Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2013 г. N 09АП-38737/13

г. Москва

27 ноября 2013 г.

Дело N А40-56610/13

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 ноября 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "ДжиИ Мани Банк" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16 сентября 2013 года по делу N А40-56610/13, принятое судьей А.В. Бедрацкой по заявлению ЗАО "ДжиИ Мани Банк" (ОГРН: 1027739023180, 115035, г. Москва, ул. Садовническая, д. 82, стр.2) к МИФНС N50 по г. Москве (ОГРН: 1047702057700, 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. А) о признании недействительным решения от 11.12.2012 N 888

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Квасневский В.В. по дов. N 1034-13 от 26.07.2013, Хаменушко И.В. по дов. N 634-13 от 29.05.2013

от заинтересованного лица - Болдырева М.В. по дов. б/н от 21.11.2013

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "ДжиИ Мани Банк" (далее - Банк, заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС N 50 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11 декабря 2012 года N 888 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16 сентября 2013 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ссылаясь на неправильное истолкование закона судом первой инстанции.

Представитель заинтересованного лица представил письменные пояснения на апелляционную жалобу в порядке ст. 81 АПК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.

По окончанию проверки составлен Акт выездной налоговой проверки от 02 ноября 2012 года N 557.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений, налоговым органом принято решение от 11 декабря 2012 года N 888 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, установленной п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 892 руб., заявителю начислены пени по состоянию на 11 декабря 2012 года в размере 1 096 руб. 64 коп., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 8 147 178 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Выездной налоговой проверкой установлена неуплата Банком налога на прибыль организаций за 2010-2011 гг. в результате занижения налоговой базы вследствие включения в нее расходов, не учитываемых в целях налогообложения (нарушение ст. ст. 252 и 255 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 101.2 НК РФ общество обратилось с апелляционной жалобой на указанное решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве от 06 февраля 2013 года N 21-19/011440 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Заявитель обратился в суд с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемые периоды (2010-2011 гг.) Банк заключал с работниками Дополнительные соглашения к трудовым договорам о расторжении (прекращении трудовых отношений), в соответствии с которыми прекращается действие трудовых договоров между работниками и работодателем.

Согласно Дополнительным Соглашениям, при увольнении работников последним выплачивается выходное пособие (компенсация), помимо заработной платы за отработанное время и компенсации за неиспользованный отпуск. Дополнительные соглашения являются неотъемлемыми частями Трудовых договоров, вступают в силу с момента их подписания, прекращают действие по истечении срока действия трудовых отношений.

Суммы выплаченных работникам денежных компенсаций в связи с расторжением трудовых договоров (прекращением трудовых отношений) были учтены Банком при исчислении налога на прибыль организаций.

Список работников (с указанием ФИО, реквизитов соглашений, сумм выплаченных компенсаций), с которыми Банком были заключены Дополнительные Соглашения, и расходы на компенсации по которым учтены для целей налогообложения, приведен на стр. 2-7 решения инспекции. Всего за проверяемый период было заключено 179 Дополнительных Соглашений, из них в 2010 году - 156, в 2011 году - 23.

При этом налоговым органом установлено, что компенсации не носили регулярного, систематического характера, так как в 2010-2011 гг. Банком были расторгнуты трудовые договоры и с иными сотрудниками.

Дополнительные выплаты осуществлены заявителем исключительно в пользу сотрудников, поименованных в таблице на стр. 2-7 решения Инспекции.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель приводит довод о том, что суд первой инстанции ошибочно истолковал ст. 255 НК РФ, определяющую состав расходов на оплату труда, которые могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, и ошибочно сузил круг таких расходов.

Данный довод рассмотрен судом апелляционной инстанции и отклоняется в связи со следующим.

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.

Также суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что в силу п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, при осуществлении налогового контроля обоснованности включения в состав расходов затрат по оплате труда, налоговый орган должен оценить их соответствие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, то есть являются ли произведенные затраты экономически подтвержденными и документально обоснованными.

