД России "Сенгилеевский") в совершении налогового правонарушения (т. 1 л.д. 4-6, т.2 л.д.1, 8-9).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26.12.2012 по делу N А72-10608/2012 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N2 по Ульяновской области от 29.06.2012 N16-10-10/11538 о привлечении ОВО МО МВД России "Сенгилеевский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 274 287,14 руб., в том числе: 27 414,39 руб. - за 2009, 2010 годы в федеральный бюджет, 246 729,46 руб. - за 2009, 2010 годы в бюджет субъекта. В остальной части заявление федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления МВД РФ по Ульяновской области" оставил без удовлетворения (т. 2 л.д.30-33).

В апелляционной жалобе ФГКУ "УВО УМВД РФ по Ульяновской области" просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т. 2 л.д.71-73).

Инспекция апелляционную жалобу отклонила по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Определением суда от 03.04.2013 производство по апелляционной жалобе по делу N А72-10608/2012 отложено (т.2 л.д.103).

Определением суда от 24.04.2013 произведена замена судьи Филипповой Е.Г. на судью Попову Е.Г. (т.2 л.д.104).

Определением суда от 24.04.2013 производство по апелляционной жалобе по делу N А72-10608/2012 приостановлено до рассмотрения надзорной жалобы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по делу N А06-3121/2011 (т.2 л.д.118-119).

Определением суда от 20.08.2013 произведена замена судьи Юдкина А.А. на судью Филиппову Е.Г. (т.2 л.д.125).

Определением суда от 20.08.2013 возобновлено производство по апелляционной жалобе по делу N А72-10608/2012 (т.2 л.д.126).

В судебном заседании представитель вневедомственной охраны поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, уточнил, что просит удовлетворить исковые требования в полном объеме.

Представитель инспекции отклонил апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве, уточнил, что согласен с требованиями вневедомственной охраны в части.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка ОВО МО МВД России "Сенгилеевский" (правопреемник - ФГКУ "УВО УМВД РФ по Ульяновской области") за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен акт от 04.06.2012 N 16-10-10/02419 дсп (т.1 л.д.14-75).

Рассмотрев материалы дела, налоговой инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N 16-10-10/11538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и статьи 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 548574,28 руб., предложено уплатить налог на прибыль и НДФЛ в общей сумме 2742871,41 руб., начислены пени в общей сумме 468 513,82 руб. (т.1 л.д.79-137).

Не согласившись с решением инспекции, вневедомственная охрана обратилась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Ульяновской области.

Решением Управления ФНС России по Ульяновской области от 10.08.2012 N 16-15-11/09802 уменьшены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в 2 раза до 274 287,14 руб. (т.1 л.д.141-144).

Не согласившись с оспариваемым решением, заявитель в порядке статей 198-200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области от 29.06.2012 N 16-10-10/11538 о привлечении ОВО МО МВД России "Сенгилеевский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на прибыль в сумме 2 741 438,41 руб., штрафа в сумме 274 287,14 руб., пени в сумме 466 939,67 руб.; о снижении размера санкций не менее чем в 2 раза.

При этом заявитель указывает, что подразделения вневедомственной охраны как юридические лица, доходы в смысле и значении, установленном статьей 41 НК РФ, не получают.

Поступающие в рамках договоров на охрану имущества юридических и физических лиц денежные средства перечисляются в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 51 БК РФ непосредственно в доход федерального бюджета по нормативу 100%, в связи с чем, они не могут использоваться им для обеспечения своей деятельности, то есть отсутствует какая-либо выгода в денежной или натуральной форме.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования частично, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела и неправильно применил нормы материального права.

Основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно общему принципу определения доходов, содержащемуся в статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

В силу пунктов 1, 2 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 Кодекса).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

В частности особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ (действовавшей до 01.01.2011).

При этом пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

По смыслу указанных норм отнесение НК РФ к доходам платежей по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, не поставлено в зависимость от того, являются ли они доходом соответствующего бюджета или нет.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Делая указанный вывод, суд первой инстанции обоснованно исходил, в том числе, из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год.

Пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ (в редакции от 02.12.2009) "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Указанной нормой права прямо предусмотрено налогообложение доходов, полученных подразделениями органов внутренних дел по договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества.

Названный вывод соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным решения налоговой инспекции, не учел следующие обстоятельства.

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что в проверяемый период отдел вневедомственной охраны получил выручку от реализации услуг по охране в размере 13 707 192,18 руб., и именно с этой суммы после ее учета в составе налогооблагаемых доходов был исчислен налог на прибыль в размере 2 741 438,41 руб.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета.

По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 НК РФ отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Отдел вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При названных обстоятельствах инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

Аналогичная правовая позиция изложена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 23.04.2013 N 12527/12.

Отдел вневедомственной охраны указывает, что выполнял только услуги по охране имущества юридических и физических лиц. Иные виды деятельности в его полномочия не входят. В соответствии с отчетами о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств и смет доходов и расходов в разрезе предметных статей за период 2009 - 2010 годы по ОВО МО МВД России "Сенгилеевский" следует, что доходы учреждения составили 13 707 192,18 руб., а расходы 15 334 452,42 руб.

В нарушение статьи 65 АПК РФ налоговая инспекция не представила доказательства, опровергающие данный довод.

Таким образом, отделом вневедомственной охраны прибыль за период 2009 - 2010 годы не получена, так как расходы превышают доходы.

Следовательно, суд первой инстанции сделал ошибочный вывод, что отдел вневедомственной охраны правомерно привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 274 287,14 руб., предложено уплатить налог в сумме 2 741 438,41 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога в сумме 466 939,67 руб.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные отделом вневедомственной охраны требования удовлетворить в полном объеме, признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области от 29.06.2012 N 16-10-10/11538 о привлечении Отдела вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Сенгилеевский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на прибыль в сумме 2 741 438,41 руб., штрафа в сумме 274 287,14 руб. и пени в сумме 466 939,67 руб.

Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 26 декабря 2012 года по делу N А72-10608/2012 отменить.

Принять новый судебный акт.

Заявление Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ульяновской области" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ульяновской области от 29.06.2012 N 16-10-10/11538 о привлечении Отдела вневедомственной охраны межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Сенгилеевский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на прибыль в сумме 2 741 438,41 руб., штрафа в сумме 274 287,14 руб. и пени в сумме 466 939,67 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

Е.Г. Попова Е.Г. Филиппова