Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2013 г. N 05АП-11767/13

г. Владивосток

21 ноября 2013 г.

Дело N А59-2094/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 14 ноября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 ноября 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области,

апелляционное производство N 05АП-11767/2013

на решение от 07.08.2013

судьи В.С. Орифовой

по делу N А59-2094/2013 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению закрытого акционерного общества "Сахалинморнефтегаз-Шельф" (ИНН 6506006431, ОГРН 1026500780635, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 06.08.2002) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 29.12.2012 N 12-12/396

при участии:

от ЗАО "Сахалинморнефтегаз-Шельф": Сосков В.А. - главный юрисконсульт по доверенности N 21/2013 от 01.01.2013, срок действия до 31.12.2013

от МИФНС N 1 по Сахалинской области: не явились,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Сахалинморнефтегаз-Шельф" (далее - общество, налогоплательщик, ЗАО "Сахалинморнефтегаз-Шельф") обратилось в арбитражный суд Сахалинской области к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 1 по Сахалинской области) с заявлением о признании недействительным решения N 12-12/396 от 29.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 07.08.2013 суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, указав на отсутствие у инспекции правовых оснований для доначисления НДФЛ, начисления пени и привлечения общества к налоговой ответственности ввиду надлежащего исполнения заявителем своей обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит его отменить, в удовлетворении требований общества отказать.

В обоснование своих доводов инспекция ссылается на пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий запрет на уплату налога за счет средств налогового агента. Следовательно, организация - налоговый агент не имеет право производить перечисление в бюджет денежные средства в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате НДФЛ. В связи с чем, по мнению инспекции, сумма, перечисленная налоговым агентом в бюджет, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом на доходы физических лиц. Установив факт несвоевременного перечисления обществом в бюджет НДФЛ, удержанного с физических лиц, инспекция правомерно доначислила налог, исчислила пени и привлекла налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган, извещенный надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, своего представителя в суд не направил, ходатайствовал о рассмотрении дела в отсутствие его представителя.

Общество с доводами апелляционной жалобы не согласилось по основаниям, изложенным в письменном отзыве, поддержанном его представителем в судебном заседании. Ссылаясь на законность и обоснованность решения суда, представитель общества просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, коллегия установила.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 01.08.2012 N 12-12/195, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц с 01.01.2010 по 31.07.2012, о чем составлен акт от 26.11.2012 N 12-12/325.

По результатам рассмотрения акта проверки, представленных на него возражений, 29.12.2012 инспекция приняла решение N 12-12/396, которым общество, в том числе, привлечено к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 76 715,40 руб. и ему доначислен НДФЛ в размере 76 802 руб., начислены пени в размере 15 415, 56 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

Основанием для доначисления налога, привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени по налогу на доходы физических лиц, явился вывод инспекции о том, что налоговый агент не имеет права производить перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате налога на доходы физических лиц. При этом, перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц не является налогом и соответственно ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.

Не согласившись с решением инспекции N 12-12/396 от 29.12.2012, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Сахалинской области, которое решением от 25.02.2013 N 025 оставило жалобу заявителя без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции в отношении налога на доходы физических лиц принято с нарушением норм налогового законодательства, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав представителя общества, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда нет.

Как следует из решения инспекции N 12-12/396 от 29.12.2012, налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ организацией в октябре, ноябре, декабре 2010 года, январе, марте-сентябре, ноябре 2011 года, в январе, мае, июне, июле 2012 года перечисление удержанных сумм налога из доходов физических лиц в бюджет производилось с нарушением установленных сроков уплаты, в связи с тем, что перечисление налога производилось ЗАО "Сахалинморнефтегаз-Шельф" в меньшем размере, а так же не производилось обществом, в связи с наличием у него переплаты по налогу на доходы физических лиц по срокам уплаты, образовавшейся за счет перечисленных собственных средств организации за период с 02.09.2010 по 31.07.2012 в размере 108 989 руб., в том числе:

Южно-Сахалинск, 13%:

- переплата по сроку уплаты на 02.09.2010 в сумме 66 434 руб.,

- переплата по сроку уплаты на 10.05.2011 в сумме 11616 руб.,

- переплата по сроку уплаты на 13.05.2011 в сумме 30000 руб.,

Южно-Сахалинск, 35%:

- переплата по сроку уплаты на 04.02.2010 в сумме 623 руб.,

- переплата по сроку уплаты на 04.02.2011 в сумме 549 руб.