Трудовым законодательством Российской Федерации установлены общие основания прекращения трудового договора, одним из которых в соответствии с п. 1 ст. 77 ТК РФ является соглашение сторон.

При расторжении трудового договора по основаниям, предусмотренным ст. 77 ТК РФ, в ряде случаев установлена обязательная компенсация в виде выплаты увольняемому работнику выходного пособия, размер и условия получения которого определены статьей 178 ТК РФ. У Банка такие обстоятельства отсутствовали.

Судом первой инстанции установлено, что в 2010-2011 гг. Банк заключил соглашения о расторжении (прекращении трудовых отношений) с работниками с целью стимулирования их к прекращению трудовых отношений (юридическому действию по подписанию соглашения и фактическому действию по прекращению осуществления трудовых функций такими сотрудниками).

По данным соглашениям работники обязывались прекратить трудовую деятельность, а заявитель обязывался выплатить работникам суммы вознаграждений за подписание соглашений о расторжении трудовых договоров и прекращение работы данных сотрудников в ЗАО "ДжиИ Мани Банк".

Поскольку спорные расходы не связаны с выполнением сотрудниками Банка трудовых обязанностей, они не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, как не связанные с производственной деятельностью налогоплательщика.

До момента заключения вышеуказанных соглашений у налогоплательщика отсутствовали обязательства по выплате компенсаций.

На основании вышеизложенного данные компенсационные выплаты сотрудникам за подписание соглашений о расторжении трудовых договоров не могут быть направлены на осуществление такими сотрудниками деятельности, способствующей получению Банком доходов (а направлены именно на увеличение расходов в связи с мотивацией сотрудника прекратить трудовые отношения), что прямо подтверждается арбитражной практикой, ссылки на которую приведены в решении суда первой инстанции.

В результате неправомерного учета в составе расходов на оплату труда выплат работникам, которые не соответствуют требованиям ст.ст. 252, 255 НК РФ Банк завысил расходы по налогу на прибыль организаций на сумму 40 735 888 руб.

Довод заявителя о том, что рассматриваемые выплаты имели деловую цель, заключающуюся в экономии заработной платы сотрудников и аренде помещений, освободившихся после ликвидации обособленных подразделений, отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Налогоплательщик указывает, что им были представлены доказательства, из которых следует, что экономический эффект расходов на выплату выходных пособий работникам был получен, в частности, в виде уменьшения расходов на содержание помещений, используемых под рабочие места, также налогоплательщик правомерно избежал расходов на оплату труда уволенных сотрудников на будущее время.

Вместе с тем, заявителем не доказана прямая зависимость понесенных расходов с фактом увольнения, либо неувольнения того или иного работника, а также с иными расходами и рисками, которые работодатель понес бы при изменении или прекращении трудовых отношений по иным основаниям.

Кроме того, суд принимает во внимание пояснения налогового органа, согласно которым в течение проверяемого периода заявителем было открыто и поставлено на учет в налоговых органах большое количество других обособленных подразделений, что повлекло дополнительные расходы как на аренду, так и на заработную плату новым работникам.

Кроме того налогоплательщик указывает, что данная компенсация выплачивалась не за выполнение работы (труд).

Следовательно, с учетом положений ст. ст. 252 и 255 НК РФ расходы, понесенные организацией на выплату компенсации работникам, не могут быть признаны в качестве экономически оправданных и направленных на получение прибыли.

В то же время в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовыми договорами.

В проверяемых периодах на основании соглашений о расторжении трудовых договоров Банк выплатил в пользу 179 сотрудников денежные компенсации в связи с прекращением трудовых договоров.

В трудовых и коллективных договорах, выплата подобных компенсаций не предусмотрена.

Законодательством Российской Федерации выплата подобных компенсаций также не предусмотрена и в обязанностях работодателя не закреплена.

