Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2013 г. N 06АП-5327/13

г. Хабаровск

06 ноября 2013 г.

Дело N А04-785/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 ноября 2013 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Швец Е.А.

судей Гричановской Е.В., Песковой Т.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лященко А.Ю.

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Супруна Николая Алексеевича: Санина С.О., представитель по доверенности от 22.10.2013;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области: Перфильева В.С., представитель по доверенности от 06.05.2013 N 05-37/177;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 10.04.2013 N 07-19/133;

от третьего лица общества с ограниченной ответственностью "Элипс": представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Супруна Николая Алексеевича на решение от 14.08.2013 по делу N А04-785/2013 Арбитражного суда Амурской области принятое судьей Басос М.А.

по заявлению индивидуального предпринимателя Супруна Николая Алексеевича (ОГРН 312280134100015, ИНН 280108838813)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Супрун Николай Алексеевич (далее - ИП Супрун Н.А., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением, с учетом уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ, которые приняты судом, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - УФНС по Амурской области, Управление) от 12.11.2012 N 15-09/156 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленной недоимки по НДС (1,2,3,4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года).

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора к участию в деле привлечено ООО "Элипс".

Решением от 14.08.2013 суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда, ИП Супрун Н.А. обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, сославшись на нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа. Кроме этого указал, что налоговыми органами незаконно на предпринимателя возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, не учтено, что предприниматель действовал в рамках агентских договоров, согласно которым он как агент за вознаграждение совершал от своего имени и за счет принципала юридические и иные действия, связанные с реализацией товара, принадлежащего принципалу. Просил решение суда первой инстанции отменить принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных предпринимателем требований.

УФНС по Амурской области, Инспекция в представленных отзывах, их представители в судебном заседании отклонили доводы апелляционной жалобы указали, что предприниматель, выставляя счета-фактуры с выделенным НДС и получая от покупателя денежные средства с учетом НДС, перечислял их на счета принципалов не в полном объеме, а принципалы не уплачивали НДС в бюджет, следовательно, обязанность уплаты НДС возлагается на предпринимателя.

ООО "Элипс", извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя в судебное заседание апелляционной инстанции не обеспечило.

Исследовав представленные материалы, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Шестой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области в отношении индивидуального предпринимателя Супруна Н.А. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 29.03.2010.

По результатам налоговой проверки был составлен акт от 28.08.2012, который был вручен предпринимателю в этот же день с уведомлением о рассмотрении материалов проверки, назначенном на 20.09.2012. В соответствии с актом проверки, врученном предпринимателю 28.08.2012 установлена неполная уплата налогов в общей сумме 2 883 700,48 рублей, в том числе налога на доходы физических лиц, единого социального налога и налога на добавленную стоимость.

20.09.2012 в отсутствие предпринимателя инспекцией было вынесено решение N 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управлением ФНС России по Амурской области в ходе рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя на решение инспекции от 20.09.2012 N 13-48/31, было установлено, что инспекцией существенно нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, что привело к нарушению прав Супруна Н.А., поскольку последний был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, дать пояснения относительно выводов проверяющих о совершенном им правонарушении. Управление установило, что инспекцией в нарушение статей 100, 101 НК РФ, кроме акта проверки, врученного предпринимателю 28.08.2012, 24.09.2012 был вручен второй акт проверки, содержащий иные сведения, в соответствии с которым установлена неполная уплата налогов в общей сумме 2 846 855 рублей, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налога на добавленную стоимость, в связи с чем, 20.09.2012 предприниматель был лишен возможности возражать относительно нарушений, установленных в акте проверки, врученном 24.09.2012.

Указанные обстоятельства послужили основаниями для вынесения управлением решения от 12.11.2012 N 15-09/155, которым решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области от 20.09.2012 N 13-48/31 было отменено, решено принять новое решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассмотрев материалы проверки, возражения предпринимателя и представленные им дополнительные документы управлением ФНС России по Амурской области было принято решение от 12.11.2012 N 15-09/156, которым начислен налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года в общей сумме 2 343 971 рублей.

Не согласившись с решением Управления, предприниматель обратился с заявлением в суд, который отказывая в удовлетворении заявленных требований, обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из заключенных между предпринимателем Супруном Н.А. (агентом) и ООО "Меркурий", ООО "Элипс" (принципалами) агентских договоров от 07.10.2008, от 07.05.2009 следует, что предприниматель от своего имени, но за счет принципалов осуществлял реализацию товаров, принадлежащих принципалам за вознаграждение.

В рассматриваемой ситуации агент-предприниматель действовал от своего имени. В силу статьи 1011 ГК РФ к агентским договорам, в которых агент действует от своего имени, применяются правила главы 51 "Комиссия" ГК РФ.

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Следовательно, агент, реализующий товар (работу, услугу) в рамках агентского договора, не должен уплачивать НДС, поскольку обязанность уплаты налога с реализации собственных товаров возникает у принципала.

Вместе с тем, как следует из материалов дела ООО "Меркурий", ООО "Элипс", предприниматель Супрун Н.А. в проверенный налоговым органом период применяли специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.

Согласно статьи 346.11 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

При таких обстоятельствах при реализации товаров (работ, услуг) организации - ООО "Меркурий", ООО "Элипс" не должны были оформлять счета-фактуры с выделением в них суммы НДС.

Действуя в рамках договора комиссии (агентского договора), комиссионер (агент) реализует товары (услуги), принадлежащие комитенту (принципалу).

Если комитент (принципал) не является плательщиком НДС, то посредник, реализующий товары (работы, услуги) комитента (принципала), также не должен выписывать покупателям счета-фактуры с выделением в них суммы НДС.

Предприниматель, находясь на упрощенной системе налогообложения, предусматривающей освобождение от уплаты НДС, реализуя товары, принадлежащие принципалам, также находившимся на упрощенной системе налогообложения, не должен был выставлять счета-фактуры, выделять в выставляемых покупателям счетах-фактурах налог и взимать его с контрагентов.

Пунктом 1 части 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Данная норма не может распространяться на посредников (агентов), реализующих товар принципала и вынужденных выставлять счета-фактуры с выделенным НДС в случае нахождения принципала на общей системе налогообложения.

Вместе с тем из материалов дела следует, что предприниматель Супрун Н.А. при реализации товаров, принадлежащих принципалам, в период применения упрощенной системы налогообложения как им, так и принципалами, выставлял покупателям от своего имени счета-фактуры с выделением в них к уплате налога на добавленную стоимость, который в соответствии с вышеуказанными предписаниями налогового законодательства должен быть уплачен в бюджет.

Сумма начисленного налога определена налоговым органом на основании первичных документов - счетов-фактур, имеющихся в материалах дела, спор по сумме начисленного налога между сторонами отсутствует.

Налоговый кодекс Российской Федерации не регулирует порядок выставления счетов-фактур при заключении агентских договоров на реализацию товаров (работ, услуг) принципала.

Как следует из материалов дела сумма начисленного налога определена налоговым органом на основании первичных документов-договоров, товарных накладных, книги покупок и счетов-фактур, представленных контрагентами ИП Супруна Н.А. и подтверждающих суммы выставленного предпринимателем в их адрес НДС

Порядок оформления счетов фактур при посреднических операциях, действующий в проверяемом периоде, изложен в пунктах 3,7,11 и 24 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 " об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В соответствии с пунктом 24 Правил комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Как следует из агентских договоров от 07.10.2008, от 07.05.2009, заключенных между принципалами (ООО "Меркурий", ООО "Элипс") и агентом - ИП Супруном Н.А., условия о порядке выставления счетов-фактур и уплаты НДС участниками договоров не определены.

При этом ООО "Элипс" снято с учета в Инспекции в связи со сменой адреса юридической регистрации. ООО "Меркурий" сменило место юридической регистрации, в дальнейшем было исключено из Единого государственного реестра

Каких-либо документов от принципалов по взаимоотношениям с ИП Супруном Н.А. в материалы дела не представлено.

Материалы дела не содержат информации о том, выдавали ли принципалы агенту счета-фактуры с показателями счетов-фактур, выставленных агентом покупателю, а также счета-фактуры при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, и регистрировались ли принципалами данные счета-фактуры в книгах продаж, как было предусмотрено Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж от 02.12.2000 N 914.

В материалы дела не представлены счета-фактуры, полученные агентом от принципалов, журналы регистрации выданных и полученных счетов-фактур, документы, свидетельствующие о перевыставлении агентом счетов-фактур принципалам.

В материалах дела отсутствуют доказательства и того, что принципалы обладали информацией о том, что предприниматель Супрун Н.А., действуя по условиям агентских договоров, выставлял покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС.

Ссылки предпринимателя на пункт 6 Информационного письма ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 и письма Минфина от 26.01.2009 N 03-11-09/18 и N 03-11-09/19 подтверждают совершение предпринимателем сделок с третьими лицами после заключения агентского договора во исполнение поручений принципалов. Однако положения данных документов не указывают на отсутствие у агента, применяющего упрощенную систему налогообложения обязанности исчислять НДС в бюджет в случае получения от контрагентов оплаты за товар с учетом НДС и не возврата налога принципалам в рамках агентского договора.

В соответствии с условиями агентских договоров принципалы предоставляли агенту возможность получения товара по его заявкам, агент по поручению и за счет принципалов самостоятельно закупал товар у поставщиков и реализовывал его и обязался информировать принципалов о ценах и условиях приобретения товаров у поставщиков. При этом цена за реализуемый товар определялась принципалами, а агент не имел права изменять утвержденные принципалами цены. При получении товара по поручениям принципалов у других поставщиков агент также не вправе был изменять цены.

Также, агентскими договорами предусматривалась обязанность агента не реже одного раза в месяц представлять принципалам отчеты о финансовой деятельности.

В материалы дела налоговым органом представлены агентские отчеты за 1, 2 кварталы 2009 года, подписанные предпринимателем и ООО "Меркурий", за 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года, подписанные предпринимателем и ООО "Элипс".

Представителями предпринимателя представлены агентские отчеты за 1, 2 кварталы 2009 года, подписанные предпринимателем и ООО "Меркурий", а также агентские отчеты за 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 1 квартал 2010 года, подписанные предпринимателем и ООО "Элипс", иного содержания.

Оценив представленные в материалы дела отчеты агента, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, о недетализированости содержания отчетов агента по счетам-фактурам и отсутствии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих факт урегулирования между агентом и принципалами вопроса о налоге на добавленную стоимость, удержанного предпринимателем с покупателей и перечислении его принципалам.

Вместе с тем из материалов налоговой и бухгалтерской отчетности принципалов следует, что принципалы, применяющие в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения, НДС в бюджет не перечисляли.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что налоговый орган обоснованно возложил на предпринимателя обязанность по уплате в бюджет спорной суммы налога.

Отклоняя довод заявителя о нарушении процедуры вынесения оспариваемого решения, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующенго.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией было составлено два акта проверки от 28.08.2012 N 13-47/29, имеющих разное содержание.

Как следует из материалов выездной налоговой проварки, налогоплательщиком письменные возражения на акт, на основании которого налоговым органом принято решение, в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ не представлялись.

Таким образом, в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ИП Супрун Н.А. был лишен возможности дать пояснения относительно выводов инспекции о совершенных налоговых правонарушениях, установленных проверкой.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Вместе с тем, Управление рассматривая материалы выездной налоговой проверки по доводам апелляционной жалобы ИП Супруна Н.А., и, принимая во внимание допущенное налоговым органом нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 НК РФ отменило решение инспекции от 20.09.2012 N 13-48/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, управлением была предоставлена возможность личного участия ИП Супруна Н.А. в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, о чем заявитель был извещен письмом от 25.10.2012.

Согласно представленному протоколу рассмотрения апелляционной жалобы заявителя от 02.11.2012 налогоплательщик участвовал в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки лично вместе с представителем.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ИП Супруном Н.А. для обозрения были представлены два акта проверки, иных документов, возражений или замечаний налогоплательщиком представлено не было.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки управлением вынесено обжалуемое решение.

Вышестоящий налоговый орган, согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа наделен правом отменить или изменить решение нижестоящего налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Абзацем третьим пункта 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных в него изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Если по результатам рассмотрения апелляционной жалобы подлежит отмене только часть обжалуемого решения нижестоящего налогового органа, в решении вышестоящего налогового органа, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, указываются налоговые претензии, предъявление которых налогоплательщику признано необоснованным. Одновременно решение нижестоящего налогового органа утверждается в соответствии с положениями абзаца третьего пункта 2 статьи 101.2 НК РФ с учетом внесенных изменений.

Принятое вышестоящим налоговым органом решение по итогам рассмотрения апелляционной жалобы оформляется на соответствующем бланке вышестоящего налогового органа с угловым штампом и заверяется личной подписью уполномоченного должностного лица вышестоящего налогового органа.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика новое решение выносится вышестоящим налоговым органом при условии полной отмены решения нижестоящего налогового органа и наличия оснований для принятия нового решения на основании материалов, имеющихся в распоряжении налогового органа, рассматривавшего жалобу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу, могут быть обжалованы путем подачи апелляционной жалобы.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 194-0-0 положение пункта 2 статьи 140 НК РФ, предусматривающее вынесение вышестоящим налоговым органом нового решения при рассмотрении апелляционной жалобы, само по себе не нарушает конституционные права налогоплательщика. Гарантией защиты его прав и законных интересов является право на апелляционное обжалование, а также возможность последующего судебного контроля над решением вышестоящего налогового органа.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что оспариваемое решение принято Управлением в соответствии с предписаниями налогового законодательства, существенных нарушений процедуры судом не установлено. Факт составления нижестоящим налоговым органом двух актов по результатам одной и той же проверки не лишает вышестоящий налоговый орган возможности принятия нового решения на основании уже имеющихся материалов.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводящиеся к иной, чем у арбитражного суда, неверной трактовке законодательства, не могут служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта. Оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, по мнению суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 14.08.2013 по делу N А04-785/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.А. Швец

Судьи

Е.В. Гричановская Т.Д. Пескова