Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2013 г. N 15АП-14490/13

город Ростов-на-Дону

06 декабря 2013 г.

дело N А32-16469/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 декабря 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.

судей И.Г. Винокур, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.

при участии:

от ОАО "НИПИгазпереработка": представители Фатхутдинов Р.С., Стягун Н.В.

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: Костина М.С. по доверенности от 18.12.2012., Абдурагимова С.Э. по доверенности от 19.11.2013.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "НИПИгазпереработка"; Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2013 по делу N А32-16469/2012

по заявлению открытого акционерного общества "НИПИгазпереработка"

к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю

об оспаривании ненормативного правового акта,

принятое в составе судьи Лесных А.В.,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "НИПИгазпереработка" (далее - ООО "НИПИгазпереработка", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 17 603 716 руб., НДС в сумме 34 442 141 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб., пени по НДС в сумме 8 267 522, 28 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 5 918 012, 60 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Заявленные требования мотивированы тем, что признание налоговой инспекцией дохода в более позднем периоде (в 2008 году вместо 2007 г.) влечет возникновение переплаты по налогу на прибыль за 2007 г. в том же размере. Учтенные в предыдущем налоговом периоде доходы, полученные в рамках оказания услуг по договору с ЗАО "Нафтрансгаз", не могут быть проигнорированы налоговым органом при исчислении налоговой обязанности за 2008 год. Кроме того, заявитель считает, что в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ не должен исчислять НДС по услугам, оказанным им по контракту на подготовку технико-экономического обоснования (проекта) расширения Каспийского Трубопроводного Консорциума от 15.10.2008, заключенному с иностранной компанией "Gulf Interstate Engineering Company" (Техас, США).

Решением суда от 15.07.2013 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Научно-исследовательский и проектный институт по переработке газа" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части доначисления НДС в сумме 34 442 141 руб., пени по НДС в сумме 8 267 522, 28 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 5 918 012, 60 руб., как не соответствующие Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что инспекция правомерно доначислила налог на прибыль за 2008 год в сумме 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб. по хозяйственным операциям с ЗАО "Нафтотранс". Требования заявителя по правоотношениям с иностранной компанией "Gulf Interstate Engineering Company" суд признал обоснованными, исходя из того, что заявитель оказывал проектные услуги непосредственно компании, находящейся в США, филиал компании не приобретал услуги и не оплачивал их. Общество при согласовании и подписании проектной документации взаимодействовало непосредственно с иностранной компанией, находящейся в США, без участия филиала. Налоговый орган не доказал, что работы по договору выполнены заявителем для филиала компании, а потому НДС за 4 квартал 2008 г., за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., за 1, 2 кварталы 2010 г. в сумме 34 442 141 рубль, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 267 522,28 руб., штрафные санкции по налогу на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 918 012, 60 руб. начислены неправомерно.

Открытое акционерное общество "НИПИгазпереработка" и Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю обжаловали решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 17 603 716 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб.

Инспекция просит решение суда отменить в части удовлетворёния требований заявителя.

Исследовав материалы дела, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к нижеследующим выводам.

Как следует из материалов дела, общество зарегистрировано 16.07.2002 в качестве юридического лица за ОГРН 1022301597394, ИНН 2310004087.

Налоговая инспекция с 30.06.2011 по 17.02.2012 провела выездную проверку общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составила акт выездной налоговой проверки от 02.03.2012 N 10-27/41/275дсп и приняла решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп, которым доначислила обществу налог на прибыль за 2008 г. в сумме 17 603 716 руб., НДС за 4 квартал 2008 г., за 1 - 4 кварталы 2009 г., за 1 - 2 кварталы 2010 г. в общей сумме 34 442 141 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб., пени по НДС в сумме 8 267 522, 28 руб., штрафные санкции по НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 918 012, 60 руб.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 31.05.2012 N 20-12-533 решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп утверждено и вступило в силу.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части.

Как следует из обстоятельств дела, суд первой инстанции признал правомерным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб.