Таким образом, доводы заявителя относительно экономической обоснованности произведенных затрат опровергаются положениями ст.ст. 255, 270, 252 НК РФ.

Также суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя в отношении ошибочности вывода суда первой инстанции о том, что соглашение о прекращении трудовых отношений, устанавливающее обязанность и размер выплаты выходного пособия, не является частью трудового договора.

Согласно ч. 1 ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора - работника и работодателя, в силу ст. 78 ТК РФ. При этом трудовым законодательством обязательность выплаты компенсации при расторжении трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена.

В свою очередь, соглашение сторон о расторжении трудового договора по своей сути является основанием для прекращения трудового договора в силу п. 1 ст. 77 ТК РФ, то есть представляет собой волеизъявление сторон, направленное на прекращение трудового договора, а не внесением в него дополнительных условий, связанных с трудовой деятельностью работника.

Таким образом, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что такое соглашение, фактически, не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции.

В силу ч. 1 и ч. 2 ст. 57 ТК РФ, условие о выплате денежной компенсации работнику при увольнении не является обязательным условием, которое должно быть включено в трудовой договор.

Таким образом, соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора, поскольку оформляется отдельным документом, устанавливающим условия и порядок расторжения трудового договора, и не содержит каких-либо условий трудового договора или их изменений и регулирует отношения, не связанные с выполнением работником его функции.

Выводы суда первой инстанции по вопросу формулирования подхода по определению квалификации рассматриваемых выплат подтверждается судебной практикой, ссылки на которую содержатся в решении суда.

Соответственно, поскольку из соглашений, заключенных на основании ст. 78 ТК РФ и определяющих несение работодателем рассмотренных затрат по единовременным выплатам увольняемым работникам, не прослеживается взаимосвязь данных расходов с получением встречного от стороны по соглашению (увольняемого работника) удовлетворения в виде материального либо нематериального блага, которое может быть оценено и учтено как актив либо оценено и потреблено в организации (то есть обладает способностью принести экономическую выгоду организации), суд первой инстанции правильно констатировал фактическое отсутствие в рассматриваемом случае документального подтверждения экономической обоснованности заявленных в целях налогообложения затрат.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом РФ не предусмотрена.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налога на прибыль вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Налоговым органом установлено, что основаниями для выплаты компенсации увольняемым работникам по соглашению сторон являлись дополнительные соглашения о расторжении (прекращении трудовых отношений) к трудовым договорам либо соглашения о расторжении трудового договора (прекращении трудовых отношений), заключенные Банком с соответствующими работниками.

Судом первой инстанции установлена идентичность содержания дополнительных соглашений (соглашений о расторжении трудового договора (прекращении трудовых отношений)), направленных на расторжение трудовых договоров по соглашению сторон, в которых ЗАО "ДжиИ Мани Банк" обязывалось осуществить увольняемым работникам выплаты выходных пособий.

При этом из содержания дополнительных соглашений (соглашений о расторжении трудового договора (прекращении трудовых отношений)) следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение данными соглашениями (соглашениями о расторжении трудового договора (прекращении трудовых отношений)) не предусматривалось.

Пункты соглашений, которыми была предусмотрена обязанность работника произвести к определенному сроку передачу всех находящихся в распоряжении работника материальных ценностей, принадлежащих работодателю, и документов с различными данными и информацией, означает лишь то, что стороны согласились расторгнуть трудовой договор на определенных условиях, что не имеет отношения к исполнению трудовых функций.

При этом данные обязанности работников (воспроизведенные в тексте соглашений (дополнительных соглашений), направленных на расторжение трудовых договоров) закреплены непосредственно в самих трудовых договорах, заключенных Банком с соответствующим работником.

Из содержания представленных дополнительных соглашений (соглашений о расторжении трудового договора (прекращении трудовых отношений)), учитывая идентичность их содержания, следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей на увольняемых работников не возлагалось, вознаграждения за их исполнение соглашениями не предусматривалось.