За период с 02.09.2010 по 31.07.2012 ЗАО "Сахалинморнетфегаз-Шельф", являясь налоговым агентом, несвоевременно перечисляло в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный из доходов налогоплательщиков. Сумма налога, несвоевременно перечисленная (или перечисленная не в полном объеме) за период с 02.09.2010 по 31.07.2012 составила 383 577 руб., в том числе, Южно-Сахалинск (резидент), 13% в сумме 382 692 руб., Южно-Сахалинск (резидент), 35% в сумме 885 руб., а сумма переплаты налога по срокам выплаты дохода, образовавшаяся в результате гашения возникшей задолженности, а так же за счет перечисления собственных средств общества - 415 764 руб., в том числе, Южно-Сахалинск (резидент), 13% в сумме 414481 руб., Южно-Сахалинск (резидент), 35% в сумме 1 283 руб.

Вместе с тем, по результатам проверки общая сумма переплаты за период за период с 01.01.2010 по 31.07.2012 составила 108 050 руб. Указанная переплата образовалась в результате перечисления налоговым агентом собственных средств организации.

В соответствии с частью 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

При этом пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Таким образом, согласно вышеприведенным нормам права, а также части 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (часть 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

Материалами дела подтверждается тот факт, что общество перечисляло суммы налога на доходы физических лиц в большем размере, чем составляла сумма исчисленного и удержанного непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате налога на доходы физических лиц на момент такого перечисления в бюджет. Затем, осуществляя фактическую выплату дохода своим работникам и удерживая НДФЛ, не перечисляло налог в бюджет, считая, что имеющаяся переплата покрывает суммы исчисленного налога. Однако, как следует из решения налогового органа, инспекция не считает такую переплату уплатой налога, так как оплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допустима.

Как установлено судом и следует из материалов дела, за период с 02.09.2010 по 31.07.2012 обществом, как налоговым агентом, несвоевременно производилось перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц. При этом сумма налога на доходы физических лиц, перечисленная в бюджет, по мнению налогового органа несвоевременно, составила 383 577 руб. Вместе с тем, за период с 01.01.2010 по 31.07.2012 у общества имеется переплата в размере 108 050 руб., которая образовалась в результате перечисления налоговым агентом собственных средств в бюджет.

Коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ плата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее, соглашается с выводом суда о том, что в данном случае предварительно перечисленные в бюджет суммы налога общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате, в связи с чем нет оснований считать, что налоговый агент уплачивал НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.

Принимая во внимание то обстоятельство, что действия налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ в большем размере, чем фактически удержано у физических лиц, в качестве налога на доходы физических лиц, не повлекли за собой каких-либо потерь для бюджета в виде недополучения налоговых сумм в срок, соответственно, задолженности по удержанному, но не перечисленному налогу у общества перед бюджетом не возникло. Перечисление НДФЛ производилось налоговым органом раньше либо в срок, установленный частью 6 статьи 226 НК РФ. В отношении ранее перечисленных сумм общество впоследствии исчисляло и удерживало суммы НДФЛ у налогоплательщиков, в связи с чем обоснованным признается вывод суда первой инстанции о том, что предварительно оплаченная обществом сумма представляет собой НДФЛ, перечисленный налоговым агентом в бюджет.

По смыслу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика (налогового агента) к исполнению его конституционной обязанности и представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Штрафные санкции, предусмотренные статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются при неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что недоимкой является сумма налога, не уплаченная в установленный срок. Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что числящаяся у общества переплата на конкретную дату уплаты сумм НДФЛ превышала подлежащие перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога, в связи с чем, по конкретным периодам предполагался зачет числящейся переплаты, наличие которой инспекцией не оспаривается.

Следует отметить, что в силу части 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в том числе на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Таким образом, при решении вопроса о доначислении пеней и привлечении налоговой ответственности за неполное перечисление налога фактически уплаченные суммы налога подлежат учету.

Принимая во внимание, что в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по налогу на доходы физических лиц на протяжении спорного периода, достаточная для исполнения налоговым агентом возложенной на него обязанности, у инспекции не имелось правовых оснований для доначисления НДФЛ в сумме 76 802 руб., начисления пеней в сумме 15 415,56 руб. и штрафа по статье 123 НК РФ в размере 76 715,40 руб.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа N 12-12/396 от 29.12.2012 не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

На основании изложенного, коллегия не усматривает правовых оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 07.08.2013 по делу N А59-2094/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина