Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2008 г. N КА-А40/14837-07 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо разрешить вопрос о возможности (невозможности) возмещения арендатору арендодателем понесенных расходов на ремонт основных средств (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 марта 2008 г. N КА-А40/14837-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2008 г.

ООО "Сургутгазпром" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - налоговый орган) о признании частично недействительным решения налогового органа от 29.03.2007 г. N 035/53-14.

Решением суда от 26.07.2007 г., оставленным без изменения постановлением от 06.11.2007 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано на основании ст.ст. 153, 162, 171, 172, 252, 256, 254, 257, 266, 270 НК РФ.

Законность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ по кассационной жалобе ООО "Сургутгазпром", в которой заявитель просит решение и постановление отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, нарушения норм процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Ответчик в отзыве и его представители в выступлениях в заседании суда кассационной инстанции просили решение и постановление оставить без изменения, считая, что суд правильно применил нормы материального права, не допустил нарушений норм процессуального права и выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Определением суда кассационной инстанции от 01.02.2008 г., по ходатайству Общества произведена замена ООО "Сургутгазпром" на его правопреемника ООО "Газпромтрансгаз Сургут", в соответствии со ст. 48 АПК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление подлежат отмене на основании ч. 3 ст. 286, п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1 ст. 288 АПК РФ с передачей дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы, поскольку выводы суда о применении норм материального права не соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Доначисления налога на прибыль в связи с формированием резерва по сомнительным долгам (п. 2.1 решения налогового органа).

Суд указал, что создание заявителем резерва по сомнительным долгам является экономически необоснованным в части задолженности организаций, входящих в структуру ОАО "Газпром", а также в части задолженности дочерних обществ заявителя.

Данный вывод суда не соответствует положениям ст. 266 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Иных критериев для отнесения задолженности к категории сомнительных долгов Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит. Возможность получения долга может иметь значение для решения вопроса об отнесении задолженности к категории безнадёжного долга (п. 2 ст. 266 НК РФ) и списании его за счёт резерва сомнительных долгов. Однако сам резерв создаётся не от величины безнадёжных долгов, а от величины сомнительных долгов, отнесение к которым зависит только от отсутствия обеспечения (залога, поручительства, банковской гарантии).

Что касается финансовой устойчивости должников заявителя как критерия для отнесения задолженности к категории сомнительного долга, то суды не указали каким образом должен устанавливаться факт финансовой устойчивости должника.

Судом не принята во внимание позиция Министерства финансов РФ, изложенная в письме от 07.10.2005 г. N 03-03-04/1/257, в котором подтверждена возможность включения задолженности взаимозависимых обществ в резерв по сомнительным долгам при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, судом при принятии судебных актов не учтен предусмотренный НК РФ механизм последующих корректировок (увеличения) внереализационного дохода на сумму остатка неиспользованного резерва, не дана оценка доводам заявителя и представленным в дело доказательствам (в частности, синтетической ведомости резерва по сомнительным долгам - (л.д. 132, т. 3) в отношении суммы неиспользованного резерва, которая отнесена заявителем в состав внереализационных доходов.

Расходы по ремонту мостовых переходов (п. 2.5 решения).

В рассматриваемом периоде заявителем в соответствии с планом работ по капитальному ремонту линейной части магистральных газопроводов были понесены расходы по ремонту мостовых переходов.

Суды квалифицировали спорные расходы как расходы капитального характера на основании п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утверждённого Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Однако в принятых позднее нормативных актах (в частности, в ГОСТе 18322-78) содержится иное определение капитального ремонта, где замена даже базовых частей основного средства не является квалифицирующим признаком работ капитального характера.

Кроме того, судами не учтены положения абз. 1 п. 3.18 Положения МДС 13-14.2000, допускающее восстановление отдельных "нетитульных" сооружений (в том числе мостов, входящих в единую балансовую стоимость объекта) за счёт средств на капитальный ремонт.

Анализ спорных работ на их соответствие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 257 НК РФ, судом не проводился.

Решение и постановление не содержат указаний на доказательства, подтверждающие новое назначение объекта, возросшие нагрузки или иные факторы (качества), оказывающие влияние на его использование, а также подтверждающие повышение технико-экономических показателей мостовых переходов по сравнению с их значениями до производства спорных работ.

Судом не дана оценка доводам и доказательствам заявителя о том, что к объектам, на которых проводились спорные работы, вели вдольтрассовые проезды.

Налоговое законодательство не содержит понятия "объект (инвентарный объект) основных средств. Поэтому для целей налогообложения данное понятие применяется в значении, используемом в законодательстве о бухгалтерском учёте (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 6 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н, в случае наличия в одном объекте нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как инвентарный объект.

Однако существенных различий в сроках полезного использования, установленных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1, для газопровода и автодорожного моста не имеется. Группы объектов, к которым отнесён мост автодорожный и магистральный газопровод, являются смешанными, имеющими пограничные показатели: соответственно с 15 до 20 и с 20 до 25 лет.

ПБУ 6/01, говоря о различных сроках полезного использования в качестве критерия для выделения имущества в инвентарный объект, имеет в виду сроки полезного использования, определённые для целей бухгалтерского учёта.

Рекомендательный характер классификации, утверждённой Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, прямо оговорён в п. 1 этого Постановления.

Таким образом, сроки полезного использования, определённые в данной классификации, не имеют обязательного значения для выделения объекта в качестве самостоятельного основного средства (инвентарного объекта) в бухгалтерском учёте. Для налогового учёта данные сроки имеют обязательный характер, но только в том случае, если сформирован соответствующий объект основных средств (инвентарный объект) по правилам бухгалтерского учёта. Доказательств наличия таких объектов применительно к спорному эпизоду ответчиком не представлено.

Суд не сослался на конкретные доказательства, подтверждающие возможность отнесения спорных работ к согласованным с арендодателем неотделимым улучшениям в арендуемом имуществе (п. 4.3.2 договора аренды имущества от 29.12.2003 г., заключенного между заявителем и ОАО "Газпром").

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения настоящей статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Судом не проанализированы условия договора аренды от 29.12.2003 г., предусматривающие (или не предусматривающие) возможность возмещения арендодателем понесенных арендатором расходов на ремонт основных средств.

Расходы по ремонту установок сигнализации (п. 2.6 решения ответчика).

В рассматриваемом периоде заявителем были понесены расходы по капитальному ремонту установок автоматической пожарной сигнализации, охранно-пожарной сигнализации и оповещения о пожаре.

Судами спорные работы квалифицированы как работы по техническому перевооружению установок автоматической пожарно-охранной сигнализации и оповещения о пожаре.

В отношении некоторых объектов применён термин "новое строительство".

Основанием для произведённой квалификации спорных работ явился вывод ответчика о полной замене приборов пожарной сигнализации.

Однако судами не исследованы представленные в материалы дела доказательства: договор на техническое содержание приборов пожарно-охранной сигнализации, схемы систем пожарной сигнализации на промышленных площадках, подтверждающие наличие аналогичной системы до проведения спорных работ.

В судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, послужившие основанием для вывода о том, что спорные работы были направлены на повышение показателей объекта основных средств, на повышение эффективности деятельности НУМТ в целом.

При определении состава системы пожарной сигнализации судами не учтены Нормы пожарной безопасности НПБ 88-2001 "Установки пожаротушения и сигнализации. Нормы и правила проектирования", утверждённые Приказом ГУ ГПС МВД России от 04.06.2001 N 31, согласно которым система пожарной сигнализации - это совокупность установок пожарной сигнализации, контролируемых с общего пожарного поста. Заявителем представлены в материалы дела принципиальные схемы систем пожарной сигнализации, которые не были исследованы и оценены судом.

Ошибочно применены положения п. 3.11 Положения МДС 13.14.2000, поскольку в силу прямого указания, содержащегося в п. 3.11 МДС 13.14.2000, оно распространяется только на здания и сооружения. Пожарно-охранная сигнализация не является ни зданием, ни сооружением, и не может рассматриваться в качестве основной конструкции зданий и сооружений, срок службы которой является наибольшим.

Также судом не учтено, что сам по себе факт истечения срока полезного использования отдельных элементов системы сигнализации не может свидетельствовать о том, что вся система перестала существовать и использоваться в деятельности Общества.

Расходы на берегоукрепительные работы (п. 2.7 решения).

В проверяемом периоде в соответствии с планом работ по капитальному ремонту линейной части магистральных газопроводов заявителем были понесены расходы по берегоукрепительным работам подводных переходов магистральных газопроводов.

Суды квалифицировали спорные работы как работы по достройке берегоукреплений с полной заменой основных конструкций.

Понятие "достройка" основного средства содержится в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Положения п. 2 ст. 257 НК РФ не увязывают квалификацию работ, как работ по достройке основного средства, в зависимости от того какие части этого основного средства были заменены.

Определяющими критериями для понятия "достройка" являются необходимость приведения объекта в соответствие с его новым назначением, возросшими нагрузками или иными факторами (качествами), оказывающими влияние на его использование.

Наличие таких новых качеств и (или) нагрузок материалами дела не подтверждено.

П. 3.11 Положения МДС 13-14.2000 не может быть положен в основу квалификации спорных работ как работ по достройке, а не по капитальному ремонту, с учётом положений, определяющих понятие "капитальный ремонт", которые содержатся в ГОСТе 18322-78.

Из свидетельских показаний начальника производственного отдела Общества Б. также усматривается, что спорные работы были выполнены в ходе капитального ремонта.

Утверждения суда о возросшей надёжности перехода (газопровода) в связи с проведением берегоукрепительных работ сделано без ссылок на соответствующие доказательства; не приведены конкретные показатели (параметры) надёжности, имевшие место до замены и её величины (прирост) после выполнения спорных работ.

В материалах дела также отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие у берегоукреплений самостоятельных функций, отличных от функций магистрального газопровода.

В судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, подтверждающие возможность отнесения спорных работ к согласованным с арендодателем неотделимым улучшениям в арендуемом имуществе.

Судом также не учтены положения ст. 260 НК РФ и не проанализированы условия договора аренды от 29.12.2003 г. с точки зрения возможности возмещения арендатору понесённых им расходов на ремонт основных средств.

Расходы по ремонту дорог и ремонту переходов под автодорогой (пп. 2.8, 2.9 решения).

В проверяемом периоде заявителем были понесены расходы по ремонту дорог и переходов продуктопровода под автодорогой, которые квалифицированы судом как работы капитального характера.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. N 504 и СНиП 2.05.06-85 "Магистральные газопроводы", вдольтрассовые проезды и подъездные дороги к компрессорным станциям являются неотъемлемой частью магистральных газопроводов.

Наличие подъездных дорог к объектам магистрального газопровода является условием его эксплуатации. Необходимость восстановления подъездных дорог установлена в результате обследования, оформленного соответствующими актами. Все подъездные дороги, по которым понесены спорные расходы, включены в План капитального ремонта линейной части магистральных газопроводов, подводных переходов и ГРС на 2004 год.

Таким образом, судом при принятии судебных актов не было учтено, что производился ремонт уже существующих сооружений, а не создание новых.

Суды не дали оценку спорным работам с учётом требований Классификации работ по ремонту автомобильных дорог общего пользования, утверждённой распоряжением Министерства транспорта РФ от 03.01 2002 N ИС-5-р.

В соответствии со ст. 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность) следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное. Отсутствие прямых ссылок в договоре аренды имущества от 29.12.2003 на вдольтрассовые проезды означает, что вдольтрассовые проезды, как принадлежность главной вещи (газопровода), были получены заявителем в аренду в составе имущественного комплекса газопровода, поэтому факт не включения отдельных частей комплексного объекта в перечень арендованного имущества отдельной строкой не имеет значения для целей налогообложения.

В отношении работ по ремонту переходов под автодорогой судом неправильно применен п. 3.11 МДС 13-14.2000.

В соответствии с п. 3.8 Постановления Госстроя РФ от 05.03.2004 г. N 15/1 МДС 81-35.2004 к капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Таким образом, применимое к спорной ситуации понятие капитального ремонта содержится в нормативном акте, принятом позднее Положения МДС 13-14.2000.

При рассмотрении спора судом не в полном объёме были исследованы доказательства, подтверждающие состав произведённых работ. Утверждение о возросшей надёжности в связи с заменой футляра документально не подтверждено, не приведены конкретные показатели (параметры) надёжности, имевшие место до замены и её величины (прирост) после выполнения спорных работ; в судебных актах нет ссылок на доказательства, на которых основаны выводы суда об осуществлении в 2004 г. работ по замене футляра на объекте "Продуктопровод Сургутский ГПЗ - Южно-Балыкский ГПЗ", не указаны мотивы отклонения доводов заявителя о том, что на спорных объектах, описываемые в решении налогового органа работы не производились, а были произведены иные работы.

Доказательств, подтверждающих возможность отнесения спорных работ к согласованным с арендодателем неотделимым улучшениям в арендуемом имуществе, в материалах дела не имеется.

Судом не учтены положения ст. 260 НК РФ и не проанализированы условия договора аренды от 29.12.2003 г. о возможности (невозможности) возмещения арендатору арендодателем понесённых расходов на ремонт основных средств.

Расходы по ремонту ЛЭП (п. 2.10 решения).

По указанному пункту решения суды также согласились с квалификацией спорных работ, как работ капитального характера.

Однако при принятии судебных актов в части указанного эпизода судом не были учтены следующие обстоятельства.

Работы по ремонту участков дефектных ЛЭП были включены в план капитального ремонта на 2004 год. Инвентарной единицей основных средств является магистральный газопровод. Вдольтрассовые ЛЭП, выполняющие функцию электрохимической защиты, находятся в соответствии со СНиП 2.05.06-85 "Магистральные трубопроводы" в составе линейной части магистрального газопровода.

В деле отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что в результате проведённых работ произошло совершенствование производства, либо повысились технико-экономические показатели основного средства магистрального газопровода.

Судами не приведены ссылки на доказательства возникновения у ЛЭП или магистрального газопровода новых качеств или возможности испытывать большие нагрузки по сравнению с ранее принятыми показателями. Кроме того, улучшение эксплуатационных характеристик вдольтрассовых ЛЭП предусмотрено в качестве одной из целей проведения капитального ремонта высоковольтных линий в п. 2.3.7 ПТЭЭП.

Судами не указаны мотивы отклонения доводов заявителя о том, что акты, положенные в основу выводов судов об осуществлении затрат капитального характера, не могут быть применены.

На момент проведения спорных работ действовал другой нормативный документ - ПТЭЭП, которым определено понятие капитального ремонта высоковольтных линий электропередач.

Расходы по ремонту КС-4 (замена лестницы - п. 2.11 решения).

Заявителем были понесены расходы по капитальному ремонту КС-4, в ходе которого произведена замена лестницы.

Суды квалифицировали спорные работы как создание объекта основных средств, поскольку стоимость лестницы превышает 10 000 рублей.

Однако при выделении имущества в качестве объекта основных средств учитываются правила о признании единицей учёта (инвентарным объектом) объекта со всеми приспособлениями и принадлежностями (п. 6 ПБУ 6/01).

Если определённое имущество является составной частью другого объекта, оно является вместе с ним единым объектом основных средств, несмотря на то, что его стоимость превышает 10 000 рублей.

Лестница с ограждениями не выполняет самостоятельных функций, а является частью объекта КС-4 "Приобская".

Судом не дана оценка доказательствам, представленным заявителем в подтверждение характера спорных работ (л.д. 67-83, том 7); утверждение суда о наличии различных сроков полезного использования у лестницы и других объектов, входящих в объект КС-4, сделано без ссылок на конкретные доказательства; в судебных актах не указано какие конкретно сроки полезного использования имеют данные объекты.

Расходы по ремонту газоперекачивающих агрегатов (п. 2.12 решения).

Судом сделан вывод о том, что работы по ремонту газоперекачивающих агрегатов путём замены пластинчатых регенераторов (воздухоподогревателей) на трубчатые являются реконструкцией указанных объектов.

Однако судом не приведены доказательства, подтверждающие отнесение спорных работ к работам по реконструкции.

Ссылка на отношение спорных работ к программе "Рекон" документально не подтверждена; упомянутая программа в материалах дела отсутствует.

Судом не указаны мотивы отклонения доводов заявителя о том, что в результате выполнения спорных работ увеличение мощности и КПД ГПА не привели к изменению их технико-экономических показателей, со ссылкой на Регламент технического обслуживания - РТМ 08.022.105-77, Инструкцию Министерства газовой промышленности СССР по проведению пуско-наладочных работ после монтажа газотурбинных установок, Инструкцию "Техническое описание по эксплуатации завода - изготовителя - ОАО "Подольский машиностроительный завод".

Не дана оценка письмам Министерства финансов РФ от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 28.12.2006 г. N 1779.

Суды посчитали установленными данные о сроке службы трубчатых воздухоподогревателей, изготавливаемых ОАО "ЗиО - Подольск", однако соответствующие доказательства в материалах дела отсутствуют.

Судом также не дана оценка письму ОАО "Невский завод" от 13.04.2007 г. N 41-8/12-1164 относительно срока полезного использования пластинчатых регенераторов.

Технологические потери (п. 2.14 решения).

Судом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло учёт технологических потерь с нарушением порядка, установленного Инструкцией МНХП СССР от 17.03.1984 г. по нормированию и учету потерь нефти и нефтепродуктов нефтеконденсатоперерабатывающих предприятий.

Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведённых в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Каких-либо особенностей или ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения главой 25 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, суды руководствовались Инструкцией МНХП СССР от 17.03.1984 г., в то время как с 16.06.2003 действовала Методика определения нормативов технологических потерь (ОСТ 153-39.2-046-2003), утвержденная Приказом Министерства энергетики России от 16.06.2003.

Судом не указаны мотивы отклонения доводов заявителя и представленных в дело доказательств относительно наличия приборов по замеру потерь, а также о том, что учёт потерь не велся расчетным методом, в частности, не дана оценка схеме разграничения зон принадлежности продуктопроводов и газопроводов "Сургутское ЛПУ - Сургутский ЗСК ООО "Сургутгазпром" с указанием места установки контрольно-измерительных приборов; копиям сертификатов соответствия и свидетельствам о проверке контрольно-измерительных приборов; не дана также оценка письму Министерства финансов РФ от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328.

Доначисление НДС по операциям с ООО "Нортгаз" и ОАО АК "Сибур" (п. 1.3 решения).

Выводы суда по указанному пункту носят противоречивый характер.

Так в решении суда первой инстанции указано, что в марте 2004 года Обществом был получен аванс от ЗАО "Нортгаз" в сумме 21 572 503,2 руб., в том числе НДС 3 290720,83 руб.; данная сумма включена в книгу продаж. Отгрузка товара произошла в марте 2004 г. на сумму 21 572 503,2 руб., данная сумма отражена в книге покупок как зачёт аванса, но не включена в книгу продаж как реализация.

Аналогичные выводы сделаны судом в отношении операций с ОАО "АК "Сибур".

Однако в решении суда не указаны мотивы, отсутствуют ссылки на доказательства, на основании которых судом сделан вывод о необходимости повторного учёта спорных сумм в книгах продаж за соответствующие периоды.

Утверждение суда апелляционной инстанции о фактическом сторнировании спорных сумм в книге покупок не основано на представленных в дело доказательствах.

Вопрос о правомерности применения налоговых вычетов по НДС по ремонту мостовых переходов, берегоукрепительным работам, ремонту перехода под автодорогой, ремонту дорог, ремонту газоперекачивающих агрегатов связан с рассмотренными выше соответствующими эпизодами о доначислении налога на прибыль по данным видам работ.

Кроме того, при рассмотрении указанных вопросов судом не учтено, что нормы п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ не применимы в рассматриваемом споре, поскольку содержат специальные правила применения налоговых вычетов по НДС для ситуаций, когда капитальное строительство приводит к созданию объекта основных средств; спорные работы производились в отношении уже имеющихся объектов основных средств, принятых ранее на учёт.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2007 года по делу N А40-18583/07-128-118 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.