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что указанные соглашения о прекращении трудовых отношений не являются частью трудового договора, поскольку оформляются отдельным документом, устанавливающим условия и порядок расторжения трудового договора, и регулируют отношения, не связанные с выполнением работником его функций.

Следовательно, суммы, выплачиваемые работнику в соответствии с "дополнительными соглашениями, направленными на расторжение трудовых договоров", не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ, так как их выплата производилась не на основании трудовых договоров или дополнительных соглашений к трудовым договорам.

Исходя из изложенного выплачиваемые по соглашению компенсации не являются расходами работодателя на оплату труда, так как такие выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.

Соответственно спорные выплаты произведенные обществом, не соответствуют критериям: ст. 255 НК РФ, поскольку они не предусмотрены ничем, кроме соглашений о расторжении трудовых договоров; ст. 252 НК РФ, поскольку они не направлены на получение дохода налогоплательщиком, включены в перечень расходов, не учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, тот факт, что компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не связана с выполнением им своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений и не признается экономически оправданной подтверждается трудовыми договорами с сотрудниками, в соответствии с которыми выплата денежных компенсаций в размере фактического заработка за последние месяцы работы в случае прекращения трудового договора по соглашению сторон содержится в разделе "Льготы и компенсации" трудовых договоров и в положении о льготах и компенсациях (социальный пакет), а не в разделе "Оплата труда".

Таким образом, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ сумма компенсационной выплаты не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Из изложенного следует, что общество не имело права отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам при увольнении по соглашению сторон, в связи с тем, что указанные выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, так как выплачиваются работникам, с которыми прекращены трудовые отношения; указанные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда; указанные выплаты не предусмотрены трудовым законодательством РФ.

Учитывая изложенное, работодатель не вправе включать данные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить ч. 1 ст. 255 НК РФ.

Указанные выплаты нельзя отнести и к разряду обоснованных расходов согласно ст. 252 НК РФ, поскольку такие расходы экономически неоправданны и не направлены на получение дохода (работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет).

В связи с изложенным, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Соответственно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Положения ч. 4 ст. 178 ТК РФ особо подчеркивают, что условие о выплате выходного пособия должно быть прямо закреплено в трудовом или коллективном договоре.

Следовательно, никакие другие соглашения между работником и работодателем в рассматриваемой ситуации не будут иметь юридического значения.

Соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, в силу п. 1 ст. 77 ТК РФ, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему).

При таких обстоятельствах, произведенные налогоплательщиком выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Следовательно, работодатель не вправе включать данные выплаты, независимо от их наименования (выходное пособие или денежная компенсация), в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить ч. 1 ст. 255 НК РФ.

С учетом изложенных обстоятельств, поскольку рассматриваемые выплаты не были предусмотрены каким-либо локальным нормативным актом Банка, не согласовывались сторонами трудового договора заранее, не были закреплены в качестве гарантии работника общества, не связаны с выполнением работником трудовой функции в интересах общества, поскольку выплачиваются в связи с увольнением работника, следовательно, суммы, выплачиваемые работникам в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора с работниками по соглашению сторон, не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ.

Выплата дополнительной компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом РФ не предусмотрена, никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждения за их исполнение соглашениями не предусматривалось. Пункты 2 соглашений, которыми была предусмотрена обязанность работника произвести к определенному сроку (как правило, к последнему дню работы в Банке) передачу дел другому работнику, указанному администрацией заявителя, означает лишь то, что стороны согласились расторгнуть трудовой договор на определенных условиях, что не имеет отношения к исполнению трудовых функций.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно признал необоснованными требования, заявленные ЗАО "ДжиИ Мани Банк" к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве.

Таким образом, в удовлетворении заявленных требований правомерно отказано судом первой инстанции, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16 сентября 2013 года по делу N А40-56610/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев