Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2013 г. N 07АП-7538/13

г. Томск

13 ноября 2013 г.

Дело N А03-5093/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 ноября 2013 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Колупаевой Л. А., Усаниной Н. А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И. М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Ситникова В. Г. по дов. от 27.05.2013,

от заинтересованного лица: Красиловой Е. П. по дов. от 14.05.2013, Черниковой Е. А. по дов. от 07.03.2013, Соболева А. Н. по дов. от 14.01.2013, Ступиной Е. В. по дов. от 07.08.2012,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 по делу N А03-5093/2012 (судьи Тэрри Р. В., Пономаренко С. П., Янушкевич С. В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (ИНН 2223051362, ОГРН 1052202117142), г. Барнаул, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю, о признании решения N РА-11-034 от 28.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (далее - ООО "СУ АМЗ", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 14 по Алтайскому краю, налоговый орган, инспекция) о признании решения N РА-11-034 от 28.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным как не соответствующего требованиям налогового законодательства (с учетом решения УФНС по Алтайскому краю от 23.03.2012).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 признано недействительным решение N РА-11-034 от 28.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 32 670 839 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 605 534 руб., единого социального налога в сумме 2 400 946 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 651 979 руб., штрафа по единому социальному налогу в сумме 480 190 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 24 638 626 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и налоговый орган обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ООО "СУ АМЗ" в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт в данной части.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает на следующие обстоятельства:

- необходимые и достаточные условия применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД) обществом соблюдены: оказаны платные услуги физическим лицам, включенные в Общероссийский классификатор услуг населению - заключены договоры на строительство индивидуального жилого дома и на строительство блока в малоэтажном блокированном доме, которые соответствуют договорам бытового подряда; Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) не содержит норм, ставящих исчисление и уплату ЕНВД при оказании бытовых услуг в зависимость от заключения договора бытового подряда в соответствии с положениями статей 730-739 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ); отсутствие в договорах описания и цены материалов не свидетельствует о несоответствии договоров критериям договора бытового подряда; выводы суда о принадлежности земельных участков, на которых возводились дома, обществу, о получении обществом, а не заказчиками разрешений на строительство, а также разрешений на ввод жилых домов в эксплуатацию не влияет на квалификацию договоров; в материалы дела не представлены бесспорные доказательства строительства обществом многоквартирных жилых домов в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД; ранее проведенной налоговой проверкой за период 2007 года инспекция подтвердила правомерность исполнения обществом обязанности по уплате ЕНВД; одним из выводов суда в отношении деятельности налогоплательщика является реализация жилых домов, которая освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), однако суд посчитал правомерным доначисление НДС, необоснованно ссылаясь на то, что реализовывались объекты незавершенного строительства;

- доводы инспекции о необходимости включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль разницы между средствами, полученными застройщиком-обществом от участников долевого строительства, и фактическими затратами по переданным объектам долевого строительства являются обоснованными, однако инспекция неправомерно считает, что датой получения налогоплательщиком спорного внереализационного дохода согласно положению об учетной политике общества является дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию; по мнению общества внереализационный доход возникает у заказчика только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту приема-передачи; НДС начислен неправомерно, поскольку не признается объектом налогообложения передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер; инспекция при доначислении налогов необоснованно исходила не их данных налогового учета, а из данных регистров бухгалтерского учета; инспекция ссылается на пояснительные записки главного бухгалтера, которые регистрами налогового учета не являются, обществом установлены противоречия между данными, содержащимися в бухгалтерском учете и в пояснительных записках, невозможно достоверно определить размер налоговых обязательств на основании использованных инспекцией синтетических регистров бухгалтерского учета (без исследования аналитических регистров) и пояснительных записок главного бухгалтера;

- организация, выступающая в роли застройщика-заказчика по инвестиционным договорам, вправе учесть для целей налогообложения расходы, понесенные ею в рамках указанной деятельности и превысившие величину средств, полученных от инвесторов как расходы, понесенные в рамках деятельности, направленной на получение дохода и прибыли; тот факт, что запланированный застройщиком доход и прибыль не были получены, не свидетельствует о неправомерности признания расходов; таким образом, по объекту строительства по адресу: г. Барнаул, ул. Гущина, 154в, обществом правомерно учтены в составе внереализационных расходов затраты по строительству, превысившие сумму полученных инвестиций, поскольку он понес их из собственных средств, расходы обоснованы и документально подтверждены; вывод инспекции и суда по объекту строительства по адресу: г. Барнаул, пр. Ленина, 39, о том, что обществом заключены заведомо убыточные договоры и инвесторами выступают взаимозависимые лица, является необоснованным; убытки обществом включены в состав расходов не как убытки простого товарищества (на что ссылается суд), а как убытки от инвестиционной деятельности, сумма некомпенсированных инвестором расходов (полученного убытка), произведенных обществом включена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, что отвечает требованиям статей 252, 265 НК РФ, в связи с чем доначисление данного налога является необоснованным;

- в решении Инспекции не изложены обстоятельства налогового правонарушения, отсутствуют сведения о вине налогоплательщика.

В отзыве на апелляционную жалобу общества Инспекция не соглашается с ее доводами, считая, что жалоба не подлежит удовлетворению, решение суда в данной части является законным и обоснованным.

Межрайонная ИФНС России N 14 по Алтайскому краю в своей апелляционной жалобе (с учетом дополнений) просит отменить решение суда в части признания недействительным решения Инспекции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества в полном объеме.

В обоснование жалобы Инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- вывод суда о том, что налоговым органом не учтены расходы по возведению коттеджей за 2006-2007 годы и установление затрат предшествующих периодов было возможно только с помощью экспертизы либо применения статьи 31 НК РФ, является необоснованным; все прямые затраты, понесенные обществом при строительстве спорных объектов должны быть накоплены на счетах учета затрат и признаны в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль в 2008 году (в момент передачи объекта физическим лицам), согласно данным, отраженным в главной книге за 2008 год, по счетам учета затрат 23, 25, 26 отсутствует переходящее сальдо, которое может быть учтено в расходах 2008 года; оснований для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и назначении экспертизы у налогового органа не имелось, налоговый учет налогоплательщик вел; налоговая нагрузка налогоплательщика, показатель рентабельности, отраженные в решении суда, рассчитаны некорректно;

- суд в решении указывает, что налоговый орган, начислив единый социальный налог (далее - ЕСН), необоснованно не уменьшил на него налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, таким образом, суд признает правомерным начисление суммы ЕСН налогоплательщику, однако в резолютивной части судебного акта неправомерно указывает на признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления суммы ЕСН - 2 400 946 руб.;

- вывод суда о неправомерности начисления пени и штрафа на суммы НДС и ЕСН, относящиеся к строительству и реализации объектов коттеджного поселка в связи с тем, что при предыдущей проверке за период 2006-2007 г.г. налоговый орган подтвердил правомерность применения обществом ЕНВД, является необоснованным, поскольку решение по ранее проведенной проверке не является письменным разъяснением по вопросу применения налогового законодательства, освобождающего от привлечения к ответственности в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ;

- вывод суда о непредставлении инспекцией доказательств возникновения убытков по объекту строительства по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45б, является необоснованным, инспекцией исследована пояснительная записка главного бухгалтера к пункту 1 требования от 19.09.2011, в которой указано на отсутствие сметы по причине отсутствия привлеченных бюджетных средств, данное пояснение не принято инспекцией.

Общество в отзывах на апелляционную жалобу инспекции, на дополнения к апелляционной жалобе, в письменных пояснениях считает позицию инспекции необоснованной.

В соответствии с определением апелляционного суда от 02.10.2013 общество и инспекция представили расчеты доначисленных при проверке и оспариваемых сумм налогов, пени, штрафа.

Судебное заседание по делу откладывалось судом апелляционной инстанции на 15.10.2013, на 01.11.2013, объявлялся перерыв до 07.11.2013.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции представители инспекции и общества поддержали свои позиции по делу.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов, пояснений, заслушав представителей инспекции и общества, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда подлежит изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СУ АМЗ" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в соответствующие бюджеты налогов, сборов и платежей за 2008-2010 годы.

По результатам проверки составлен акт N АП-11-034 от 25.11.2011, в котором инспекция отразила факты совершения обществом налоговых правонарушений.

На основании данного акта, с учетом возражений общества инспекцией принято решение N РА-11-034 от 28.12.2011 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ (общая сумма штрафа 82 064 960 руб.).

Также указанным решением начислены налог на прибыль в сумме 224 113 519 руб., НДС в сумме 180 200 971 руб., ЕСН в сумме 6 046 648 руб.

Кроме этого, обществу предложено уменьшить убыток, исчисленный по результатам финансово-хозяйственной деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 86 185 172 руб., и уменьшить суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет, в сумме 1 926 438 руб., увеличить суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в сумме 4 420 914 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.03.2012 и дополнением к решению от 03.04.2012 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично.

В соответствии с решением инспекции в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю обществу предложено уплатить налог на прибыль, зачисляемый в краевой бюджет, в сумме 141 874 314 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 40 030 346 руб. (всего по налогу на прибыль 181 904 660 руб.), НДС в сумме 153 809 791 руб., начислены пени за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 34 962 7171 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 11 052 093 руб. (всего пени по налогу на прибыль в сумме 46 014 810 руб.), пени за неуплату НДС 42 759 047 руб., ЕСН в сумме 2 455 257 руб., пени за неуплату ЕСН 666 788 руб., пени за неуплату (несвоевременную уплату) НДФЛ 18 342 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 28 374 863 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 8 006 069 руб. (всего - 36 380 932 руб.), по НДС в размере 29 842 082 руб., по ЕСН в размере 491 052 руб., штраф на основании статьи 123 НК РФ за неполное удержание, перечисление НДФЛ в размере 91 616 руб.

Не согласившись с выводами инспекции, изложенными в ее решении (с учетом решения Управления), общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу о неправомерном применении обществом системы ЕНВД в 2008 году при осуществлении вида деятельности - строительство индивидуальных жилых домов (коттеджей) и блокированных домов (таунхаусов), в связи с чем доначисление инспекцией налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пени, штрафа посчитал правомерным, в то же время при исчислении данных налогов, пени, штрафа частично удовлетворил требования налогоплательщика по изложенным ниже основаниям; по эпизоду "Переоценка" за 2009-2010 г.г. посчитал правомерной позицию инспекции, и, соответственно, доначисления обществу по налогу на прибыль и НДС, пени, штрафа; по эпизоду "Убытки" посчитал правомерной позицию инспекции, и, соответственно, доначисления по налогу на прибыль, пени, штрафа по объектам строительства по адресам: г.Барнаул, ул. Гущина, 154в (2008 год), и г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (2010 год).

Апелляционный суд при рассмотрении апелляционных жалоб исходит из следующего.

Налоговым органом при проверке установлено, что в 2008 году ООО "СУ АМЗ" применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности - оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья (показатель - количество работников).

По указанной системе налогообложения обществом учитывались доходы, полученные от строительства и реализации коттеджей (Змеиногорский тракт, 102) и блокированных малоэтажных жилых домов (отражено в учете налогоплательщика как строительство таунхаусов) (Змеиногорский тракт, 104).

Инспекция, произведя анализ представленных на проверку книг продаж за 2008-2010 годы, налоговых деклараций, договоров на строительство индивидуального жилого дома, договоров подряда на строительство, договоров долевого участия в строительстве, договоров купли-продажи, актов приема-передачи выполненных работ, регистров бухгалтерского и налогового учета, данных счетов 91.1 и др. счетов, иных документов бухгалтерского и налогового учета, протоколов допросов свидетелей, пришла к выводу о том, что строительство индивидуальных жилых домов и таунхаусов осуществлялось не в рамках договоров бытового подряда, в связи с чем общество неправомерно применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД и по результатам проверки доначислила обществу за указанный период налоги по общей системе налогообложения, а также пени и штрафные санкции: налог на прибыль - 125 742 774 руб., пени - 28 716 811 руб., штраф - 25 148 553 руб., НДС - 107 627 051 руб., пени - 32 670 839 руб., штраф - 20 605 534 руб., ЕСН - 2 455 256 руб., пени - 666 788 руб. штраф - 491 052 руб., в том числе: по коттеджам - налог на прибыль - 122 961 796 руб., пени - 28 079 297 руб., штраф - 24 592 359 руб., НДС - 107 627 051 руб., пени - 32 670 839 руб., штраф - 20 605 534 руб., ЕСН - 2 400 946 руб., пени - 651 979 руб., штраф - 480 190 руб.

Поддерживая позицию инспекции о необоснованном применении обществом системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья и других построек", суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийский классификатор услуг населению (ОК 002-93), утвержденный постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, относит строительство индивидуальных домов (код 016201) к бытовым услугам (код 010000).

Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Система налогообложения в виде ЕНВД на территории города Барнаула действует на основании Решения Барнаульской городской думы от 28.09.2005 N 186 "О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории г. Барнаула" (в редакции 2008 года).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 названного решения такой вид деятельности как оказание бытовых услуг населению, классифицируемых в соответствии с ОКУН, облагается ЕНВД.

Как правильно указано в решении суда, из анализа данных норм следует, что строительство индивидуальных жилых домов рассматривалось как вид бытовых услуг, по которому в 2008 году можно было применять ЕНВД (с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ в статью 346.27 НК РФ внесены изменения, согласно которым абзац седьмой дополнен словами "за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов", то есть указанный вид деятельности исключен из понятия бытовых услуг).

В то же время, проанализировав все обстоятельства дела, суд первой инстанции, поддерживая позицию инспекции, указал на то, что в 2008 году общество неправомерно применяло ЕНВД, полагая, что оказывает бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов, поскольку фактические обстоятельства деятельности общества по строительству коттеджей и блокированных домов противоречат законодательным нормам об оказании бытовой услуги, заключенные обществом договоры не соответствуют критериям договора бытового подряда, установленным ГК РФ.

В силу пунктов 1, 2 статьи 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор бытового подряда является публичным договором.

Заказчик вправе в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора бытового подряда, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до уведомления об отказе от исполнения договора, и возместив подрядчику расходы, произведенные до этого момента в целях исполнения договора, если они не входят в указанную часть цены работы. Условия договора, лишающие заказчика этого права, ничтожны (пункт 2 статьи 731 ГК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 733 ГК РФ если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы. В соответствии с договором материал может быть предоставлен подрядчиком в кредит, в том числе с условием оплаты заказчиком материала в рассрочку. Изменение после заключения договора бытового подряда цены предоставленного подрядчиком материала не влечет перерасчета.

Цена работы в договоре бытового подряда определяется соглашением сторон и не может быть выше устанавливаемой или регулируемой соответствующими государственными органами. Работа оплачивается заказчиком после ее окончательной сдачи подрядчиком. С согласия заказчика работа может быть оплачена им при заключении договора полностью или путем выдачи аванса (статья 735 ГК РФ).

Между тем, при проверке установлено, что задание физического лица (заказчика), являющегося основанием для начала работ, по всем договорам отсутствовало. Все подготовительные мероприятия для строительства (получение разрешений на строительство домов, оформление земельных участков под строительство, проектной документации) осуществлялось не заказчиками строительства, а самим обществом, причем не на каждый индивидуальный жилой дом, а на единый комплекс застройки с инженерными сетями и сооружениями, и за определенное время до заключения договоров с физическими лицами.

