Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 января 2008 г. N КА-А40/13819-07-1,2 Решение в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль является законным, поскольку действия заявителя по размещению и последующему досрочному погашению банком собственных векселей свидетельствуют об искусственном увеличении банком своих затрат с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 31 января 2008 г. N КА-А40/13819-07-1,2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2008 г.

ОАО Банк "Петрокоммерц" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 27 февраля 2007 года N 962 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В качестве третьего лица по делу привлечена МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11 июля 2007 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2007 года, заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 27 февраля 2007 года N 962 признано недействительным в части вывода о неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 9902272 рублей (пункт 1.1 мотивировочной части решения); вывода о неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 16335197 рублей и 45858210 рублей за 2004 год (пункт 1.3 мотивировочной части решения); вывода о неуплате налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2003 года в сумме 13612664 рублей и за налоговые периоды 2004 года в сумме 33572877 рублей (пункт 2 мотивировочной части решения); вывода о неуплате ЕСН (пункт 3 мотивировочной части решения); начисления соответствующих данным суммам пени, применения соответствующих налоговых санкций за неуплату данных сумм налогов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

При этом судами оспариваемое решение налогового органа признано законным в части вывода о неуплате налога на прибыль за 2004 год в сумме 54637205 рублей (пункт 1.2 мотивировочной части решения), начисления пени на данную сумму, применения налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату данной суммы налога.

В кассационной жалобе ОАО Банк "Петрокоммерц" просит отменить решение и постановление в части отказа заявителю в удовлетворении заявленных требований, ввиду их незаконности и необоснованности, и удовлетворить заявленные требования полностью.

Заявитель утверждает о том, что оспариваемые операции проводились в рамках обычной хозяйственной (экономической) деятельности банка с намерением получения экономического эффекта. Данные банковские операции соответствуют типовым банковским процедурам и проводились с соблюдением должной осмотрительности, осторожности и учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Действия банка не преследовали цель получения налоговой выгоды.

В свою очередь, Межрайонная ИФНС России N 50 по г. Москве в своей кассационной жалобе, ссылаясь на законность оспариваемого решения от 27 февраля 2007 года N 962, просит отменить решение и постановление в удовлетворенной части заявленных ОАО Банк "Петрокоммерц" требований, ввиду несоответствия выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и в удовлетворении требований заявителя отказать.

В отзыве на кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве ОАО Банк "Петрокоммерц" возражает против ее удовлетворения.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в своем отзыве возражает против удовлетворения доводов кассационной жалобы ОАО Банк "Петрокоммерц" и просит удовлетворить требования кассационной жалобы Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве.

В судебном заседании представитель ОАО Банк "Петрокоммерц" поддержали доводы и требования кассационной жалобы, и возражал против удовлетворения кассационной жалобы Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве.

В свою очередь представители налоговых органов поддержали кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве, просили отменить обжалуемые судебные акты по мотивам, изложенным в кассационной жалобе, отказать в удовлетворении кассационной жалобы ОАО Банк "Петрокоммерц".

Проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб и возражения относительно них, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления.

Всесторонне, полно и объективно исследовав материалы дела, арбитражные суды установили, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки ОАО Банк "Петрокоммерц" по вопросам соблюдения налогового законодательства Российской Федерации за период с 1 января 2003 года по 31 декабря 2004 года Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве составлен акт проверки от 27 декабря 2006 года N 7416, и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 27 февраля 2007 года N 962 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявителю доначислены: налог на прибыль за 2003-2004 годы в общей сумме 173925426 рублей, налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2003-2004 годы в общей сумме 47185541 рублей, ЕСН за 2003-2004 годы в общей сумме 625878,2 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов, применены налоговые санкции по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ.

Удовлетворяя заявление в части, суды правомерно пришли к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

При этом арбитражные суды, правильно применив нормы права, полно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы лиц, участвующих в деле, обоснованно исходили из следующего.

Согласно пункту 1.1 оспариваемого решения налогового органа заявитель необоснованно отнес на расходы в целях налогообложения за 2003 год дисконт по собственным векселям в сумме 41288635 рублей, что привело к неуплате налога на прибыль за 2003 год в сумме 9909272 рублей.

По мнению налогового органа, заявителем в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 4 статьи 328 НК РФ завышены расходы по собственным векселям, исходя из фактического пользования заемными средствами. Указанный расход отражен по строке 020 приложения N 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2003 год.

ОАО Банк "Петрокоммерц" заключена сделка купли-продажи векселя. Передача векселя происходит путем индоссамента.

Отражение в налоговом учете начисленных на отчетную дату, приходящуюся на период обращения векселей, процентов по собственным векселям, производилось заявителем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 328 НК РФ, согласно которой в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Законодательством предусмотрено отражение векселедателем на отчетную дату начисленных к уплате процентов исходя из условий продажи векселя первому приобретателю, поскольку величину процентов, вытекающую из условий погашения векселя, на отчетную дату, приходящуюся на период обращения векселей, предвидеть невозможно.

Таким образом, суды правильно посчитали, что процент при погашении векселя (товара), с учетом цены его приобретения, правомерно учтен заявителем в составе расходов.

Кроме того, банк осуществлял выкуп своих векселей у третьих лиц, не являющихся стороной первоначального договора купли-продажи векселя. Покупка векселя банком повлекла за собой его погашение.

Выпуск и погашение векселей осуществлялось в соответствии с внутренними нормативными документами банка Положением о простом векселе ОАО Банк "Петрокоммерц".

Стоимость погашаемого обязательства правомерно учитывалась банком с учетом цены его приобретения, вытекающей из договора с продавцом векселя.

В соответствии с пунктом 5.18 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Приложение к Положению Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П), излишне начисленные или не выплачиваемые при досрочном погашении собственных ценных бумаг суммы отражаются в бухгалтерском учете банков в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам, на котором ранее были отражены суммы дисконта, исчисленные при продаже векселя первому приобретателю.

То есть, в бухгалтерском учете при приобретении векселя у третьих лиц с целью погашения прямыми проводками в периоде приобретения векселя отражается сумма разницы между дисконтом, исчисленным при продаже векселя первому приобретателю, и дисконтом, исчисленным при приобретении векселя с целью его погашения.

Отражение в налоговом учете расходов в виде процентов, определяемых при досрочном погашении долгового обязательства, осуществляется в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 328 НК РФ.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

При расчете процентных расходов по спорным собственным дисконтным векселям банка производилось сопоставление с предельным уровнем процентов, установленным статьей 269 НК РФ. Ставка доходности (17,78%, 20,35%, 17,61%), исчисленная исходя из условий заявления при досрочном погашении по спорным векселям ВОЕ 0307 N 025494, ВОЕ0308 N 016258, ВОЕ0310 N 016308 превысила предельную ставку, определенную применительно к этим векселям (17,60%). Процентные расходы по указанным векселям учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год в размере, исчисленном исходя из уровня предельной ставки. Сумма превышения процентных расходов отнесена на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год.

В остальных случаях досрочного выкупа векселей, предельный процент, установленный статьей 269 НК РФ, превышен не был.

Правильность проверки соответствия фактических процентных расходов критериям, установленным статьей 269 НК РФ и отражения сумм превышения предельной ставки, не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу о том, что заявителем соблюдены условия отнесения процентов к расходам, установленные подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Указанные проценты начислены за фактическое время нахождения ценной бумаги (векселя) у третьих лиц (поскольку начислены исходя из договоров купли-продажи векселей, заключенными с третьими лицами, предполагающими передачу этих векселей от третьих лиц банку, и в момент такой передачи. Проценты начислены исходя из доходности, установленной эмитентом (ссудодателем), поскольку являются собственными векселями банка, выступающего стороной договоров купли-продажи векселей у третьих лиц с целью их досрочного погашения.

Основанием для отнесения процентов к расходам является также норма подпункта 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ, в соответствии с которой проценты по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам) относятся к расходам банков, определяемым в целях исчисления налога на прибыль.

С учетом изложенного, заявителем соблюдены положения статей 265, 269, 291, 328 НК РФ.

Согласно пояснениям налогоплательщика, экономическая целесообразность операции досрочного погашения векселей определяется изменившейся ситуацией на рынке привлечения финансовых ресурсов. Во вновь возникшей ситуации ставка, по которой банк привлек денежные средства при выпуске векселя, перестала быть экономически оправданной. Возникла возможность привлечения ресурсов по более низкой ставке, чем и воспользовался банк. В результате привлечения денежных ресурсов из альтернативных источников по ставке, низшей по сравнению со ставкой по досрочно погашаемым векселям, банком в течение 2003 года была достигнута экономия.

Таким образом, является правильным вывод судов о том, что повышенный процент, выплачиваемый векселедержателю при досрочном погашении векселей, удовлетворяет критериям, предъявляемым НК РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения: экономической оправданности, выраженности в денежной форме, документальному подтверждению, взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

На основании изложенного, банк правомерно отнес проценты в сумме 41288635 рублей к расходам в целях налогообложения, в связи с чем налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль в размере 9909272 рублей, привлек заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1981854 рублей и начислил пени в сумме 208309,1 рублей.

Согласно пункту 1.2 оспариваемого решения налогового органа банк в течение налогового периода 2004 года на систематической основе участвовал в налоговой схеме, путем размещения и последующего досрочного погашения собственных векселей. В результате участия заявителя в данной схеме он неправомерно отнес на расходы суммы дисконта по данным векселям.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде реализовывал собственные векселя со сроком "по предъявлении, но не ранее". Сделки купли-продажи векселей заключались банком с ограниченным кругом организаций-контрагентов, при этом все данные организации использовались в схемных правоотношениях в качестве векселедателей, продавцов и покупателей учтенных векселей, а также предъявителей к погашению собственных векселей банка.

