Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2008 г. N КА-А40/06-08-П При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо полно, всесторонне и объективно исследовать все имеющиеся в деле доказательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 17 апреля 2008 г. N КА-А40/06-08-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2008 г.

По данному делу см. также:

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 апреля 2009 г. N КА-А40/963-09-П,

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2005 г. N КА-А40/5577-05

Акционерный коммерческий банк "Северо-Восточный Альянс" (Открытое акционерное общество) (далее - коммерческий банк) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по г. Москве (далее - Управление налоговой службы по г. Москве) от 23.12.04 N 19/57, касающегося привлечения к налоговой ответственности и требований NN 1473, 1474, выставленных Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве (далее - инспекция N 50), касающихся соответственно уплаты налога, налоговой санкции по состоянию на 29.12.04.

Решением от 12.08.05 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 25.01.06 N 09АП-11398/05-АК Девятого арбитражного апелляционного суда решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.06.06 решение, постановление отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением от 23.07.07 в удовлетворении требования, заявленного коммерческим банком требования отказано.

Постановлением от 15.11.07 N 09АП-12831/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда решение оставлено без изменения.

Требования о проверке законности решения от 23.07.07, постановления от 15.11.07 в кассационной жалобе коммерческого банка основаны на том, что выводы суда первой инстанции, апелляционного суда о законности оспариваемых решения Управления налоговой службы по г. Москве, требований, выставленных инспекцией N 50, нельзя признать обоснованными. Судом первой инстанции, апелляционным судом не установлены и не исследованы в полном объёме все обстоятельства, имеющие значение для дела. В обжалуемых судебных актах содержатся выводы аналогичные тем, к которым суд первой инстанции, апелляционный суд пришли при первоначальном рассмотрении дела.

Отзывы на кассационную жалобу в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьёй 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Управлением налоговой по г. Москве, инспекцией N 50 не направлен.

Судебное разбирательство по кассационной жалобе изначально состоялось 04.02.06 в 17 часов 10 минут.

В это судебное заседание суда кассационной инстанции представители всех лиц, участвующих в деле, явились и дали относительно кассационной жалобы следующие объяснения:

- представитель коммерческого банка объяснил, что доводы, содержащиеся в кассационной жалобе поддерживает. Полагает, что все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, судом первой инстанции, апелляционным судом при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов не установлены. Поэтому как решение, так и постановление апелляционного суда подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение;

- представитель Управления налоговой службы по г. Москве, представитель инспекции N 50, каждый в отдельности, объяснил, что возражает против доводов, содержащихся в кассационной жалобе, поскольку эти доводы несостоятельны. Обжалуемые судебные акты приняты с учётом установленных в судебных заседаниях всех фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, а поэтому являются законными.

Судебное разбирательство по кассационной жалобе было отложено на 13.03.08 на 09 часов 45 минут, о чём вынесено соответствующее определение.

Явившиеся в это судебное заседание представитель коммерческого банка, представитель Управления налоговой службы по г. Москве, представитель инспекции N 50, каждый в отдельности, заявил, что объяснения относительно кассационной жалобы, которые были даны относительно кассационной жалобы в предыдущем судебном заседании, поддерживает.

В судебном заседании был объявлен перерыв до 20.03.08 до 15 часов 45 минут.

Представитель коммерческого банка, представитель Управления налоговой службы по г. Москве, представитель инспекции N 50 в судебное заседание суда кассационной инстанции, состоявшееся 20.03.08 в 15 часов 45 минут, явились. Каждый из них заявил, что правовую позицию относительно кассационной жалобы, изложенную в предыдущих судебных заседаниях, поддерживает.

При рассмотрении кассационной жалобы судом кассационной инстанции в соответствии со статьёй 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приняты объяснения относительно кассационной жалобы, изложенные представителем коммерческого банка, представителем Управления налоговой службы по г. Москве в письменной форме.

Предметом судебных разбирательств в суде первой инстанции, апелляционном суде, как показала проверка материалов дела, являлась законность решения Управления налоговой службы по г. Москве от 23.12.04 N 19-089/57, касающегося привлечения коммерческого банка к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог по итогам декабря 2001 года, декабря 2002 года, декабря 2003 года в результате занижения налоговой базы в размере 40%, что, по данным налогового органа составило, соответственно 134633824 рубля 98 копеек, 173 266 853 рубля, 3 412 100 рублей. Упомянутым решением произведено доначисление не полностью уплаченного НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог на суммы, соответственно, 345 263 492 рубля 82 копейки, 433 167 133 рубля, 8 530 251 рубль, а также начислены пени. Предметом судебных разбирательств являлась и законность выставленных инспекцией N 50 на основании решения от 23.12.04 N 19-09/57 требований NN 1473, 1474 об уплате, соответственно, налога и финансовых санкций по состоянию на 29.12.04.

Арбитражный суд первой инстанции, арбитражный апелляционный суд, при новом рассмотрении дела не установили правовых оснований для признания недействительными оспариваемых ненормативных правовых актов налоговых органов.

Проверив законность решения от 23.07.07, постановления от 15.11.07 в пределах, установленных для рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя в том числе и из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, объяснений относительно кассационной жалобы, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

При первоначальном рассмотрении дела судом первой инстанции, апелляционным судом установлены следующие фактические обстоятельства.

В период с 01.01.01 по 31.12.03 коммерческим банком производились операции по приобретению драгоценных металлов у кредитных организаций и реализация этих драгоценных металлов различным юридическим лицам и предпринимателям.

Налоги с реализации драгоценных металлов коммерческим банком не уплачивались с учетом положений статьи 149 Кодекса, согласно которой не подлежат налогообложению НДС операции по реализации драгоценных металлов, совершенные между банками.

Согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежат налогообложению реализация драгоценных металлов, осуществляемая на межбанковском рынке, а также реализация металлов в слитках при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Операции драгоценными металлами с целью ухода от налогообложения выручки от реализованных слитков осуществлялись коммерческим банком через специально созданные ООО "Литэкс", ООО "Элпитэн", ООО "Образ-С", ООО "Элвидизайн", ООО "Эдвайс Юнит", ООО "Викон лайт", ООО "Модус проект", ООО "Роминг".

Слитки третьим лицам приобретались и реализовывались коммерческим банком в собственных интересах. При этом с целью уклонения от уплаты налогов, при отсутствии разумной деловой цели, оформление соответствующих документов производилось с привлечением специально созданных организаций. Деятельностью этих организаций коммерческим банком прикрывалась собственная деятельность, связанная с реализацией драгоценных металлов.

Налоговым органом доказана недобросовестность коммерческим банком, умышленное использование различных схем уклонения от исполнения обязанности от уплаты налогов.

Налоги с операций по реализации драгоценных металлов в федеральный бюджет коммерческим банком не уплачивались со ссылкой на то, что он действовал в чужих интересах в рамках договоров комиссии.

Операции с драгоценными металлами оформлялись через восемь упомянутых юридических лиц, создавая видимость, что собственниками слитков являются названные организации и им же принадлежит выручка от реализации металлов.

Однако у обществ с ограниченной ответственностью гражданские права и обязанности не возникали.

Собственная же деятельность коммерческого банка прикрывалась деятельностью фактически не существующих организаций.

Все финансовые потоки по операциям с драгоценными металлами проходили через счета, открытые в коммерческом банке.

Упомянутые общества деятельность фактически не осуществляли. По имеющимся адресам юридические лица отсутствовали, должность руководителя этих организаций занималась номинально, отсутствовали активы.

Таким образом, коммерческим банком использовалась схема прикрытия своей деятельности деятельностью фактически не существующих организаций.

Движение денежных средств по счетам специально созданных организаций свидетельствует о том, что все потоки по операциям с драгоценными металлами проходили через счета, открытые в коммерческом банке. Так, в 2001 году выручка от реализации слитков, пройдя через ряд счетов, поступила на счет коммерческого банка. В 2002 и 2003 годах выручка в полном объеме поступала на открытые в коммерческом банке счета. В последующем названная выручка частично поступила на счета коммерческого банка за приобретение обезличенных драгоценных металлов, а частично - на счета ОАО АКБ "НОМОС-БАНК" и ОАО АКБ "Российский капитал", в которых слитки приобретались изначально.

Анализ движения драгоценных металлов, поступление выручки от реализации слитков свидетельствует об использовании коммерческим банком схемы ухода от налогообложения, согласно которой реализация драгоценных металлов осуществлялась посредством перепродажи с участием специально созданных организаций. При этом использовалась вексельная схема расчетов. Денежные средства, поступившие от покупателя, в течение 1-2 дней возвращались на счета коммерческого банка.

Между тем, как установлено при судебном разбирательстве, экономическая целесообразность систематически реализовывать слитки посредством заключения договоров купли-продажи, договоров комиссии отсутствует.

Единственная цель таких операций - сокрытие реальной деятельности по реализации драгоценных металлов, а также сокрытие полученной выручки и возложение обязанности по уплате налогов на специально созданные организации.

Договоры на реализацию драгоценных металлов коммерческим банком заключались до поступления слитков в хранилище. Аналогичным образом составлялись и акты приема-передачи.

Кроме того, названные договоры заключались не только в один день с датой поручений комитентов, но и прежде, чем так называемый комитент поручал произвести реализацию слитков.

Реализация слитков производилась в отсутствие таковых, а также при отсутствии доказательств, свидетельствующих о том, что эти слитки находятся у комитента на праве собственности, в то время как коммерческим банком подтверждалось то обстоятельство, что драгоценный металл, подлежащий передаче покупателю, не находится в залоге, на него не наложен арест, и он не является предметом судебного разбирательства.

Именно коммерческий банк реализовывал слитки, получал выручку от их реализации и, следовательно, должен нести бремя по уплате налогов.

Совершение коммерческим банком, являвшимся собственником драгоценных металлов, операций по реализации товаров (работ, услуг) в силу статьи 38, пункта 1 статьи 39, статьи 146 Кодекса, а также пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", пунктов 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации является основанием для возникновения обязанности по уплате НДС, а также налога на пользователей автомобильных дорог.

У коммерческого банка, получившего экономическую выгоду от операций с драгоценными металлами, возникла обязанность и по уплате налога на прибыль.

При рассмотрении дела арбитражным судом первой инстанции, арбитражным апелляционным судом в судебных заседаниях были исследованы протоколы опросов руководителей указанных обществ с ограниченной ответственностью, доверенности на фактическое получение слитков, обстоятельства, связанные с государственной регистрацией организаций, выписки по расчетным и брокерским счетам организаций, открытым в коммерческом банке, а также расчетных счетов в иных кредитных учреждениях, произведен анализ движения драгоценных металлов и поступление выручки от реализации слитков, проанализированы схемы движения слитков, денежных средств и векселей по конкретным сделкам, проводимым коммерческим банком (в том числе схемы N 50; 1-42; 360-425; 31-33; 5; 17; 18), генеральные соглашения на приобретение слитков и акты приема-передачи, договоры комиссии, договоры купли-продажи, платежные поручения.

При этом суды исходили из того, что из 618 операций, совершенных в 2002-2003 гг. В 608 случаях поручения организаций-комитентов на реализацию слитков и договор купли-продажи слитков между коммерческим банком и конечным покупателем составлены в один день. В 449 случаях договоры купли-продажи между коммерческим банком и конечным покупателем заключены до того, как коммерческим банком от организаций-комитентов получены слитки для реализации по поручению. 128 договоров купли-продажи и актов приема-передачи датированы одним днем.

Отказ в удовлетворении заявленных требований мотивирован в том числе и ссылкой на наличие схем, направленных на сокрытие налогов.

При отмене решения от 12.08.05, постановления от 25.01.06 и направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции исходил из следующего: выводы судов о наличии умысла на причинении вреда бюджету именно у коммерческого банка, не обоснованы ссылками на конкретные документы; взаимозависимость между коммерческим банком и лицами, с которыми были заключены договоры комиссии, не установлена; суды сослались на отсутствие в действиях коммерческого банка деловой цели, а также на то, что в данном случае вознаграждение, полученное коммерческим банком, не может рассматриваться как доход предприятия, однако документы, позволившие прийти к такому выводу не указаны; поскольку коммерческий банк предъявлял покупателям к оплате НДС, вывод о применении коммерческим банком положений пункта 3 подпункта 9 статьи 149 Кодекса неправомерен; не подтверждён документально и вывод судов о том, что коммерческим банком производилась продажа собственных драгоценных металлов; суды исходили из того, что коммерческим банком осуществлялась продажа собственных слитков. Следовательно у коммерческого банка должна возникнуть затратная часть, подтверждающая приобретение этих слитков в собственность. Между тем вопросы, связанные с приобретением коммерческим банком слитков, судами не выяснялись; обращено внимание судов на необходимость учёта требований, предъявляемых статьёй 247 Кодекса, предполагающей наличие расходов. Таким образом, судебные акты были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение по пяти основаниям, которые в обжалуемых судебных актах указаны. При новом рассмотрении дела судами установлены те же фактические обстоятельства, которые изложены выше.

В части, касающейся указаний суда кассационной инстанции о необходимости обосновать вывод о наличии именно у коммерческого банка умысла на причинение вреда бюджету, суд первой инстанции, апелляционный суд исходили из следующего.

Существующие взаимоотношения между участниками сделок по купле-продаже драгоценных металлов позволяют коммерческому банку " минимизировать платежи" в бюджет, то есть получить необоснованную налоговую выгоду. Единственной целью данных операций является сокрытие реальной деятельности по реализации драгоценных металлов, а также полученной выручки от её реализации и перенос налогового бремени на специально созданные подставные организации, не имеющие активов и фактически не ведущие какую-либо деятельность. При определении субъекта налоговых последствий следует исходить не из того, кто номинально подписывал те или иные документы, а из действительной воли участников, из того, кто являлся выгодоприобретателем по операциям купли-продажи драгоценных металлов. Денежные средства, полученные от конечного покупателя за реализованные драгоценные металлы, включая НДС, в конечном итоге оставались у коммерческого банка.