Установлено также, что разработку проектно-сметной документации на строительство коттеджного поселка с объектами индивидуального жилищного строительства, с сетями, сооружениями инженерного назначения, пунктами охраны, зданием общественного центра, входящий в единый комплекс (2-я очередь строительства - Змеиногорский тракт, 102) осуществляло ООО "Мастерская архитектора Реутовой" на основании договора, заключенного с обществом, а не с физическими лицами. Запроектирован въезд на территорию комплекса от ранее запроектированного жилого комплекса, предусмотрен на въезде пост охраны, запроектирована трансформаторная подстанция, единое ограждение территории, разработаны единые для всех домов основные требования к архитектурно-планировочному решению (наружная отделка зданий, отсутствие подвалов, отделка цоколя, остекление, кровля), основные требования к конструктивным решениям и материалам, инженерному оборудованию, участок огорожен индивидуальной оградой в кирпичном исполнении, предусмотрены места для размещения автомобилей, пандусы, общее наружное освещение.

На строительство инженерных сетей по коттеджному поселку застройщик с каждым физическим лицом заключил договор об участии в долевом строительстве, по которому он обязуется построить сети энергоснабжения, газоснабжения, водопровода, канализации, ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102, и передать дольщику равными долями.

В период строительства коттеджей общество несло затраты на водоснабжение и водоотведение по коттеджному поселку, при этом, расчеты затрат в разрезе каждого коттеджа, в том числе строящихся, построенных домов, по которым нет заказчика, не велся.

Во всех договорах по строительству установлен единый срок начала работ: по строительству коттеджей - 01.10.2006, по строительству таунхаусов - 01.06.2008, что также свидетельствует о том, что объекты возводились как единый комплекс.

При этом договорами предусмотрена приемка и сдача не определенного объема услуг (работ), а строительного объекта.

Из материалов проверки следует, что списание материалов общество производило до факта заключения договоров: в частности, все договоры на строительство блокировочных домов заключены 02.07.2008, а начало работ установлено - 01.06.2008 (до заключения договоров), а приобретение и списание материалов на их строительство производилось с января 2008 года; списание производилось по блокированным домам в целом, а не по отдельному блоку.

По всем блокированным домам, учтенным в 2008 г., договоры на строительство домов подписаны в один день - 02.07.2008, акты приема-передачи также подписаны в один день - 30.10.2008. Все договоры идентичны, стоимость всех домов одинакова - 6 699 000 руб.

Установлено также, что наружные сети по таунхаусам учтены в составе затрат на строительство таунхаусов, отдельным объектом не выделялись, введены в эксплуатацию совместно с таунхаусами.

Налоговым органом установлено и то, что строительство осуществлялось и в те периоды, когда предыдущий заказчик переуступил свои права по договору на строительство объекта, а договор с новым заказчиком еще не заключен, в этот период строительство осуществлялось за счет средств общества, что подтверждается карточкой счета 62 по заказчикам по коттеджам.

Из протоколов допросов работников общества Дедловского, Смирнова, Баева следует, что работники при строительстве распределялись не по объектам строительства конкретных заказчиков, а по видам работ по улицам специализированными бригадами, журнал учета выполненных работ по коттеджам не велся.

Налоговым органом, исходя из протоколов допроса свидетелей - физических лиц Левончука А.А, Бабаскина Г.В., Кундиус В.Б. и др., с которыми заключены договоры на строительство, и осмотра территорий, установлен типовой характер построек, отсутствие проектирования физическими лицами, отсутствие возможности влияния на ход строительства и выбор строительных материалов, бригады строителей, отсутствие отчетов общества перед физическими лицами, а также то, что к моменту заключения с ними договоров строительство на их домах уже велось.

Из представленных на проверку документов следует, что строительство домов осуществлялось обществом из собственных материалов, при этом стоимость их в договорах не указывалась, физическими лицами отдельно не оплачивалась, в связи с чем не представилось возможным при проверке установить стоимость товаров и стоимость услуг (работ), что противоречит положениям статьи 735 ГК РФ, в соответствии с которой в договоре должна быть определена цена работы, а не общая стоимость с учетом материалов и другими затратами общества.

Установлено также, что согласно документам, стоимость работ на момент заключения договора складывалась из расчета стоимости 1 кв. метра общей площади. При этом на одну и ту же дату заключения договора цена 1 кв. м в отдельных договорах разная, а объем работ, указанный в договорах, не влиял на цену, которая значительно отличается (цена за 1 кв.м. по договору от 06.02.2007 N 35 с гр. Клиновой Т.А. - 40 000 руб., по договору от 26.03.2007 N 47 с гр. Русаковой Н.И.- 45 000 руб., по договору от 23.10.2007 N 71 с гр. Реутовым С.А. - 30000 руб. и т.д.); по ряду договоров, заключенных в один период, при большем объеме работ цена 1 кв. м. меньше, чем по договору с меньшим объемом работ (договор от 12.08.2008 N 87, заключенный с гр. Набоко С.Ю., договор от 22.08.2008 N 88, заключенный с гр. Якимовым В.В.).

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что договоры не соответствуют понятию публичный, установленному статье 426 ГК РФ, каковым является договор бытового подряда, на что правомерно указано в решении суда.

При исследовании представленных обществом документов установлены случаи заключения с физическим лицом договора на строительство индивидуального жилого дома в тот же день, когда подписан с ними акт приема-передачи выполненных работ по данным договорам (с физическими лицами Филиповой Н.С., Филиповым А. А., Убоговой Е. А., Косихиным В.П., Кундиус В.Б., Тихоновой Е.В., Соколовой А.С., Бадиным В.В., Абдуловой М.В., Абдуловым Р.Х., Бесединым О.Н., Тумбарцевым А.Н. - 22.12.2008).

При таких обстоятельствах, оценив все представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в совокупности и взаимосвязи на основании статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции, поддерживая позицию инспекции, пришел к правильному выводу о том, что общество оказывало не бытовые услуги отдельным физическим лицам-заказчикам строительства индивидуального жилого дома, а возводило единый комплекс, включающий в себя коттеджный поселок, таунхаусы, соответствующую инфраструктуру, при этом стоимость инженерных сетей включалась в стоимость 1 кв. м. жилья; что физические лица, заключая договор, оплачивают уже разрешенное, спроектированное, строящееся (или уже построенное) жилье на условиях, предложенных обществом, то есть построенное не на основании их заказов, а по инициативе самого общества, следовательно, бытовые услуги по строительству физическим лицам, которые заключили с обществом договоры на строительство коттеджей и блоков в таунхаусах, не оказывались, при этом указание в документах налогоплательщика (внутренних приказах) на "бытовые услуги" не может подтверждать факт оказания бытовых услуг, в связи с чем применение обществом режима налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году по указанному виду деятельности является неправомерным, общество должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

В связи с изложенным доводы общества, указанные в апелляционной жалобе о том, что необходимые и достаточные условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД им соблюдены: оказаны платные услуги физическим лицам, включенные в Общероссийский классификатор услуг населению - заключены договоры на строительство индивидуального жилого дома и на строительство блока в малоэтажном блокированном доме, которые соответствуют договорам бытового подряда; отсутствие в договорах описания и цены материалов не свидетельствует о несоответствии договоров критериям договора бытового подряда; выводы суда о принадлежности земельных участков, на которых возводились дома, обществу, о получении обществом, а не заказчиками разрешений на строительство, а также разрешений на ввод жилых домов в эксплуатацию не влияет на квалификацию договоров не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем отклоняются.

Общество полагает, что правомерно применяло ЕНВД и при строительстве блокированных домов (таунхаусов), поскольку каждый блок в таком доме предназначен для проживания одной семьи, налоговым органом не представлены доказательства строительства обществом многоквартирного дома в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Между тем, как указано выше, в ОКУН включены бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению.

Понятие объекта индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки в НК РФ не дано, соответственно, в силу статьи 11 Кодекса возможно использование понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, в частности, Градостроительного кодекса РФ.

В пункте 1 статьи 49 Градостроительного кодекса РФ установлено, что объекты индивидуального жилищного строительства - это отдельно стоящие жилые дома с количеством этажей не более чем три, предназначенные для проживания одной семьи; жилые дома блокированной застройки - жилые дома с количеством этажей не более чем три, состоящие из нескольких блоков, количество которых не превышает десять и каждый из которых предназначен для проживания одной семьи, имеет общую стену (общие стены) без проемов с соседним блоком или соседними блоками, расположен на отдельном земельном участке и имеет выход на территорию общего пользования (жилые дома блокированной застройки).

Таким образом, в указанной норме права объекты индивидуального жилищного строительства и жилые дома блокированной застройки выделены в отдельные категории, при этом строительство жилых домов блокированной застройки не указано в ОКУН в качестве бытовой услуги по строительству жилья населению, в отличие от бытовой услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению, соответственно, представлять налоговому органу дополнительные доказательства того, что жилые дома блокированной застройки относятся к многоквартирным домам, в том числе с проведением соответствующей экспертизы, на чем настаивает общество, в таком случае не требуется. При этом, налоговый орган при проверке произвел осмотр построенных обществом объектов (протоколы осмотра от 22.06.2011, от 26.09.2011), изучил разрешение Комитета по строительству и архитектуре и развитию города Барнаула на ввод малоэтажных блокированных жилых домов, инженерных сетей и сооружений, расположенных по адресу: г. Барнаул, Змеиногорский тракт, 104, согласно которому данные дома поименованы как жилые дома (с указанием корпуса), количества этажей (2), количества подъездов (от 4 до 8), количества квартир (от 4 до 8), и пришел к правильному выводу о том, что указанные объекты не являются индивидуальными жилыми домами.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа о том, что строительство жилых домов блокированной застройки (таунхаусов) не подразумевает применение застройщиком специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку не является индивидуальным жилищным строительством.

Также правомерно указано в решениях налогового органа и суда на то, что обществом необоснованно при исчислении ЕНВД учтен такой вид деятельности, как строительство инженерных сетей, различных коммуникаций, на основании договоров общества об участии в долевом строительстве, заключенных с каждым физическим лицом, по адресу: Змеиногорский тракт, 102, которые обязуется построить и передать дольщику равными долями.

Соглашаясь в целом с выводами инспекции о необходимости начисления обществу налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением ЕНВД в 2008 году, суд первой инстанции в то же время исходил из фактически установленных при проверке обстоятельств и правомерности (неправомерности) доначисления каждого налога (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пени, применения штрафных санкций.

Так, исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль в части выручки от строительства и реализации коттеджей и блоков в таунхаусах, суд установил, что налоговый орган необоснованно завысил налогооблагаемую базу, поскольку ограничился установлением размера выручки, полученной в 2008 году (794 834 294 руб.), размера расходов за 2008 год (256 863 699 руб., в том числе 55 411 591 руб. - затраты на строительство таунхаусов в 2008 году, 201 452 108 руб. - затраты на строительство коттеджей в 2008 году), и принял во внимание затраты на строительство коттеджей, понесенные в предшествующие году проверки периоды (2006-2007 годы), всего в сумме 14 042 370 руб., как отраженное в учете переходящее сальдо затрат по счетам 20.18, 90.18.

Суд согласился с доводами налогоплательщика, заявившего, что налоговый орган не определил расходы, понесенные обществом за все предшествующие годы строительства коттеджей (2006-2007 годы), что возможно было путем, в частности, проведения экспертизы либо применением положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

С данным выводом суда не согласился налоговый орган, указав в апелляционной жалобе на то, что в расходы от данного вида деятельности он принял все учтенные затраты налогоплательщика за весь период строительства, накопленные на счетах учета и учтенные в 2008 году, указал, что обществом велся бухгалтерский и налоговый учет, необходимости в применении расчетного метода, назначении экспертизы не было, при расчете налога на прибыль налоговый орган применял методику расчета по Приказу ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок".

Между тем, судом установлено, что, поскольку общество полагало, что не являлось налогоплательщиком по налогу на прибыль, применяло ЕНВД, оно не вело раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, не применяло Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (Письмо Министерства финансов России от 25.06.2008 N 07-05-09/3), в связи с чем суд пришел к правильному выводу о том, что затраты предшествующих периодов на строительство коттеджей, отраженные в учете как переходящее сальдо, без проверки первичных документов, не могли считаться достаточным достоверным подтверждением суммы расходов.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы общества о неверном определении размера расходов предшествующих периодов, искажении реальных сумм налога и их взыскании с налогоплательщика в размере, значительно превышающем налоги, уплачиваемые аналогичными налогоплательщиками.

Как установлено судом, проанализировавшим расчеты налоговой нагрузки, произведенные инспекцией, и расчеты общества, согласно которым в отношении вида деятельности строительство налоговая нагрузка в 2008 г. составляла 14,5%, налоговая нагрузка общества, по решению инспекции составила 31,01%, что больше общероссийского показателя в 2,14 раза, показатель рентабельности проданной в 2008 г. обществом продукции - 194%, при этом общероссийский показатель для строительства составляет 6,9% (Приложение N 4 к приказу Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 N ММ-3- 06/333@).

При этом, налоговый орган, установив такие показатели рентабельности, превышающие 100%, значительную налоговую нагрузку, необоснованно не посчитал возможным иным образом определить налоговые обязательства общества по налогу на прибыль по строительству коттеджей за спорный период, в частности применить расчетный метод.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль по операциям, относящимся к строительству и реализации коттеджей и сопутствующих объектов в сумме 122 961 796 руб., пени 28 079 207 руб., применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 24 592 359 руб.

Доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части апелляционным судом не принимаются.

Исследовав обстоятельства определения налоговой базы по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов) и сопутствующих работ, услуг, суд первой инстанции установил, что инспекцией налоговая база также была определена неправильно из-за того, что она не была уменьшена на сумму начисленного по данному эпизоду ЕСН.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как правильно указал суд, ЕСН не относится к исключениям, указанным в статье 270 НК РФ.

Поскольку сумма доначисленного ЕСН за 2008 год в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включена, что не оспаривается инспекцией, суд первой инстанции, произведя расчет, учитывающий данные суммы ЕСН, правомерно по данному эпизоду признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 964 руб., пени 4 750 руб. и штрафа 2 593 руб.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что не приняла в расходы сумму ЕСН, в связи с тем, что налогоплательщиком она не уплачена, не задекларирована.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции, поскольку, как следует из подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), а не дата их уплаты.

Суд первой инстанции, соглашается с позицией налогового органа о необходимости применения обществом в 2008 году общей системы налогообложения, соответственно, об обоснованности начисления инспекцией налогов по общей системе налогообложения, в том числе ЕСН, а также приходит к выводу о необходимости включения сумм ЕСН за 2008 год в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов), соответственно, как полагает апелляционный суд, суд первой инстанции считает обоснованным доначисление инспекцией ЕСН за 2008 год в сумме 2 455 256 руб., в том числе, 2 400 946 руб. - по эпизоду строительства коттеджей, 54 310 руб. - по эпизоду строительства таунхаусов (иного из решения суда не следует).

В то же время, в резолютивной части решения суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления единого социального налога в сумме 2 400 946 руб., при этом в мотивировочной части решения обоснование этому не приведено.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 235, пунктом 1 статьи 236 НК РФ, действующими в проверяемом периоде, общество являлось налогоплательщиком данного налога, имело объект налогообложения, следовательно, должно было уплачивать ЕСН.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции, изложенные в резолютивной части решения о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления единого социального налога в сумме 2 400 946 руб., являются неправомерными, а также не соответствующими мотивировочной части решения суда, доводы инспекции, приведенные в дополнениях к апелляционной жалобе от 29.10.2013, в данной части являются обоснованными, жалобы подлежащей удовлетворению.

Общество ссылается на то, что налоговым органом и судом не определен однозначно вид дохода налогоплательщика, соответственно, невозможно установить, применяются ли какие-либо льготы по налогообложению, в частности, освобождение от налогообложения НДС при реализации жилых домов (подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Как следует из материалов дела, пояснений инспекции, решения суда, данный вопрос и влияние его на налогообложение исследовались и при проверке и при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Суд первой инстанции установил, что инспекция пришла к правильному выводу о том, что заявителем получен доход по договорам смешанного характера, включающим проведение и сдачу этапов работ, передачу материалов (изготовление и проведение работ из материалов ООО "СУ АМЗ"), что не противоречит положениям статьи 421 ГК РФ.

Предметом договоров, как следует из договоров, являются "работы по строительству жилого блока в малоэтажном блокированном жилом доме" и "работы по строительству индивидуального жилого дома", а документы, подтверждающие сдачу работ, поименованы как "Акты приема-передачи выполненных работ".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация работ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Применение особого режима налогообложения, пониженных ставок налога и т.п. предполагает уменьшение налоговой базы в размере и по основаниям, предусмотренным законодательством в целях снижения налогового бремени для специально поименованных категорий (групп) налогоплательщиков, освобождением отдельных видов доходов от налогообложения.

В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно материалам дела вопрос о возможности применения иного порядка налогообложения, льгот (пониженные ставки налогообложения, возможность учета строительства коттеджей как инвестиционной деятельности, учет строительства коттеджей как долевого строительства, учет работы по строительству коттеджей - как по договору купли-продажи) исследовался налоговым органом при проверке и судом первой инстанции, и правомерно установлено, что применения каких-либо льготных (иных) порядков налогообложения по выполненным обществом работам налоговым законодательством не предусмотрено, в том числе, по подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которым освобождается от НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

При таких обстоятельствах НДС начислен налоговым органом за 2008 год правомерно.

При этом суд правильно указал на то, что поскольку общество вело строительство длительное время, в том числе до проверяемого периода, налоговый орган был лишен возможности учесть налоговые вычеты по НДС.

К тому же, на основании положений пункта 1 статьи 80, пункта 1 статьи 166, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 173 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

По существу считая правомерным доначисление налогов - НДС, ЕСН, относящиеся к строительству и реализации объектов коттеджного поселка, работ, услуг, суд первой инстанции в то же время пришел к выводу о том, что налоговым органом необоснованно начислены пени, штраф по соответствующим суммам данных налогов.

Суд первой инстанции полагает, что у налогового органа ранее была иная позиция, ссылаясь на акт N АП-19-12-13 от 04.06.2008 предыдущей выездной налоговой проверки и решение N РП-19-12-13 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по данной проверке, из которых следует, что налоговый орган не установил нарушений по применению ЕНВД в период до 2008 года по объектам строительства коттеджного поселка, то есть, по мнению суда, инспекция фактически подтвердила правомерность применения обществом системы налогообложения в виде ЕНВД при строительстве индивидуальных жилых домов (коттеджей) и сопутствующих объектов.

Таким образом, суд первой инстанции посчитал указанные акт и решение по ранее проведенной проверке налогоплательщика письменными разъяснениями о порядке исчисления, уплаты налога, которыми руководствовалось общество в дальнейшей деятельности, и, применив положения пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, признал недействительным решение инспекции в части начисления пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду.

Апелляционный суд не согласен с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.

В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Кодексом обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 Кодекса.

Статьей 32 НК РФ на налоговые органы также возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, принятые в ходе ранее проведенных проверок, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа.

Указанная правовая позиция ВАС РФ приведена в Постановлении Президиума от 21.03.2006 N 13815/05 по делу N А34-7846/04-с16.

То обстоятельство, что конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также предусмотренным статьями 89, 113 НК РФ ретроспективным срокам проверки.

Кроме того, в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" в ранее действующей редакции обязанность определения необходимости применения ЕНВД и постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в соответствии со статьей 346.28 НК РФ возлагается на налогоплательщика, следовательно, ответственность за неправомерное применение либо не применение системы налогообложения в виде ЕНВД также возлагается на налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части начисления обществу пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду, апелляционный суд признает необоснованными, а доводы апелляционной жалобы инспекции подлежащими удовлетворению.

При проверке установлено, что ООО "СУ АМЗ" осуществляло строительство зданий и ввод их в эксплуатацию по договорам инвестирования (целевого финансирования) и долевого участия в строительстве, т.е. деятельность, учет доходов и расходов по которой, осуществляется в особом порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС в 2009-2010 годах послужили выводы инспекции о нарушении обществом пункта 14 статьи 250, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ: обществом не была исчислена сумма финансового результата (экономии инвестиционных средств) при строительстве отдельных объектов: жилых многоэтажных домов на основании договоров долевого участия, административных (торговых, бытовых, офисных) зданий на основании договоров инвестирования строительства.

Переоценка имущества производится с целью определения его реальной стоимости путем приведения первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами на дату переоценки.

В то же время глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не предусматривает отражение в налоговом учете результатов переоценки какого-либо имущества организации, а пункт 1 статьи 257 НК РФ прямо запрещает учитывать для налогообложения прибыли результаты переоценки основных средств (кроме переоценки на 1 января 2002 года, то есть на дату вступления в силу главы 25 НК РФ).

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с указанной главой.

Учитывая, что в соответствии со статьей 252 НК РФ расходами считаются расходы, фактически понесенные налогоплательщиком, а переоценка имущества предусматривает изменение первоначальной стоимости без реально понесенных затрат, для целей налогообложения не принимаются доходы (расходы), возникающие в результате переоценки активов (основных средств, незавершенного строительства, материалов, товаров).

Общество не соглашается с произведенным инспекцией расчетом по формированию финансового результата, в том числе, в связи с исключением из состава расходов в целях начисления налога на прибыль сумм переоценки незавершенного производства, не соглашается с алгоритмом расчета.

Согласно материалам дела, в 2009 году обществом введены в эксплуатацию объекты: жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104д, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104г, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 102/62 (19), автостоянка по адресу: Змеиногорский тракт, 104, благоустройство по адресу: Змеиногорский тракт, 104 (сопутствующий объект), административное здание по адресу Профинтерна, 24; в 2010 году введены сети ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102 (сопутствующий объект), построенные на средства дольщиков (средства инвестирования).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Финансовый результат определяется в виде разницы между размером денежных средств, полученных от дольщиков (инвесторов), и затратами на строительство.

В силу пункта 14 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

При проверке установлено необоснованное увеличение обществом расходов на строительство на сумму проведенной переоценки.

Как пояснило общество со ссылкой на внутренний Приказ от 15.12.2008 "О приведении затрат к рыночной стоимости", приведение затрат по строительству к рыночным ценам произведено в связи с длительным сроком выполнения СМР, ростом цен на строительство и материалы.

Налоговый орган при подсчете уменьшил сумму расходов на строительство на сумму необоснованно произведенной обществом переоценки, в связи с чем был получен положительный финансовый результат (вместо заявленного обществом убытка), который был включен в состав внереализационных доходов (пункт 14 статьи 250 НК РФ) и подлежал обложению налогом на прибыль.

Как установлено судом первой инстанции, всего в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик включил в состав затрат, собираемых на счете 08 (по субсчетам) в 2008 г. сумму 613 556 000 руб. (Кт 83 - Дт 08), эта сумма переоценки в 2008 г. не была учтена при формировании финансового результата, так как переоцененные объекты не были сданы в 2008 г., финансовый результат по ним не был сформирован.

В нарушение пункта 14 статьи 250 НК РФ, сумма переоценки 613 556 000 руб. учтена в бухгалтерском учете за 2009 г. в сумме 510 739 000 руб. по указанным объектам, а за 2010 г. по инженерным сетям в сумме 102 817 000 руб. (разрешение на ввод в эксплуатацию 02.04.2010 N RU 22302000-27).

В результате суд пришел к правильному выводу о том, что с финансового результата (экономия инвестиционных средств) не исчислен налог, данный финансовый результат неправомерно списан в расходы в результате незаконной переоценки затрат на строительство за 2009 г. в сумме 510 739 000 руб. по объектам: жилой дом Змеиногорский тракт 102 - 112 368 000 руб., жилой дом Змеиногорский тракт 104д - 62 601 318 руб., жилой дом Змеиногорский тракт 104г -106 273 961 руб., торгово-офисное здание Профинтерна, 24 - 49 334 000 руб., автостоянка - 105 738 907 руб., благоустройство - 74 422 814 руб., за 2010 по инженерным сетям в сумме 102 817 000 руб.

Также суд правомерно указал на то, что налогоплательщик со ссылкой на Приказ ООО "СУ АМЗ" от 15.12.2008 "О приведении затрат к рыночной стоимости" незаконно изменил первоначальную стоимость имущества без реально осуществленных затрат в нарушение положений главы 25 НК РФ; проведение налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

Кроме того, в решении суда верно указано на то, что приказы общества об учетной политике не предусматривают включение в состав затрат по договорам долевого строительства переоценки незавершенного строительства; а длительный срок строительно-монтажных работ (на что ссылается общество) опровергается проектной документацией, разработанной в 2007 г., разрешениями на строительство, разрешениями на ввод в эксплуатацию каждого спорного объекта в 2009 г., то есть объекты не являлись долгостроем.

При этом суд признал произведенные инспекцией расчеты по формированию финансового результата, доначисленных сумм налога на прибыль и НДС обоснованными.

Общество в апелляционной жалобе указывает на то, что налоговым органом неправомерно в нарушение статьи 313 НК РФ, предусматривающей, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, произведен расчет исходя из регистров бухгалтерского учета, без исследования первичных документов, пояснительные записки главного бухгалтера общества, анализ счетов регистрами налогового учета не являются, имеются несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

При этом налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Согласно учетной политике налогоплательщика для ведения бухгалтерского и налогового учета применяется система регистров бухгалтерского учета по счетам бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что инспекция при проверке изучала и сделала выводы не только исходя из данных бухгалтерского учета.

В решении инспекции (стр. 94) указано на то, что правонарушения подтверждаются не только данными бухгалтерского учета, но и первичными документами, содержащимися в приложениях N N 70-71 к акту проверки.

Обществом по требованию инспекции от 05.09.2011 N 11-11093 (пункт 9) о представлении реестров внереализационных доходов и расходов с их расшифровкой, заявленных в декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 года, представлены расшифровки, согласно которым в период 2009 и 2010 г.г. у общества отсутствовала экономия средств по долевому строительству, в 2008 г. она составила 8 609 473,55 руб. и была включена в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль.

По требованию от 24.10.2011 N 11-11825 инспекция предложила представить карточки счетов 20.18, 20.20 и других счетов, по которым формировались затраты на строительство коттеджей и малоэтажных блокированных домов за период с начала строительства (с 2006 по 2008 гг.), а также регистры (пояснительные записки, расчеты, своды, реестры), подтверждающие общую сумму затрат, произведенных при строительстве коттеджей и таунхаусов (начиная с даты начала строительства).

Как указывает налоговый орган, по данному требованию налогоплательщик представил только карточки сч. 20.18, 20.20, а также анализ данных счетов и главные книги; в ходе проверки были проверены первичные документы в оригиналах (по месту проведения проверки), расхождений между данными первичных документов и регистрами как аналитического так и синтетического учета не установлено, инспекцией были приняты все расходы, заявленные обществом, оснований для непринятия пояснительных записок общества, подписанных главным бухгалтером и руководителем, и представленных по требованию у инспекции не имелось.

Указанные обстоятельства обществом не опровергнуты.

Таким образом, инспекцией исследовались отчеты по форме М-29, акты выполненных работ, договоры, отчеты о проведенной оценке объектов строительства, техническая, сметная, разрешительная документация и т.п., план счетов и учетная политика предприятия, регистры аналитического учета (с пояснительным текстом), на основании которых группировались данные в анализе счета документы (например - карточки счетов 20.18, 60, 20, 08 и т.д.), пояснительные записки общества о порядке формирования показателей как бухгалтерского, так и налогового учета, налоговые декларации по налогу на прибыль и по НДС за 2009-2010 годы, расшифровки данных отдельных строк налоговой отчетности и т.п.

Общество ссылается в апелляционной жалобе на несоответствие между данными бухгалтерского учета, пояснительных записок, расчетов инспекции, в связи с чем полагает, что невозможно достоверно определить размер налоговых обязательств на основании использованных инспекцией регистров учета.

Данные обстоятельства исследованы в суде первой инстанции, из решения суда не следует, что установлены какие-либо противоречия, суд указал, что обществом контррасчет не представлялся.

Из приведенных налоговым органом подробных пояснений с расчетами от 29.10.2013 (пункт 3) следует, что расхождений между суммами целевого финансирования в регистрах бухгалтерского учета и пояснительных записках общества не имеется, указанные расчеты не опровергнуты обществом, в связи с чем доводы общества апелляционным судом не принимаются.

Общество полагает, что поскольку НК РФ не урегулирован момент определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, внереализационный доход возникает у общества только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, в том числе после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, устранения недоделок и производства всех работ, как это предусмотрено в приказах об учетной политике общества на 2008-2010 годы, а не на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (как считает налоговый орган), ссылается постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10.

В пункте 6 статьи 55 Градостроительного кодекса РФ предусмотрены основания для отказа в выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Из материалов дела следует, что разрешения на ввод объекта в эксплуатацию обществу выданы, следовательно, по объектам строительства соблюдены все требования для ввода в эксплуатацию.

При этом следует учесть, что именно дом, а не квартиры, передаваемые физическим лицам по актам, является объектом, в отношении которого выдается разрешение на ввод в эксплуатацию.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает правомерной позицию инспекции о моменте определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Ссылка общества на постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 в данном случае является неправомерной, поскольку в нем установлены иные обстоятельства об определении налоговой базы, о правомерности исчисления налога на имущество организаций.

Общество не согласно с выводом суда первой инстанции о том, что денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика, оказывающего услуги на основании договора долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома, в случае, если после завершения строительства размер привлеченных застройщиком денежных средств превысил затраты на строительство учитываются в общеустановленном порядке и облагаются НДС.

Налогоплательщик ссылается на то, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Положениями статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и с внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В силу статьи 6 указанного закона застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства не позднее срока, который предусмотрен договором. В случае нарушения предусмотренного договором срока передачи участнику долевого строительства объекта долевого строительства застройщик уплачивает участнику долевого строительства неустойку (пени). Изменение предусмотренного договором срока передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе N 214-ФЗ, при этом на основании статьи 18 названного Федерального закона застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве в соответствии с условиями, предусмотренными Законом N 214-ФЗ, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.

При исследовании обстоятельств настоящего дела установлено, что застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств, начисление НДС в спорной сумме связано с невключением обществом в налогооблагаемую базу по НДС суммы финансового результата, полученного обществом как застройщиком по окончании строительства жилых многоквартирных домов и сдачи указанных объектов инвесторам.

Учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, вывод суда первой инстанции о том, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение, является правильным.

При таких обстоятельствах сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Таким образом, по данному эпизоду апелляционный суд не принимает доводы апелляционной жалобы общества, решение суда первой инстанции в данной части подлежит оставлению без изменения.

При проверке налоговым органом установлено, что ООО "СУ АМЗ" в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль заявлены убытки по следующим объектам, строительство которых осуществлялось за счет инвестиционных средств: в 2008 году торгово-бытового комплекса скрытой многоярусной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Гущина, 154в (далее также - эпизод "убытки/ ул. Гущина, 154в"), в сумме 8 751 772 руб., в 2010 году - административно-торгового здания с подземной автостоянкой, расположенного по адресу: г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (далее также - эпизод "убытки/пр. Ленина, 39"), в сумме 98 826 115 руб., в 2010 году - административно-торгового здания, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б (далее также - эпизод "убытки/ул. Ползунова, 45Б"), в сумме 1 095 578 руб.

Общество допустило перерасход аккумулированных на его счетах средств инвесторов (сумма фактических затрат общества превысила инвестиционную стоимость договоров), убыток в общей сумме составил 108 673 465 руб.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно начислен налог на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штраф 516 705 руб. по эпизодам "убытки/ ул. Гущина, 154в" и "убытки/пр. Ленина, 39" в связи с тем, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом представлены доказательства этого; в отношении эпизода "убытки/ул.Ползунова, 45Б" суд указал, что инспекцией таких доказательств не представлено, в оспариваемом решении обстоятельства возникновения убытков не изложены, в связи с чем признал недействительным решение инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.

Налогоплательщик, оспаривая решение суда в части отказа в удовлетворении его требований по данному эпизоду, полагает, что НК РФ не содержит прямого запрета на учет при исчислении налога на прибыль суммы перерасхода инвестиционных средств; понесенные обществом расходы были направлены на получение дохода, в связи с чем правомерно учтены им на основании статьи 252 НК РФ, ошибочным является вывод инспекции и суда о получении обществом убытка в рамках исполнения договоров простого товарищества с ООО "Лоскар" и ЗАО "Котек".

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости за счет инвестиций, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Полученные обществом денежные средства являлись инвестиционными и были переданы ему с целью обеспечения строительства конкретного объекта. Следовательно, затраты, связанные со строительством объектов, общество осуществляло за счет средств инвесторов.

Таким образом, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Указанные убытки не могут быть также отнесены к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку данная статья содержит закрытый перечень убытков. Перерасход целевых средств (убыток от инвестиционной деятельности) в данном перечне не содержится.

Принимая во внимание указанные нормы Кодекса и поддерживая позицию инспекции в части выводов в отношении объектов, по эпизодам "убытки/ул. Гущина, 154в" и "убытки/пр. Ленина, 39" в связи с тем, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом исследованы обстоятельства и представлены доказательства этого.

Так, налоговым органом установлено, что согласно представленным обществом документам, при строительстве торгово-бытового комплекса с крытой многоярусной автостоянкой по ул. Гущина, 154в, был заключен договор простого товарищества от 28.06.2006, по условиям которого Товарищами по данному договору выступали ООО "Локсар" (Товарищ 1) и ООО "СУ АМЗ" (Товарищ 2), все дела Товарищей по договору вело ООО "СУ АМЗ"; строительство административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39, также осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО "Котек".

В силу положений пунктов 3, 4 статьи 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Согласно договорам простого товарищества вкладом ООО "СУ АМЗ" являются денежные средства, в том числе привлеченные у третьих лиц. Из содержания договоров простого товарищества и инвестиционных договоров следует, что общество действовало, как лицо, ведущее дела товарищества.

Следовательно, убытки, заявленные обществом по строительству указанных объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 278 НК РФ.

Доказательств того, что общество привлекало средства инвесторов вне рамок договора простого товарищества, последним не представлено.

Кроме того, при проверке установлено, что обществом были заключены заведомо убыточные договоры инвестирования.

Как указано выше, строительство административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39, осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО "Котек", при этом вклад ООО "СУ АМЗ" составил 70%. В части своей доли общество осуществляло строительство за счет инвесторов. Размер инвестирования строительства рассчитывался, исходя из стоимости 1 кв. м.

Между тем, установлено, что стоимость 1 кв. м. объекта недвижимости, положенная в основу договорных отношений между ООО "СУ АМЗ" и инвесторами, установлена в меньшем размере, чем заложенная в проектно-сметном расчете.

По объекту по пр. Ленина, 39, при проверке установлено, что проектно-сметная документация была изготовлена ЗАО "Концепт", сводные сметные расчеты составлены в ценах 2001 и ценах 2009 г., в ценах 2 квартала 2009 г. сметная стоимость объекта с учетом НДС - 499 611 тыс. руб.; согласно пояснительной записке ЗАО "Концепт", согласно которой общая (проектная) площадь здания - 14 777 кв. м (в том числе площадь помещений ниже нуля). Таким образом, средняя проектная (плановая) стоимость 1 кв. м., составляет: 499 611 000 руб. / 14 777 кв.м. = 33 810 руб.

Между тем, договор инвестирования строительства, в частности, с ИП Тумбарцевой и ИП Востриковой рассчитывался исходя из стоимости квадратного метра строительства: 30 000 руб. - за 3 216,28 кв.м. и 15 000 руб. за 744,05 кв.м., договор инвестирования строительства с ИП Коваль -за 1 кв.м.: 25 000 руб. - за 577,67 кв.м. и 15 000 руб. за 184,35 кв.м., - договор инвестирования строительства с ООО "Чкаловский" размер инвестирования строительства рассчитывался исходя из стоимости квадратного метра строительства: 27 800 руб. - за 2 866,76 кв.м. и 15 000 руб. за 1 349,12 кв.м.

При проверке установлено, что договоры инвестирования с N 1 от 07.12.2007 с ИП Тумбарцевой Н.А., ИП Востриковой Т.Г. и договор инвестирования N 2 от 14.12.2007 с ИП Коваль О.А. заключены (согласно представленным документам) раньше, чем получено разрешение на строительство административно-торгового здания по адресу пр. Ленина, 39 (28.05.2008), не был составлен проект строительства и сметная документация, то есть составлялись договоры на инвестирование еще не спроектированного и не разрешенного объекта по произвольным ценам.

Договор инвестирования строительства административного здания N 3 от 18.03.2010 с ООО "Чкаловский" и договор инвестирования строительства административного здания N 4 от 01.06.2010 с ООО "ЗАТАН" были заключены через два года после начала строительства, когда была известна проектная стоимость объекта. На момент заключения данных договоров была известна проектная стоимость объекта, однако договоры заключались по ценам ниже себестоимости и проектной стоимости.

При этом налоговым органом установлено, что ООО "СУ АМЗ" и инвесторы ИП Тумбарцева Наталья Алексеевна (супруга генерального директора и учредителя ООО "СУ АМЗ" Тумбарцева А.Н.), ИП Вострикова Тамара Григорьевна (супруга заместителя генерального директора ООО "СУ АМЗ" Вострикова Е.И.), ИП Коваль Оксана Александровна (учредитель ООО "СУ АМЗ"), ООО "Чкаловский" (руководитель Голубев В.В., одновременно являющийся главным бухгалтером и учредителем ООО СУ АМЗ", один из учредителей Тумбарцев А.Н. -генеральный директор и один из учредителей ООО "СУ АМЗ"), ООО "Затан" (руководитель Коваль Д.В.),с которыми заключены убыточные для общества договоры, по смыслу статьи 20 НК РФ, Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" являются аффилированными и взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Кроме того, из материалов дела следует, что ООО "Чкаловский" фактически реальных денежных средств в адрес ООО "СУ АМЗ" по договору инвестирования на строительство объекта - Ленина, 39, не перечисляло. Установлена особая форма оплаты - не денежными средствами во исполнение условий договора, а ценными бумагами зависимой компании: ООО "Чкаловский" рассчитался с застройщиком (ООО "СУ АМЗ") бронзовыми векселями, ничем не обеспеченными ценными бумагами, эмитированными ООО "Чкаловский" в день их передачи ООО "СУ АМЗ" - 24.03.2010 на общую сумму 99 932 728 руб. (9 векселей на сумму 10 000 000 руб. и 1 вексель на сумму 9 932 728 руб.). При этом, эти векселя являются беспроцентными и подлежат оплате - по предъявлении, но не ранее 24.03.2030.

Общество ссылается на необходимость привлечения эксперта для оценки договоров инвестирования.

Между тем, как поясняет инспекция и не опровергнуто обществом, при проверке не возникло сомнений в том, что налогоплательщиком представлены достоверные сметные расчеты, что ЗАО "Концепт" предоставило какие-либо недостоверные данные, поскольку в при определении стоимости строительства исполнителем сметы (ЗАО "Концепт") использовалась специализированная техническая документация (Сборники ТЕР-2001 Алтайского края, Сборники ФЕР-2001 Госстроя России, Сборники "Цены в строительстве" и др.), каких-то возражений по смете общество не заявило.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по указанным договорам все инвесторы получили в собственность имущество на сумму большую, чем они профинансировали, тем самым общество передало им часть этих объектов безвозмездно; общество как застройщик не воспользовалось положениями абзаца 1 пункта 1 статьи 451 ГК РФ, согласно которому существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, как следствие понесло убытки по двум указанным объектам строительства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал на то, что убытки, полученные обществом в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли; убытки, заявленные ООО "СУ АМЗ" по строительству объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 278 НК РФ, а по объекту строительства по пр. Ленина, 39, дополнительно доказано нарушение положений статьи 270 НК РФ, а также доказаны умышленные действия, направленные на получение убытков от экономической деятельности с целью уменьшения налоговой базы.

В связи с изложенным, оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб., и удовлетворения апелляционной жалобы общества не имеется.

В отношении объекта строительства, расположенного по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б (пристройка), налоговым органом также установлен перерасход инвестиционных средств: затраты на строительство превысили средства, полученные от инвесторов, в результате чего обществом был получен убыток в сумме 1 095 578 руб.

Суд первой инстанции, проанализировав обстоятельства дела, указал на то, что по указанному объекту строительства налоговым органом не установлено в решении обстоятельств возникновения убытков и не представлено доказательств, аналогичных вышеприведенным (по объектам строительства: ул. Гущина, 154в, и пр. Ленина, 39), характер договорных отношений не раскрыт, в связи с чем признал решение инспекции недействительным в части предложения уплатить налогу на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.

Инспекция с указанным выводом суда первой инстанции в апелляционной жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе от 10.10.2013 не согласилась, ссылаясь на то, что суд не исследовал и не дал оценку пояснительной записке общества к пункту 1 требования N 11-11381 от 19.09.2011, из которой следует, что сметные расчеты на строительство объектов по адресу: г. Барнаул, ул. Ползунова, 45Б, не составлялись в связи с тем, что строительство осуществлялось без привлечения бюджетных средств. Инспекция считает, что данное объяснение налогоплательщика дано в отсутствие правового обоснования.

В то же время, ссылаясь на указанные обстоятельства, инспекция свою позицию в порядке части 5 статьи 200 АПК РФ не обосновывает со ссылкой на доказательства, расчеты и т.п., в связи с чем указанный довод инспекции не может быть принят апелляционным судом. Оснований для отмены решения суда в данной части суд апелляционной инстанции не усматривает.

Относительно привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ апелляционный суд считает необходимым указать на следующие обстоятельства.

Учитывая, что апелляционным судом признаны обоснованными доводы инспекции о неправомерном признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления обществу ЕСН в сумме 2 400 956 руб., начисления пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб., ответственность в виде штрафа по НДС - 20 605 534 руб. и по ЕСН - 480 190 руб. правомерно применена к обществу.

Кроме того, апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции, которым обществу отказано в признании недействительным решения инспекции, в частности, в части применения ответственности в виде штрафа по указанной норме:

- по ЕСН в сумме 10 862 руб. по эпизоду "таунхаусы" за 2008 г. (итого, с учетом 480 190 руб. по ЕСН - 491 052 руб.);

- по НДС в сумме 8 149 492 руб. и 1 087 055 руб. - по эпизоду "переоценка" за 2009 и 2010 годы соответственно (итого по НДС - 29 842 081 руб.);

- по налогу на прибыль в сумме 553 602 руб. по эпизоду "таунхаусы" 2008 г., 420 085 руб. по эпизоду "убытки /Гущина, 154в", 516 557 руб. по эпизоду "убытки /Ленина, 39", 9 043 742 руб. и 1 209 217 руб. по эпизоду "переоценка" за 2009 и 2010 годы соответственно (итого по налогу на прибыль - 11 743 203 руб.).

В части применения в отношении общества налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ апелляционный суд, принимая во внимание, что обществом в суде первой инстанции было заявлено о применении смягчающих ответственность обстоятельств, считает возможным снизить размер штрафа, установив наличие смягчающих обстоятельств.

Согласно статье 114 Налогового кодекса Российской налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренный пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим, суд вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом характер обстоятельств, учитываемых судом в качестве смягчающих ответственность, носит оценочный характер и подлежит установлению в каждом конкретном случае.

В силу пункта 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П от 15.07.1999 санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности ответственности характеру допущенного нарушения в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя.

Суд апелляционной инстанции считает возможным снизить размер штрафа в десять раз, принимая во внимание смягчающие ответственность общества обстоятельства - социальную значимость осуществляемой обществом деятельности по строительству жилья, то обстоятельство, что ранее к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения общество не привлекалось, а также принимая во внимание принцип соразмерности ответственности характеру допущенного нарушения, в связи с чем признать недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления штрафа по НДС в сумме 26 857 873 руб., по ЕСН в сумме 441 947 руб., по налогу на прибыль в сумме 10 568 883 руб.

Доводы общества относительно неустановления инспекцией вины в совершенных правонарушениях апелляционным судом не принимаются.

Поскольку налогоплательщик не исполнил обязанность, установленную статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, по уплате законно установленных налогов по общей системе налогообложения, отсутствуют основания для исключения возможности привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, размер которой уменьшен апелляционным судом с учетом смягчающих обстоятельств.

Выводы суда первой инстанции о правомерности начисления пени по НДФЛ - 18 342 руб. и применения ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ - 91 616 руб. не оспариваются сторонами, оснований для отмены (изменения) судебного акта в данной части апелляционный суд не усматривает.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 по делу N А03-5093/2012 изменить, изложив в следующей редакции:

"Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю N РА-11-034 от 28.12.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 857 873 руб., штрафа по единому социальному налогу в сумме 441 947 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 35 207 509 руб., вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода".

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" расходы по уплате государственной пошлины в размере 4000 руб.".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

Л. А. Колупаева Н. А. Усанина