Одновременно с продажей собственных векселей банк приобретал векселя третьих лиц, учитывая их на счете 515 "Прочие векселя". Денежные средства, переданные банком в виде оплаты за векселя, зачислялись на расчетные счета организаций-продавцов (например, ООО "Финансовый Инструментарий Хай Тек", ООО "Инвестиционно-Маркетинговый центр "Ноутленд"), открытые в ОАО Банк "Петрокоммерц", и в тот же день перечислялись в качестве оплаты за векселя на расчетный счет контрагента продавца (например, ООО "Региональная вексельная палата"), открытый также в ОАО Банк "Петрокоммерц".

При этом, как следует из выписок по расчетным счетам контрагентов заявителя, ООО "Региональная вексельная палата", ООО "Голден Трейд XXI", ООО "Четвертая Империя. Финансы", ООО "Агентство Генерально-финансовая линия", ООО "Агентство Элитарный Бизнес-Сервис", ООО "Интегральные Бизнес-конструкции", ООО "Финансовый Инструментарий Хай Тек", ООО "Юниверсал ноутс", ООО "Генеральное финансово-вексельное агентство", ООО "Инвестиционно-Маркетинговый центр "Ноутленд", ООО "Корпоративная коллегия", используемых банком в схемных правоотношениях с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды, покупка учтенных векселей и размещение собственных векселей банка происходили в один операционный день посредством внутрибанковских проводок.

Суды правильно установили, что в связи с тем, что счета всех организаций-контрагентов были открыты в ОАО Банк "Петрокоммерц", фактически денежные средства в банк не поступали, их движение в виде записей осуществлялось внутри банка по счетам клиентов и счетам внутреннего учета. При этом входящие остатки на счетах клиентов на начало операционного дня не позволяли производить операции по списанию денежных средств без одновременных проводок по зачислению средств от контрагентов.

Налоговый орган указывает, что пока банк не разместил средства в векселя третьих лиц, у организаций не было денежных средств на приобретение векселей ОАО Банк "Петрокоммерц", в связи с чем налогоплательщиком фактически производилось финансирование покупки контрагентами его собственных дисконтных векселей в целях неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму выплаченного дисконта и извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, затраты по выплате дисконта по указанным векселям не соответствуют критерию экономической оправданности, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Довод заявителя о том, что контрагенты уплачивали налог на имущество, на прибыль, НДФЛ, ЕСН несостоятелен, поскольку встречными налоговыми проверками установлено, что налог на прибыль организациями-контрагентами в объемах, сопоставимых с суммами налога, подлежащими исчислению исходя из полученных доходов в виде дисконта, данными организациями не уплачивался.

Из выписок по расчетным счетам данных организаций следует, что они осуществляли операции в рамках замкнутой схемы, при этом хозяйственные операции, на которые ссылается налогоплательщик, а именно получение кредитов, осуществлялись исключительно с ОАО Банк "Петрокоммерц".

Вывод налогового органа об отсутствии деловой цели в осуществляемых операциях подтверждает также порядок расчетов ОАО Банк "Петрокоммерц" с контрагентами при погашении собственных векселей. Векселя досрочно предъявлялись к погашению последним векселедержателем, которое в дальнейшем перечисляло часть денежных средств одной из организаций, входящих в закрытый перечень участников схемы. Впоследствии денежные средства перечислялись обратно в качестве оплаты за векселя третьих лиц по договорам купли-продажи непосредственно или с участием еще одного контрагента - постоянного участника схемы.

В соответствии со статьей 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по собственным долговым обязательствам (векселям).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды правильно указали, что в результате размещения собственных векселей ОАО Банк "Петрокоммерц" денежных средств фактически не привлекало, поскольку в качестве "привлеченных" выступали собственные средства банка, передаваемые приобретателям векселей через третьих лиц. В результате осуществленных операций ОАО Банк "Петрокоммерц" относил на расходы дисконт по собственным векселям, при этом не получал дохода по учтенным векселям, то есть продавал их по цене приобретения.

При этом в том случае, если бы банк не размещал денежные средства по договорам купли-продажи векселей третьих лиц и не привлекал впоследствии указанные средства, у банка не возникало бы расхода по выплате дисконта по собственным векселям.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу о том, что действия заявителя по размещению и последующему досрочному погашению банком собственных векселей свидетельствуют о искусственном увеличении банком своих затрат с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с этим, расходы по выплате начисленного дисконта не удовлетворяют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ - являются экономически не оправданными.

Направленность действий налогоплательщика на извлечение необоснованной налоговой выгоды подтверждается совокупностью установленных инспекцией при налоговой проверке обстоятельств.

Так, в соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетелей налоговым органом опрошены генеральные директора: Л. - ООО "Агентство Элитарный Бизнес-сервис" (протокол от 15 ноября 2006 года), Б. (сотрудник службы безопасности ОАО Банк "Петрокоммерц") - ООО "Агентство Генеральная финансовая линия" (протокол от 21 ноября 2006 года), М.И.И. - ООО "Центр Новая финансовая Парадигма" и ООО "Юниверсал Ноутс" (протокол от 07 ноября 2006 года), Р. - ООО "Четвертая империя. Финансы" и ООО "Компания "Альянс Венчурных Капиталов" (протокол от 09 ноября 2006 года), Г. (протокол допроса от 29 ноября 2006 года) - ООО "Инвестиционно-маркетинговый Центр Ноутленд".

В ходе опроса налоговым органом установлено, что указанные лица числились, но фактически не являлись генеральными директорами и единственными сотрудниками указанных организаций. По вопросу деятельности организаций сообщили, что занимались куплей-продажей векселей, подробностей деятельности не помнят или не в состоянии компетентно ответить, отчетность сами не составляли, а только подписывали, с кем взаимодействовали, не помнят, кто был инициатором купли-продажи векселей, тоже сказать не могут. Организации фактически находились по адресам в непосредственной близости от адреса фактического нахождения центрального офиса ОАО Банк "Петрокоммерц" (на одной улице или на соседних). На вопрос, за счет каких средств приобретались векселя, отвечали, что за счет средств, поступавших на расчетный счет. Источник возникновения средств пояснить не могли. Л. сообщила, что оплата векселей происходила наличными средствами, источник возникновения не помнит. Следует отметить, что проводок по зачислению средств на расчетный счет организации или счет по учету векселей банка из кассы не было, обороты по счету составили за 2004 год 15728314909 рублей.

Согласно справкам от 16 октября 2006 года N 17-01/02-531дсп о проведении встречной проверки ООО "Агентство Генеральная финансовая линия" и от 16 октября 2006 года N 17-01/02-529дсп в отношении ООО "Центр Новая финансовая Парадигма" из ИФНС России N 3 по г. Москве, требования, направляемые по запросам других налоговых органов, вернулись в связи с отсутствием адресатов, по повестке руководители не явились. В связи с этим направлены запросы в отдел по налоговым преступлениям УВД ЦАО г. Москвы с целью проведения розыскных мероприятий.

В соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетеля был опрошен генеральный директор ООО "Корпоративная коллегия" М.А.Н. (протокол от 9 ноября 2006 года), который пояснил, что не является и никогда не являлся генеральным директором ООО "Корпоративная коллегия". Финансовую и хозяйственную деятельность в ООО "Корпоративная коллегия" не осуществлял. Ни в какие отношения с ОАО Банк "Петрокоммерц" от имени ООО "Корпоративная коллегия" не вступал, договоры, акты, заявления не подписывал, векселя у ОАО Банк "Петрокоммерц" не приобретал и к погашению не предъявлял. На всех представленных документах подпись М.А.Н. не принадлежит.

Г. (протокол допроса от 29 ноября 2006 года) - генеральный директор ООО "Инвестиционно-маркетинговый Центр Ноутленд", пояснил, что он являлся номинальным генеральным директором, который не знает подробностей финансово-хозяйственной деятельности организации. Всю документацию подписывал, но не имел представления о содержании договоров и отчетов, ему их приносил учредитель К., который был инициатором и организатором деятельности ООО "Инвестиционно-маркетинговый Центр Ноутленд". Как происходила оплата векселей, Г. не знает, платежных документов не подписывал, счета в банке не открывал, карточку с образцами подписей не подписывал, денежными средствами на счете не распоряжался. За счет каких средств покупались векселя и на какие цели расходовались полученные денежные средства, Г. не знает.

Согласно данным ЕГРЮЛ ООО "Инвестиционно-маркетинговый Центр Ноутленд" является одним из учредителей ООО "Региональная вексельная палата". Г. в протоколе допроса свидетеля заявил, что никакие документы, связанные с созданием и деятельностью ООО "Региональная вексельная палата" не подписывал, ни с кем из его представителей не общался, указанная организация ему незнакома. Вместе с тем, согласно выписке по расчетному счету ООО "Инвестиционно-маркетинговый Центр Ноутленд", открытому в ОАО Банк "Петрокоммерц", организация активно торговала векселями с ООО "Региональная вексельная палата".

При этом, как следует из анализа финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, согласно балансу на 31 декабря 2003 года и 31 декабря 2004 года ООО "Четвертая Империя. Финансы" (справка о проведении встречной проверки от 23 октября 2006 года N 23-10/18544-у), ООО "Региональная вексельная палата" (ответ на запрос от 26 октября 2006 года N 23-01/9992дсп@#), ООО "Юниверсал Ноутс" (справка о проведении встречной проверки от 23 октября 2006 года N 23-10/18545-у), не располагали основными средствами, активы состояли из краткосрочных финансовых вложений, в меньшей степени денежных средств и долгосрочных вложений.

Краткосрочные и долгосрочные вложения состояли из векселей третьих лиц, других операций организации не проводили.

В связи с этим векселя, выпущенные указанными организациями, представляют собой неликвидные и рисковые активы. ОАО Банк "Петрокоммерц" покупало и продавало векселя рассматриваемых организаций лишь с организациями - участниками схемы, на организованном рынке ценных бумаг и на межбанковском рынке данными векселями ни в 2004 году, ни позднее не торговали, ОАО Банк "Петрокоммерц" не предлагало их другим финансово-кредитным организациям.

Как правильно установили суды, указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии экономического смысла в данных операциях, и, соответственно, об отсутствии деловой цели в данных операциях. При этом по учтенным векселям, участвующим в схеме, банк дохода не получил, поскольку реализовывал их по цене приобретения.

Довод заявителя о том, что финансирование банка осуществлялось организациями-контрагентами, является несостоятельным.

Суды правильно указали, что как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для вывода налогового органа о финансировании покупки векселей банком является отсутствие на расчетных счетах его контрагентов входящих остатков денежных средств, достаточных для приобретения векселей.

Соответственно, без зачисления на данные расчетные счета денежных средств банка организации - покупатели векселей приобретать их не могли.

В свою очередь, организации - продавцы учитываемых банком векселей третьих лиц также не могли бы перечислять денежные средства покупателям собственных векселей ОАО Банк "Петрокоммерц" без зачисления на их расчетные счета денежных средств заявителя.

В рассматриваемом в оспариваемом решении примере входящий остаток денежных средств по счету ООО "Региональная Вексельная палата" на 6 мая 2004 года составляет 167927000 рублей. Указанная сумма недостаточна для приобретения описанных векселей ОАО Банк "Петрокоммерц" (сумма сделки составляет 526719754 рублей) без зачисления денежных средств от промежуточных организаций-контрагентов, используемых в схеме.

Входящий остаток денежных средств по счету ООО "Инвестиционно-маркетинговый центр Ноутленд" составляет 155505520 рублей, входящий остаток по счету ООО "Финансовый Инструментарий Хай Тек" составляет 2922879,82 рублей, что также недостаточно для финансирования операций по покупке векселей банка, осуществляемых ООО "Региональная Вексельная Палата".

Также, по кредиту указанных счетов в течение 2003-2004 годов отражались исключительно операции, связанные с оплатой приобретаемых банком векселей третьих лиц и перечислением сумм в погашение веселей.

Кроме того, в случае образования на счетах вышеперечисленных организаций дебетового остатка на конец операционного дня либо недостаточности денежных средств для совершения операции по приобретению векселей ОАО Банк "Петрокоммерц" предоставляло организациям-контрагентам кредиты. В частности, как следует из выписки по счету ООО "Региональная вексельная палата", 29 апреля 2004 года банком был предоставлен кредит в форме переноса дебетового остатка на счет овердрафта по договору N 20.2-03/10475 за 1 мая 2004 года в сумме 749418672,13 рублей 30 апреля 2004 года, то есть непосредственно до совершения описанных налоговым органом в примере операций банком был предоставлен на аналогичных основаниях кредит в сумме 394198,85 рублей.

Таким образом, ОАО Банк "Петрокоммерц" при выпуске векселей фактически не привлекало денежных средств, а "финансировало" своих контрагентов путем заключения договоров купли-продажи векселей.

Приобретение векселей было невозможно без перечисления на расчетный счет ООО "Региональная вексельная палата" денежных средств в оплату векселей третьих лиц. Указанные денежные средства передавались банком промежуточным контрагентам.

Отраженная в примере налогового органа положительная разница между суммой финансирования, перечисленной банком в адрес промежуточных контрагентов, и суммой, перечисленной приобретателем векселей в адрес банка, образовалась за счет денежных средств банка, ранее перечисленных контрагентам в рамках аналогичных схемных правоотношений, в том числе и за счет дисконта, отнесение которого на расходы и являлось способом извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка заявителя на то обстоятельство, что указанные расчеты не приведены в решении налогового органа и являются новыми обстоятельствами, противоречит фактическому содержанию оспариваемого решения, поскольку в нем содержится вывод об отсутствии достаточных остатков для совершения каждой из операций на момент их совершения.

Заявитель ссылается на невозможность идентифицировать основание совершения платежа по перечислению денежных средств от промежуточных контрагентов приобретателям векселей, а также от предъявителей векселей к погашению в адрес организаций - покупателей векселей третьих лиц.

Вместе с тем, как правильно указали суды, установить назначение данных платежей не представляется возможным в силу фактического статуса контрагентов банка как организаций, используемых в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды. В частности, из опросов генеральных директоров организаций-контрагентов следует, что ни один из них не пояснил существа осуществляемых организациями операций по купле-продаже и предъявлению к погашению векселей третьих лиц. Указанные лица не смогли также сообщить того, кто выступал инициатором купли-продажи векселей, и за счет каких средств они приобретались.

Довод заявителя о том, что операции с ценными бумагами, осуществляемые контрагентами общества, не сводятся к представленным на графиках операциях, противоречит фактическим обстоятельствам дела, а именно, выпискам по расчетным счетам данных организаций, открытым в ОАО Банк "Петрокоммерц", неправомерен.

В соответствии с указанными выписками помимо совершения операций по купле-продаже и предъявлению к погашению веселей организации-контрагенты осуществляли только перечисление налоговых платежей в бюджет в минимальном размере, а также получали кредиты от ОАО Банк "Петрокоммерц". Иных операций контрагенты налогоплательщика не осуществляли.

Довод заявителя о том, что налоговым органом неправомерно не рассматривались остатки на счетах его контрагентов, открытых в иных кредитных учреждениях, является несостоятельным.

Суды правильно посчитали, что суммы, зачисляемые на счета контрагентов банка по вексельным сделкам и при погашении векселей, а также перечисляемые ими в счет оплаты выпущенных банком векселей, соответствуют суммам, указанным в соответствующих договорах купли-продажи, платежных поручениях и мемориальных ордерах, при назначении платежа соответственно "Оплата векселя" и "Погашение векселя".

Кроме того, операции по данным счетам на эквивалентные суммы отражались в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета банка, на которых отражались собственные и учтенные векселя банка (счета бухгалтерского учета NN 515, 523).

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу, что совокупность обстоятельств, характеризующих совершенные банком операции, свидетельствуют об их экономической неоправданности (статья 252 НК РФ).

Ссылка заявителя на то обстоятельство, что при совершении оспариваемых операций с векселями третьих лиц подразделением банка проводилась надлежащая проверка, и в частности, анализировались правоустанавливающие документы организаций эмитентов, финансового состояния и финансовой отчетности компаний, не принимается во внимание, поскольку, с учетом умышленного характера вменяемого ОАО Банк "Петрокоммерц" налогового правонарушения, данные мониторинга, проводимого собственным подразделением банка, нельзя признать объективными. Доказательств, проведения проверки качества оценки рисков при размещении денежных средств в спорные векселя соответствующим подразделением Банка России, налогоплательщик не представил.

Довод заявителя о том, что в результате приобретения спорных векселей на вторичном рынке риски банка снижались за счет солидарной ответственности векселедержателей, обоснованно отклонены судами.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ОАО Банк "Петрокоммерц" покупало и продавало векселя рассматриваемых организаций лишь организациям - участникам схемы.

Таким образом, указание в индоссаментах иных, помимо векселедателя лиц, обязанных уплатить вексельную сумму при предъявлении векселя к погашению, не повышало ликвидности данных векселей как финансового актива, а также не уменьшало риск невозврата размещенных денежных средств при предъявлении их к погашению.

Довод заявителя о том, что налоговым органом не оценивался факт последующего возмездного размещения денежных средств, привлеченных банком по собственным векселям, несостоятелен, поскольку банку, фактически, вменялась экономическая неоправданность расходов по выплате дисконта за пользование денежными средствами, привлечение которых "финансировалось" им самим. Банк оплачивал пользование собственными денежными средствами с целью необоснованного извлечения налоговой выгоды.

Таким образом, дальнейшее размещение данных денежных средств и извлечение дохода из такого размещения не имеет правового значения.

Довод заявителя об экономической обоснованности операций по реализации учтенных векселей со ссылкой на необходимость приобретения иных высокодоходных активов в связи с изменением ситуации на рынке ценных бумаг, неправомерен.

Реализуя векселя третьих лиц, банк фактически возвращал денежные средства, полученные его контрагентами в результате погашения векселей ОАО Банк "Петрокоммерц". Указанные операции происходили в один день, и, затрачивая денежные средства на погашение собственного векселя, банк в тот же день приобретал их в виде оплаты векселей.

Таким образом, фактического высвобождения дополнительных денежных средств в результате реализации векселей не происходило, соответственно, банк не мог приобретать на них иные активы.

В силу указанных обстоятельств, расходы банка в виде дисконта в сумме 227655026,66 рублей по собственным векселям не являются обоснованными, в связи с чем сумма неуплаченного налога на прибыль за 2004 год составила 54637206,40 рублей.

Согласно пунктам 1.3, 2 оспариваемого решения налоговым органом установлено занижение банком налоговой базы по налогу на прибыль и неуплата налога на добавленную стоимость по договорам финансирования под уступку денежного требования, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 год на 68063321 рублей, за 2004 год на 19896654 рублей и неуплате налога на прибыль в размере 16335197 рублей и 46055197 рублей соответственно, а также к неуплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 13612644 рублей в 2003 году и 33572877 рублей в 2004 году.

Из материалов дела, исследованных судами, следует, что заявителем заключен генеральный договор от 28 октября 2003 года N 112-03-Ф с ООО "Лукойл-Центрнефтепродукт" об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Довод налогового органа о том, что вознаграждение за услуги по финансированию под уступку денежного требования, полученное банком от должника в рамках договора факторинга, является доходом банка, неправомерен.

По мнению налогового органа, инициатором оказания услуг финансирования выступает ООО "Константатрейдинг", не имеющее лицензии на осуществление услуг по факторингу.

Банк заключил агентский договор с ЗАО "Федеральный промышленный банк" от 28 октября 2003 года N 112-03-АФ об оказании услуг по заключению и исполнению договора об осуществлении финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Положения указанного договора не содержат ссылки на то обстоятельство, что ЗАО "Федеральный промышленный банк" выступает агентом и действует в интересах третьих лиц, в частности, ООО "Константатрейдинг".

Вместе с тем, как правильно установили суды, налоговым органом не представлено доказательств того, что банк располагал или мог располагать информацией о наличии третьих лиц, в интересах которых действовал ЗАО "Федеральный промышленный банк".

Утверждение налогового органа о наличии финансово-хозяйственных взаимоотношений между банком и иными участниками "схемы" не подтверждено документально.

Заключив агентский договор с ЗАО "Федеральный промышленный банк", по которому агент (банк) совершает по поручению принципала (ФПБ) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, банк действовал как косвенный представитель принципала и заключил по его поручению договор факторинга с определенным принципалом продавцом (ООО "Лукойл-Центрнефтепродукт").

Принципалом (ЗАО "Федеральный промышленный банк") условия статьи 1000 Гражданского кодекса Российской Федерации выполнены, о чем свидетельствуют выставленные агентом и оплаченные ЗАО "Федеральный промышленный банк" счета-фактуры.

В рассматриваемом случае финансирование по договору факторинга осуществляется за счет принципала (ЗАО "Федеральный промышленный банк"), что освобождает агента (банк) от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по указанному договору.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу, что включение оспариваемых сумм в доход банка и доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость является неправомерным.

Утверждение налогового органа о том, что банк фактически финансировал клиента по договору факторинга за счет собственных средств через предоставление овердрафта ООО "Региональная вексельная палата", является несостоятельным, поскольку договор овердрафта (дополнительные соглашения к генеральному соглашению от 30 мая 2003 года N 20.2-03/10475 к договору банковского счета от 14 мая 2003 года приложение N 42) с последним, является самостоятельной сделкой. Более того, проценты по овердрафту в налоговом учете банка отражены полностью.

Налоговый орган не доказал, что заявитель вступал в какие-либо правоотношения с контрагентами, кроме ЗАО "Федеральный промышленный банк", ООО "Лукойл-Центрнефтепродукт", ООО "Региональная вексельная палата".

Налоговый орган ссылается на взаимозависимость лиц ОАО "Нефтяная компания Лукойл" и ООО "Лукойл-Центрнефтепродукт"; ОАО "Нефтяная компания Лукойл" и ООО "Лукойл-Ресурс"; ОАО "Лукойл" и ОАО Банк "Петрокоммерц".

По утверждению налогового органа, в процессе ведения хозяйственной деятельности взаимозависимость оказывает влияние на экономические результаты и условия ведения деятельности каждой организации, что выражается в установлении цены на товар и сроков платежа.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Суды правильно указали, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены не устанавливались налоговым органом.

Следовательно, ссылка ответчика о влиянии взаимозависимости лиц на экономические результаты и условия ведения деятельности каждой организации, является необоснованной.

В оспариваемом решении налоговый орган приводит графическое изображение движения денежных средств.

Однако суды правомерно посчитали, что налоговым органом не представлено доказательств организации описанного движения денежных средств банком, не опровергнуто утверждение банка о невступлении в какие-либо финансово-хозяйственные правоотношения с указанными контрагентами.

Налоговый орган указывает, что вознаграждение за услуги финансирования под уступку денежного требования, полученное ОАО Банк "Петрокоммерц" от должника в рамках договора факторинга, является доходом банка.

Между тем, как следует из материалов и обстоятельств дела, установленных судами, вознаграждение является доходом либо ЗАО "Федеральный промышленный банк", либо иных, чем заявитель, юридических лиц, в отношениях с которыми ЗАО "Федеральный промышленный банк" выступало комиссионером (агентом).

Таким образом, является неправомерным включение в налоговую базу по налогу на прибыль сумм вознаграждения, причитающихся принципалу, а не банку, за 2003 год в размере 68063321 рублей, за 2004 год в размере 191896654 рублей, доначисление налога на прибыль в сумме 16335197 рублей и 45858210 рублей соответственно, привлечение банка к налоговой ответственности в виде штрафа: 2003 год - 6534078,8 рублей, 2004 год - 18343284 рублей, всего - 24877362,80 рублей, и начисление пени в сумме 7027395,2 рублей, а также доначисление налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 13612664 рублей, за 2004 год в сумме 33572877 рублей, привлечение к ответственности в виде штрафа: 2003 год - 5445065,6 рублей, 2004 год - 13429150,8 рублей, всего - 18874216,4 рублей, и начисление пени в сумме 19416099,23 рублей, в связи с отсутствием у банка объекта налогообложения НДС.

Пунктом 3 оспариваемого решения налоговым органом установлено занижение налоговой базы по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование на сумму 6347999,65 рублей, в том числе за 2003 год - 2017473,41 рублей, за 2004 год - 4330526,24 рублей, что повлекло неуплату единого социального налога в размере 625878,2 рублей, в том числе за 2003 год - 195686,64 рублей, за 2004 год - 430191,56 рублей.

Банк в проверяемом периоде осуществлял выплаты работникам в случае наступления временной нетрудоспособности, превышающие пособие по временной нетрудоспособности, исчисленные согласно законодательству Российской Федерации.

По утверждению налогового органа, указанные выплаты производились в соответствии с пунктом 3 трудового договора и локальных нормативных актов, в связи с чем, такие выплаты признаются начислениями в пользу работника в денежной форме.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации (пункт 15 статьи 255 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган утверждает, что указанные начисления в пользу работников банка признаются расходами на оплату труда в целях главы 25 НК РФ как удовлетворяющие условиям статей 252, 255 НК РФ, и, следовательно, являются объектом налогообложения единым социальным налогом.

Суды правильно указали, что по данному эпизоду выводы налогового органа являются незаконными.

Условием отнесения выплат в пользу работников к расходам на оплату труда, в соответствии со статьей 252, пунктами 15, 25 статьи 255 НК РФ является их обоснование нормами законодательства Российской Федерации, трудовым договором (контрактом) или коллективным договором.

Производимые выплаты не установлены законодательно и превышают размер, определенный законодательством для выплат, установленных в случае нетрудоспособности.

Суды правильно посчитали, что ответчик в рамках выездной проверки налоговый орган не исследовал вопрос размера производимых выплат.

Согласно статье 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Таким образом, трудовое законодательство в случае временной нетрудоспособности не предусматривает выплаты работникам компенсаций, а предусматривает выплату установленных пособий. Выплата связанных с временной нетрудоспособностью компенсаций как таковых является выплатой, не установленной законодательством.

Коллективный договор с трудовым коллективом в рассматриваемый период в организации не заключался.

Ссылка налогового органа на пункт 3 трудового договора, несостоятельна, поскольку указанный пункт (как и трудовой договор в целом) не содержит положений, предусматривающих указанные компенсационные выплаты.

Указанные выплаты не относятся ни к выплатам стимулирующего характера, ни к начислениям компенсирующего характера, связанным с режимом работы и условиями труда.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу, что указанные начисления в пользу работников банка не являются расходами на оплату труда в целях главы 25 НК РФ, поскольку не удовлетворяют условиям статей 252, 255 НК РФ, выплачивались за счет прибыли работодателя и, следовательно, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не являются объектом обложения единым социальным налогом.

При этом заявителем представлены разъяснения Министерства финансов Российской Федерации от 7 мая 2004 года N 04-02-05/3/36, адресные разъяснения Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 06 октября 2003 года N 02-4-08/730-02-АК063, письма УМНС по г. Москве от 15 апреля 2003 года N 26-12/20913, от 05 января 2004 года N 28-11/00142, от 25 мая 2004 года N 26-12/35087, в соответствии с которыми банк не уменьшал налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму указанных доплат и, соответственно, не относил эти доплаты к объекту обложения ЕСН.

Кроме того, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ, указанные выплаты, не относящиеся к объекту обложения единым социальным налогом, одновременно не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

На основании изложенного, суды правомерно указали, что заявитель правомерно определил источником указанных выплат прибыль, остающуюся в распоряжении банка, и данные выплаты, не уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах, обжалуемые решение и постановление приняты законно и обоснованно, с правильным применением норм материального и процессуального права. Выводы арбитражных судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Поэтому доводы кассационной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражными судами, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых решения и постановления, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 июля 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2007 года N 09АП-11654/2007-АК по делу N А40-21971/07-128-141 оставить без изменения, а кассационные жалобы ОАО Банк "Петрокоммерц" и Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве без удовлетворения.