Между тем названные выводы не обоснованы ссылкой на конкретные документы.

Применительно к вопросу о взаимозависимости выводов в решении суда первой инстанции не содержится, а апелляционный суд сослался на то, что в данном случае необходимым является установление того обстоятельства, какие реально "финансово-хозяйственные операции совершались налогоплательщиком, какую деятельность он скрывал, используя "подставные организации и какие налоговые последствия влечёт фактическая деятельность организации, что и было установлено в рамках настоящего дела".

Однако суд кассационной инстанции, давая соответствующее указание, исходил из того, что в данном случае наличие взаимозависимости между коммерческим банком и комитентами может свидетельствовать о получении коммерческим банком необоснованной налоговой выгоды, а, следовательно, и о наличии умысла на причинение вреда бюджету.

Не указаны судами и доказательства, позволившие прийти к выводу о том, что коммерческому банку при заключении договоров комиссии, договоров на обслуживание расчётных счетов было известно о том, что руководители организаций являются номинальными.

Применительно к выводам суда согласно которым коммерческим банком производилась продажа собственных драгоценных металлов.

При новом рассмотрении дела, как и при первоначальном его рассмотрении, суды исходили из того, что коммерческий банк заключал договоры на реализацию слитков конечным покупателям раньше, чем специально созданная организация - "комитент" поручала реализовывать слитки. Специально созданные организации, якобы поручавшие реализовывать слитки, не только не имели в собственности указанный металл, но и не обладали информацией о нём, в отличие от коммерческого банка имевшего данные слитки в собственности. Комитенты выдавали поручения на реализацию драгоценных металлов и в тот же день коммерческий банк заключал договоры купли-продажи драгоценных металлов.

Между тем в судебных актах не указаны документы, свидетельствующие о том, что собственником драгоценных металлов являлся именно коммерческий банк. При проверке того обстоятельства, являлся ли коммерческий банк собственником драгоценных металлов, суды ограничились ссылкой на отдельные договоры купли-продажи, что не соответствует требованию процессуального закона о полноте и всесторонности исследования имеющихся в деле доказательств.

Применительно к выводам судов об отсутствии у коммерческого банка затратной части, подтверждающей приобретение слитков в собственность.

Выводы мотивированы ссылкой на положения статьи 252 Кодекса. При этом суды исходили из того, что при проведении проверки представлены документы, подтверждающие расходы на приобретение слитков по операциям, когда изначально в качестве покупателя значился коммерческий банк. Указанные расходы в полном объёме учтены Управлением налоговой службы при вынесении решения. Иных документов, подтверждающих расходы коммерческого банка, не представлено. Поэтому включение в налогооблагаемую базу по прибыли документально неподтверждённых расходов является неправомерным.

Довод коммерческого банка на то обстоятельство, что он являлся собственником слитков, которые впоследствии продавались комитенту и передавались конечному покупателю, только в 131 случае из 740 сделок (983 платежа), что составляет лишь 17% от всех оспоренных сделок, не дана.

Применительно к выводам судов об отсутствии у коммерческого банка деловой цели.

Суды исходили из того, что коммерческий банк выступал не в качестве комиссионера, а являлся собственником драгоценных металлов. Поэтому получение комиссионного вознаграждения не являлось деловой целью коммерческого банка.

Между тем судом кассационной инстанции при направлении дела на новое рассмотрение предлагалось указать документы, позволившие прийти к выводу о том, что в данном случае вознаграждение, полученное коммерческим банком, не может рассматриваться как доход предприятия и что в действиях коммерческого банка деловая цель отсутствует. Такие документы судами не указаны.

При направлении дела на новое рассмотрение судом кассационной инстанции было указано на то обстоятельство, что поскольку коммерческий банк предъявлял покупателям к оплате НДС, вывод о применении коммерческим банком положений пункта 3 подпункта 9 статьи 149 Кодекса неправомерен. Однако это указание судами при новом рассмотрении дела не учтено.

С учётом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований полагать, что дело судом первой инстанции, апелляционным судом рассмотрено на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а указания, содержащиеся в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.06.06, выполнены в полном объёме.

Поэтому обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело, по основаниям, указанным выше - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 288 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа, постановил:

решение от 23 июля 2007 года Арбитражного суда города Москвы, постановление от 15 ноября 2007 года N 09АП-12831/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-80/05-139-1 отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд города Москвы.