Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2013 г. N 04АП-4916/13

г. Чита

12 ноября 2013 г.

Дело N А78-4269/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 ноября 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 2 по г.Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2013 г. по делу N А78-4269/2013 по заявлению Фонда поддержки малого предпринимательства Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите о признании недействительным решения N 18-10/36771 от 17.01.2013 года в редакции решения Управления ФНС по Забайкальскому краю от 08.04.2013 года N 2.14-20/ 133юл/03932

(суд первой инстанции - Н.Н.Куликова),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Хайдапова Л.В. (доверенность от 23.10.2013 г.);

от заинтересованного лица: Поваляев А.С. (доверенность от 18.03.2013 г. N 06-19);

установил:

Фонд поддержки малого предпринимательства Забайкальского края (ОГРН 1028002323360, ИНН 7536010001, далее - Фонд, заявитель) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 2 по г.Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения N 18-10/36771 от 17.01.2013 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления ФНС по Забайкальскому краю от 08.04.2013 N 2.14-20/ 133юл/ 03932.

Решением суда первой инстанции от 27 августа 2013 года признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите от N 18-10/36771 от 17.01.2013 года "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 08.04.2013 года N 2.14-20/133юл/03932, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В обоснование суд первой инстанции указал, что обязательным признаком услуги являются результаты деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Таким образом, предоставление заемных средств не является деятельностью по оказанию услуги. Согласно п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Следовательно, осуществляемая Фондом деятельность по предоставлению займов в денежной форме реализацией услуг не признается, поскольку не имеет признаков, предусмотренных п.5 ст.38, подп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, следует вывод, что указанные операции не подпадают под действие главы 21 Налогового кодекса РФ. Поскольку предоставление займов не является услугой, Фонд не обязан составлять счета-фактуры по полученные проценты.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27.08.2013 г. по делу N А78-4269/2013 по заявлению Фонда поддержки малого предпринимательства Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по г.Чите о признании недействительным решения N 18-10/36771 от 17.01.2013 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления ФНС по Забайкальскому краю от 08.04.2013 N 2.14-20/ 133юл/03932 и принять по делу новый судебный акт.

Полагает, что поскольку в настоящее время операция по предоставлению займа и уплате процентов по нему поименована НК РФ в перечне освобождаемых операций, законодатель рассматривает такую операцию в качестве объекта налогообложения. Если бы закон не содержал прямого освобождения, операции по предоставлению займа с начислением процентов облагались бы НДС в общеустановленном порядке. Вместе с тем налоговое законодательство не содержит разъяснений относительно момента выставления счета-фактуры по договору займа. Считаем, что при решении данного вопроса следует исходить из общих положений о сроке выставления счетов-фактур и моменте исполнения договора займа. Так, в силу абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. Из анализа указанной нормы следует, что момент выставления счета-фактуры непосредственно связан с моментом передачи товара, результата выполненной работы, оказанной услуги либо передачи имущественного права. Поскольку продавец должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня оказания услуги, то необходимо определить, в какой момент считается оказанной услуга по предоставлению займа. Данная услуга является длящейся и, по сути, оказывается заемщику ежедневно. Для решения данного вопроса следует обратиться к правилам бухгалтерского учета (с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ), регламентирующим порядок признания заимодавцем "выручки" в виде процентов по предоставленному займу. Соответственно, в момент признания дохода в виде процентов кредитор и будет считаться оказавшим финансовую услугу в виде предоставления займа.

На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Общество в отзыве поддерживает выводы суда первой инстанции, считает их правомерными.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 08.10.2013 г.

Представитель налогового органа в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Фонд поддержки малого предпринимательства Забайкальского края, основной государственный регистрационный номер 1028002323360, место нахождения: 672027, г.Чита, ул. Токмакова, 16, на налоговом учете состоит в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г.Чите, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 20.06.2013 г. (т.1 л.д.9-17).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.

Как правильно указано судом первой инстанции, инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года.

Актом камеральной налоговой проверки N 18-10/43500 от 30.10.2012 года (т.1 л.д.36-39, далее - акт проверки) установлена: неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года в сумме 21 079 руб., завышение суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета в сумме 27 455 руб.

Инспекцией 17.01.2013 года в отсутствии представителя общества (уведомление от 09.01.2013 г. N 18-11/23495, т.1 л.д.66) принято решение N 18-10/36771 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Фонд привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 4 215,8 руб. (21 079 руб. х 20 %) (т.1 л.д.18-26, далее - решение).

Кроме того, заявителю начислены пени по состоянию на 17.01.2013 года по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 053,761 руб. и уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению на 21 079 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 08.04.2013 года N 2.14-20/133ЮЛ/03932 решение налогового органа изменено: в п.3 резолютивной части решения слова "уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению" изменены на слова: "Предложить Фонду поддержки малого предпринимательства Забайкальского края уплатить неуплаченную сумму налога за 1 квартал 2012 года"; пункт 4 резолютивной части решения дополнен пп.4.4: "уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению из бюджета в сумме 6 376 руб.". В остальной части решение оставлено без изменения; указанное решение налогового органа утверждено (с учетом изменений, внесенных настоящим решением) и признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Исходя из положений статьи 118 Гражданского кодекса Российской Федерации фонд - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых он создан, и соответствующей этим целям.

В соответствии с п.1.1 Устава Фонда, заявитель является не имеющей членства некоммерческой организацией, учрежденной юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующей социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Фонд является некоммерческой организацией, осуществляющей финансовое обеспечение региональной политики в области государственной поддержи малого предпринимательства на территории Забайкальского края и не имеющей основной целью своей деятельности извлечение прибыли.

Подпунктом 2.3.12 Устава предусмотрено, что Фонд может без получения банковской лицензии предоставлять субъектам малого предпринимательства льготные займы, беспроцентные ссуды, краткосрочные займы на конкурсной основе, а также социально необходимую финансовую помощь на возмездной и безвозмездной основе, в том числе организациям и физическим лицам из собственных средств.

Фондом осуществлялись операции, облагаемые НДС (оказание услуг по предоставлению нежилых помещений в аренду), и операции, освобождаемые от налогообложения на основании подп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним).

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года инспекция сделала вывод, что Фонд ведет раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, но не рассчитывает пропорцию по приобретенным общехозяйственным расходам, а предъявляет "входной" НДС к вычету в полном объеме.

Как указал налоговый орган, Фонд полагал, что правомерно не распределяет "входной" НДС, ввиду того, что доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, не превышает 5 процентов от общей суммы расходов за налоговый период. Инспекция считает, что Фонд неправомерно расчет производит исходя из доли выручки, облагаемой НДС, при этом не представляет документы, подтверждающие, что доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктом 3 ст.38 Налогового кодекса РФ установлено, что под услугой, для целей налогообложения, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Суд первой инстанции правильно указал, обязательным признаком услуги являются результаты деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Таким образом, предоставление заемных средств не является деятельностью по оказанию услуги. Согласно п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Следовательно, осуществляемая Фондом деятельность по предоставлению займов в денежной форме реализацией услуг не признается, поскольку не имеет признаков, предусмотренных п.5 ст.38, подп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, следует вывод, что указанные операции не подпадают под действие главы 21 Налогового кодекса РФ. Поскольку предоставление займов не является услугой, Фонд не обязан составлять счета-фактуры по полученные проценты.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что для получения права на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 Кодекса следует учитывать только выручку от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 ст.145 Кодекса предусмотрены условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что заявитель имел право на указанное освобождение применительно к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость и при расчете выручки по этим операциям не учитывается выручка от операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Также апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что довод налогового органа о том, что уведомлением от 19.03.2012 года Фонду отказано в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по ст. 145 НК РФ, не может быть принят во внимание, поскольку фактически у заявителя такое право имелось на основании уведомления об использовании такого права, поданного в инспекцию 11.01.2012 года с приложением всех подтверждающих документов.

При этом в соответствии с п.4 ст.145 НК РФ налогоплательщик не может отказаться от освобождения произвольно. Следовательно, значение имеют фактические обстоятельства соответствия или не соответствия установленным критериям.

Помимо изложенного, апелляционный суд отклоняет доводы налогового органа, основываясь на следующем. Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Согласно ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Согласно статье 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом внереализационными доходами, то есть доходами, не связанными с реализацией, признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. В соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции, в том числе: операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за представление ценных бумаг по операциям РЕПО.

Из приведенных норм в их системном толковании следует, что не являются реализацией, относятся к внереализационным доходам и не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость проценты по займам и банковским вкладам, не подлежащие включению в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Доводы налогового органа о том, что фондом был нарушен порядок ведения раздельного учета, отклоняются, поскольку налоговый орган в ходе проверки установил, что раздельный учет велся, что и отражено в решении (т.1 л.д.19).

Таким образом, апелляционный суд считает, что судом первой инстанции требования заявителя удовлетворены правомерно.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 августа 2013 года по делу N А78-4269/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Е.В.Желтоухов