Судом установлено, что общество (подрядчик) и ЗАО "Нафтотранс" (заказчик) заключили договор от 26.03.2007 N 3456, по условиям которого подрядчик обязуется разработать ТЭО (проект) строительства нефтеперерабатывающего завода ЗАО "Нафтотранс", согласовать разработанный проект с заказчиком, принять совместно с заказчиком участие в согласовании разработанной проектной документации в компетентных государственных органах, передать проектную документацию, а заказчик обязуется принять проектную документацию (результаты проектных работ) и оплатить ее стоимость.

Согласно пункту 2.1 договора работы должны быть завершены в течение 11 месяцев со дня подписания договора. В силу пункта 4.1 договора в срок не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным, подрядчик направляет заказчику отчет о выполненных работах за отчетный месяц, акт сдачи-приемки выполненных работ, услуг, фактических расходов за отчетный месяц, а также счет на оплату выполненных работ, услуг и фактических расходов. Заказчик обязуется в течение 10-ти дней с момента получения вышеуказанных документов рассмотреть представленный отчет, утвердить его и подписать акт сдачи-приемки выполненных работ за отчетный месяц. В соответствии с пунктом 4.2 договора подрядчик передает заказчику готовые разделы проектной документации по мере их готовности для рассмотрения, а также для согласования в соответствующих компетентных государственных органах. После завершения разработки проекта подрядчик передает заказчику по накладной разработанную проектную документацию и представляет заказчику акт приемки-сдачи работ по договору и счет на оплату; заказчик обязуется в течение 20 дней рассмотреть проектную документацию и подписать акт сдачи-приемки работ либо представить подрядчику замечания к разработанной проектной документации (п. 4.3 договора). Оплата выполненных работ производится по счетам, придерживаясь графика платежей, за объем выполненных работ, определяемый по прогрессу и подтверждаемый ежемесячным отчетом подрядчика, подписанным сторонами (пункт 3.2.1 договора).

В соответствии с графиком оплаты на расчетный счет общества в 2007 г. поступили авансовые платежи в размере 83 916 555, 33 руб. (по состоянию на 01.01.2008 дебетовое сальдо составило 83 951 955, 33 руб. (акт сверки, т. 1, л.д. 177)).

Работы по договору завершены исполнителем и приняты заказчиком 25.09.2008 на сумму 320 465 037, 35 руб. (без НДС) согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 25.09.2008 N 238.

Руководствуясь принципом равномерности доходов и расходов, налогоплательщик самостоятельно распределил доходы по договору, включив сумму авансовых платежей в размере 73 348 815 руб., поступивших от ЗАО "Нафтотранс" в 2007 г., в налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 г. При этом общество сослалось на то, что договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, а срок действия договора охватывает разные налоговые периоды.

Посчитав, что в нарушение пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации обществом неверно определена дата получения дохода в виде авансовых платежей, перечисленных ЗАО "Нафтатранс" в 2007 г., что явилось причиной занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на 73 348 815 руб., налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2008 г. в сумме 17 603 716 руб.

По мнению инспекции, для целей исчисления налога на прибыль исполнитель признает выручку на дату подписания акта заказчиком, поэтому доход по акту сдачи-приемки выполненных работ от 25.09.2008 N 238 должен быть в полной мере отражен для целей налогообложения в 2008 г.

Суд первой инстанции признал выводы налогового органа правомерными.

Со ссылкой на положения пункта 3 статьи 271, пунктов 1 и 2 статьи 249, пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции указал, что датой признания доходов от реализации работ (услуг) по разработке рабочей документации по проекту является дата их реализации, определяемая датой актов сдачи-приемки работ, до момента подписания актов нет приемки выполненных работ, а, следовательно, нет и их реализации. При отсутствии реализации не возникает выручка от реализации, признаваемая доходом в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации.

При принятии решения суд исходил из того, что принцип равномерного признания дохода по безэтапным договорам (пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации) не применяется при методе начисления. Ежемесячные отчеты и справка об объеме работ не являются первичными документами, подтверждающими объем выполненных работ, таким документом, по мнению суда, являются промежуточные акты сдачи-приемки.

Суд пришел к выводу: поскольку акт выполненных работ от 25.09.2008 N 238 подписан в сентябре 2008 года, датой реализации выполненных работ является сентябрь 2008 г., поэтому доход от выполненных работ при определении налоговой базы по налогу на прибыль общество должно было учесть в 2008 г.

Суд апелляционной инстанции признает выводы суда необоснованнрыми ввиду нижеследующего.

При принятии решения суд пришел к выводу, что доход от реализации проектных услуг по договору, который не предусматривает поэтапную сдачу работ, определяется датой реализации согласно акту сдачи-приемки. Однако, данный вывод является ошибочным и не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) при методе начисления, признаются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлены общие и специальные правила определения даты получения доходов от реализации.

Общее правило закреплено в пунктах 1, 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает, что датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ), определяемая согласно статье 39 Кодекса. Данное правило применяется ко всем доходам от реализации, за исключением случаев, когда иное предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

В соответствии с пунктом 3 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации положения главы 25 НК РФ могут устанавливать особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами.

Одним из таких исключений является специальная норма, закрепленная в пункте 2 статьи 271, пункте 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предусматривает, что доходы от реализации по длительным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются равномерно в течение нескольких периодов выполнения договора, а не по дате реализации работ.

Соответствующие разъяснения даны Министерством финансов России в письмах от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-0306/1/384, от 30.06.2004 N 03-03-05/1/88.

Из обстоятельств дела следует, что спорный договор не предусматривает поэтапную сдачу работ, работы выполнялись в течение нескольких налоговых периодов, что является основанием для применения к порядку отражения доходов по данному договору специальной нормы части 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в силу прямого указания пункта 2 статьи 271, части 8 статьи 316 НК РФ доход от реализации работ по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу, должен признаваться ранее даты реализации, определяемой актом сдачи-приемки.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда первой инстанции о неприменимости правила пропорционального признания дохода при использовании налогоплательщиком метода начисления.

Поскольку специальная норма о пропорциональном (равномерном) признании дохода предусмотрена статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок применения метода начисления, данная норма по определению не может противоречить методу начисления.

Данное правило может применяться исключительно при методе начисления, поскольку при кассовом методе установлены самостоятельные правила признания выручки - в момент поступления денежных средств.

Порядок применения правила о равномерном признании дохода установлен пунктом 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым принципы и методы распределения дохода от реализации по длительным безэтапным договорам должны быть утверждены в учетной политике налогоплательщика. Следовательно, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно установить уточняющие правила определения дохода, подлежащего отражению в промежуточных налоговых периодах.

Как следует из материалов дела, руководствуясь частью 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации, общество закрепило в учетной политике следующий принцип признания дохода по безэтапным договорам: доход от реализации определяется пропорционально объему выполнения работ (пункт 23 учетной политики общества (том 2, лист дела 156).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о невозможности применения принципа равномерного признания дохода (пропорционально объему выполнения) при методе начисления основан на ошибочном толковании пункта 2 статьи 271, части 8 статьи 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что ежемесячные отчеты и справка об объеме работ не являются первичными учетными документами, а, следовательно, не могут быть приняты в качестве доказательства размера учтенного в налоговой отчетности дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и/или на основе иных документально подтвержденных данных.

Согласно пункту 1 статьи 248, части 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации определяются на основании первичных документов, включая справку бухгалтера, других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, документов налогового учета.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичным является оправдательный документ, оформляющий хозяйственную операцию. При отсутствии типовых форм первичных документов, организация вправе использовать произвольную форму первичных документов, при условии, что она содержит обязательные реквизиты (наименование организации, описание хозяйственной операции, измеритель операции в денежном выражении, пр.).

Поскольку в законодательстве отсутствуют утвержденные альбомы унифицированных форм первичной документации для подтверждения выполнения проектных работ (НИОКР), организация вправе применять собственные формы первичных документов.

При этом ни налоговое, ни бухгалтерское, ни гражданское законодательство не содержат закрытый перечень первичных документов, подтверждающих данные налогового учета.

Следовательно, в силу пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 248, части 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации признаются в налоговом учете на основании любых первичных документов, отвечающих требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

По смыслу пункта 1 статьи 248 НК РФ к налоговому учету принимаются документы, если они позволяют достоверно подтвердить реальность получения дохода. Отдельные недостатки документов сами по себе не опровергают реальность полученных доходов, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении.

В соответствии с пунктом 23 учетной политики общества доходы по безэтапным договорам определяются пропорционально объему выполнения. Соответственно, основанием отражения дохода по безэтапному договору в налоговом учете является документальное подтверждение объема выполненных работ в отчетном периоде.

При этом учетная политика Общества не содержит ограничений в части документов, которыми может осуществляться подтверждение объема работ.

Согласно пункту 4.1 договора стороны определили, что общее количество затраченных подрядчиком часов на выполнение договора содержится в ежемесячных отчетах, форма которых утверждена приложением N 3 к договору. Согласно пункту 3.2.1 договора отчеты являются основанием для выставления счетов заказчику. Следовательно, согласно условиям договора объем работ подлежит определению в отчетах подрядчика.

Из материалов дела следует, что ежемесячные отчеты содержат все необходимые реквизиты первичных учетных документов, позволяющие достоверно установить факт и реальность совершенной операции.

В частности, в отчетах указаны наименование документа, описание выполненных работ, период выполнения работ, объем выполненных работ в натуральном выражении (количество затраченных часов), измеритель выполненных работ в денежном выражении (руб.), подписи и печати сторон, пр.

При этом в силу пункта 4.1 договора отчеты являются двусторонними документами, поскольку подлежат утверждению заказчиком. Все отчеты за 2007 год были утверждены и подписаны заказчиком, о чем свидетельствуют подписи и печати на документах. Ввиду этого, является необоснованным вывод суда о том, что отчеты являются односторонними документами и предназначены для организации внутреннего процесса.

Помимо ежемесячных отчетов, первичным документом, подтверждающим объем выполненных работ, является справка об объеме работ (том 2, лист дела 161) и бухгалтерская справка-расчет.

Данные документы также содержат обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные законодательством, что ни инспекцией, ни судом первой инстанции не опровергнуто.

Помимо первичных учетных документов (отчеты, справки), Общество представило в материалы дела налоговый регистр по налогу на прибыль за 2007 (том 1, листы дела 186 - 187).

Ссылка суда первой инстанции на то, что налоговый регистр является внутренним бухгалтерским документом, несостоятельна, поскольку, во-первых, налоговый регистр - это документ налогового, а не бухгалтерского учета, во-вторых, часть 9 статьи 313 НК РФ относит налоговый регистр к документам, подтверждающим данные налогового учета, в том числе налогооблагаемые доходы.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что общество правомерно, руководствуясь пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 248, частью 9 статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации, отразило доход в налоговом учете на основании первичных учетных документов (ежемесячные отчеты, справка об объемах, бухгалтерская справка-расчет).

Отсутствие у налогоплательщика промежуточных актов сдачи-приемки (пункт 4.1 договора) не препятствует отражению дохода в налоговом учете в силу следующего.

При отсутствии утвержденной типовой формы первичных документов, организация имеет право использовать любую форму первичного документа, при условии отражения в ней обязательных реквизитов.

В этой связи вывод, что только промежуточные акты сдачи-приемки являются первичными бухгалтерскими документами по безэтапному договору, не основан на нормах права и противоречит статье 9 Закона N 129-ФЗ, статьям 248, 313, 316 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, составление промежуточных актов не предусмотрено гражданским законодательством применительно к безэтапным договорам. В силу пункта 2 статьи 720, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации акт сдачи-приемки является обязательным только при приемке результата работ. Промежуточные акты по безэтапному договору не являются актами приемки результата отдельного этапа работ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).

Представленные в материалы дела ежемесячные отчеты позволяют достоверно установить реальность и объем полученных доходов, поэтому должны признаваться для целей налогового учета.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, у инспекции не имелось оснований для признания дохода в 2008 году (после подписания акта приемки выполненных работ) и доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в сумме 5 577 375, 76 руб. в отношении хозяйственных операций с ЗАО "Нафтотранс".

Ввиду этого, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 5 577 375,76 руб., как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с решением инспекции обществу доначислен НДС в сумме 34 442 141 руб., пени по НДС в сумме 8 267 522, 28 руб., штрафные санкции по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 5 918 012, 60 руб.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в указанной части. Выводы суда соответствуют установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, ЗАО "КТК-Р" (заказчик) заключило пятисторонний контракт от 01.07.2004 N RE001B (с учетом поправок N 26 и N 43), в том числе с компанией "Gulf Interstate Engineering Company" (Техас, США) (подрядчик) об оказании услуг по разработке предпроектной документации и факультативному развитию проекта по проекту расширения Каспийского Трубопроводного Консорциума за пределами территории РФ. В пункте 19.3 контракта предусмотрено право заказчика на одобрение привлекаемых подрядчиком субподрядчиков.

Для выполнения работ по данному контракту компания привлекла общество в качестве субподрядной организации, заключив с ним договор от 15.10.2008 N 3551 (с учетом поправок от 10.11.2008 N 01 и N 02, от 22.06.2009 N 03, от 08.12.2009 N 04, от 01.07.2010 N 05) на оказание услуг по подготовке технико-экономического обоснования (проекта) расширения ЗАО "КТК-Р".

Налоговый орган установил, что общество заключило договор с иностранной компанией, имеющей филиал на территории РФ. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ заявителем неправомерно применена льгота по НДС по взаимоотношениям с компанией, в результате чего доначислен НДС в сумме 34 442 141 руб.

Признавая неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость по указанному основанию, суд обоснованно исходил из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение настоящего подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Исходя из буквального толкования данных правовых норм, порядок налогообложения НДС зависит от того, кто является непосредственным заказчиком (пользователем) работ или услуг: сама иностранная организация (головной офис) или ее постоянное представительство в РФ.

Территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если покупатель фактически присутствует на территории РФ, в том числе на основании места нахождения постоянного представительства. Но при условии, что работы (услуги) выполнены (оказаны) через данное представительство.

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждают контракт, заключенный с иностранной организацией, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг) (акт приемки-сдачи, счет или счет-фактура).

Россия не признается местом реализации, если российский филиал иностранной организации не участвовал в процессе приобретения услуг. Если оказанные услуги (выполненные работы) не касаются российского представительства и осуществлены непосредственно для головной иностранной организации, то местом реализации услуг (работ) территория РФ не признается. Услуги, оказанные головному офису иностранной организации, не облагаются НДС. Следовательно, обязанности уплатить НДС не возникает.

По мнению налогового органа, заказчиком и покупателем работ является ЗАО "КТК-Р", которое находится и осуществляет свою деятельность на территории РФ. Налоговая инспекция пришла к данному выводу исходя из того, что в статье 5 договора от 15.10.2008 N 3551 заявитель обязался соблюдать положения как данного договора, так и контракта от 01.07.2004 N RE001B, указанные договоры предназначены для взаимного дополнения; в инструкции на выполнение работ 001 к договору от 15.10.2008 N 3551 подрядчик принимает на себя все обязательства компании перед заказчиком, а согласно основному договору заказчиком выступает ЗАО "КТК-Р"; по правилам пункта 3.1 статьи 3 договора от 15.10.2008 N 3551 счета оплачиваются подрядчиком субподрядчику в течение 15 дней со дня получения оплаты от заказчика. Также инспекция приняла во внимание наличие между заявителем и ЗАО "КТК-Р" договора без посредников от 02.07.2009 N 09-1408, предметом которого является проведение проектно-изыскательских работ и авторского надзора для объектов существующей нефтепроводной системы.

Инспекция полагает, что услуги оказаны обществом иностранной организации через ее постоянное представительство на территории РФ. Налоговая инспекция пришла к данному выводу исходя из того, что компания имеет филиал на территории РФ с 02.04.2004, а с 30.04.2010 - постоянное представительство; по сведениям Межрайонной ИНФС России N 47 по г. Москве компания является самостоятельным плательщиком налогов, последняя отчетность представлена за 2011 год, применяется обычный режим налогообложения, должностным лицом за весь период деятельности является Б. Такса; согласно пункту 3 Положения о филиале корпорации от 10.09.2008 филиал создан в целях осуществления на территории РФ той деятельности, которую осуществляет за пределами РФ компания, филиал осуществляет такие виды деятельности, как инжиниринг, проектирование, материально-техническое снабжение и надзор за строительством нефтегазовых сооружений, руководство проектами, материально-техническим снабжением, заключением контрактов с инженерными, изыскательскими, экологическими и другими компаниями для выполнения нефтегазовых проектов; акты выполненных работ подписаны руководителем филиала компании Б.Такса и уполномоченным представителем по проекту расширения ЗАО "КТК-Р" Девидом Хантером; по доверенности от 10.09.2008 президент компании доверяет Б.Такса представлять интересы филиала перед организациями, в том числе заключать и вносить изменения в договоры, принимать на себя обязательства по выполнению любого договора; в протоколе допроса свидетеля от 09.12.2008 Б. Такса пояснил, что представители общества для заключения договора или проведения работ в США не выезжали, договор заключен посредством курьерской службы с представителем компании Уильямом К. Шипманом, документы по взаимоотношениям с обществом (договоры, акты приемки выполненных работ, товарные накладные, счета-фактуры, акты сверок, акты о проведении зачета взаимных требований) в 2008 - 2010 годах подписывались им и Уильямом К. Шипманом.

Суд первой инстанции дал надлежащую оценку всем доводам, заявленным инспекцией в обоснование принятого решения.

Судом установлено, что услуги приобретены покупателем (компанией), местом регистрации которого являются США (Техас). Налоговым органом не оспаривается, что США являются местом управления компании и нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа.

Контракт заключен непосредственно компанией, а не ее постоянным представительством в г. Москве. Со стороны компании договор подписан старшим вице-президентом Уильямом К. Шипманом, действующим по доверенности, полномочия данного лица как действующего от имени головной организации налоговым органом не оспариваются и подтверждаются единогласным согласием совета директоров компании от 08.09.2004. Поправки к договору подписаны со стороны компании вице-президентом компании Б. Такса, полномочия которого подтверждаются уставом компании (т. 2, л.д. 91-92), письмом компании от 03.01.2010 (т. 2, л.д. 89) и единогласным согласием совета директоров компании от 01.12.1991.

Судом обоснованно отклонена ссылка налогового органа на то, что сотрудники или представители общества не направлялись в командировку в США для подписания договора, поскольку договор заключен посредством обмена экземплярами договоров из России в США и обратно с помощью курьерской службы. Гражданское законодательство допускает заключение договора путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (пункт 2 статьи 434 ГК РФ).

Услуги по контракту оказаны непосредственно компании, а не через ее филиал в г. Москве. После разработки обществом технической документации она направлялась по электронной почте в адрес главного инженера компании А. Соболевского, который осуществляет свою деятельность в США, не состоит в штате филиала и не получал доверенности от филиала. После устранения замечаний к проекту общество, в лице менеджера проекта Макушенко А.И., подписывало окончательную версию документации и направляло в США, где техническая документация согласовывалась и подписывалась от имени компании А. Соболевским. Старший вице-президент компании Уильям К. Шипман подтвердил факт работы А. Соболевского в качестве руководителя проекта компании с 15.10.2008 по 20.05.2011 по контракту от 15.10.2008 N 3551, о чем в материалах дела имеется соответствующее заявление.

Довод налоговой инспекции о том, что распечатка электронной переписки не может подтверждать направление проекта технической документации компании на согласование сотруднику компании в США А. Соболевскому, поскольку на данных распечатках отсутствуют печати и подписи уполномоченных представителей, судом обоснованно отклонен, поскольку данное обстоятельство не опровергает факт принятия подрядчиком выполненных работ по актам сдачи-приемки, в договоре не содержится указания на невозможность предварительного согласования проекта технической документации по электронной почте. Факт согласования технической документации по электронной почте с А. Соболевским подтверждается также показаниями главного инженера проектов общества Макушенко А.И. (т. 1, л.д. 53).

Акты сдачи-приемки выполненных работ от 01.12.2009 N 1, N 2, N 3, N 4, N 5, N 6, от 23.03.2009 N 7, от 03.04.2009 N 8 на общую сумму 2 386 928 долларов США 73 цента подписаны Б. Такса как вице-президентом компании. Данные полномочия подтверждаются уставом компании (т. 2, л.д. 91 - 92), письмом компании от 03.01.2010 (т. 2, л.д. 89) и единогласным согласием совета директоров компании от 01.12.1991. В качестве вице-президента компании Б. Такса представляет компанию и своими действиями создает правовые последствия для компании. Принимая работы по контракту и подписывая акты приемки-передачи, Б. Такса действовал от имени компании, а не от имени ее филиала в г. Москве, о чем прямо указано в актах. Акты сдачи-приемки выполненных работ от 17.06.2009 N 9, N 10, N 11, от 15.10.2009 N 12, от 31.08.2009 N 13, от 30.11.2009 N 14, N 15, N 16, от 10.02.2010 N 17, N 18, N 19, от 12.03.2010 N 20, N 21, от 26.04.2010 N 22, N 23 подписаны директором проекта компании Девидом Хантером, акты сдачи-приемки выполненных работ от 11.03.2011 N 24, N 25, от 29.07.2011 N 26, N 27 подписаны старшим вице-президентом компании Крисом Шипманом, полномочия данных лиц, как действующих от имени головной организации, налоговым органом не оспариваются и подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами.

Все акты сдачи-приемки выполненных работ подписаны лицами, не состоящими в трудовых отношениях с филиалом и не имеющими доверенности от филиала. В актах прямо указано, что приемку осуществляет непосредственно компания, указаны реквизиты компании, акты скреплены печатью компании. Заявитель представил в материалы дела почтовые квитанции об отправке договора и актов сдачи-приемки выполненных работ в США в адрес компании для подписания. Направление почтовой корреспонденции (дублирование) в адрес филиала, а также тот факт, что Б. Такса одновременно является вице-президентом компании и директором филиала компании в г. Москве, сами по себе не свидетельствуют о выполнении работ для филиала. Достоверные доказательства приемки выполненных работ филиалом, а не напрямую компанией, налоговым органом не представлены.

Оплата выполненных по контракту работ производилась непосредственно с банковского счета компании в долларах США, что подтверждается платежными поручениями (т. 2, л. д. 97 - 122). От филиала компании в адрес общества оплата не поступала.

Суд дал правовую оценку доводу инспекции о том, что заказчиком и покупателем работ является ЗАО "КТК-Р", которое находится и осуществляет свою деятельность на территории РФ, и обоснованно его отклонил ввиду следующего.

Так, из системного толкования статей 454, 702, 758 ГК РФ следует, что применительно к работам (услугам) покупателем считается сторона договора подряда (оказания услуг), приобретающая работу (услугу) и обязанная оплатить данную работу (услугу).

В соответствии с пунктом 3 статьи 706 ГК РФ генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пунктом 1 статьи 313 и статьи 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору-подряду. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Стороной субподрядного договора, приобретающего работы (услуги), выступает генеральный подрядчик, который и является покупателем услуг в смысле статьи 148 НК РФ.

Таким образом, ЗАО "КТК-Р" не является покупателем услуг по контракту от 15.10.2008, поскольку не является стороной контракта, не подписывало его, не принимало от общества исполнение, не несет перед обществом обязательства по оплате данных услуг, не вправе предъявлять требования в случае ненадлежащего исполнения обществом своих обязательств. В протоколе допроса генеральный директор ЗАО "КТК-Р" Платонов Н.В. подтвердил, что не вступал в прямые отношения с обществом в рамках исполнения основного договора. Предусмотренное в пункте 5 договора обязательство общества соблюдать условия основного контракта не свидетельствует о том, что ЗАО "КТК-Р" является покупателем общества, поскольку все обязательства по контракту общество несет исключительно перед компанией.

Наличие прямого договора от 02.07.2009 N 09-1408 между обществом и ЗАО "КТК-Р" не свидетельствует о том, что услуги по контракту от 15.10.2008 приобретены ЗАО "КТК-Р", поскольку данный договор имеет самостоятельный предмет, отличающийся от предмета контракта и основного договора. В частности, предметом договора от 02.07.2009 N 09-1408 является проектирование модернизации уже существующих объектов (резервуаров), в то время как предметом контракта является проектирование вновь создаваемых объектов резервуарного парка.

Согласно пояснениям представителя заявителя, часть технической документации направлялась в 2009 году в адрес ЗАО "КТК-Р" по указанию головного офиса компании в США в целях экономии времени и издержек, при этом в адрес ЗАО "КТК-Р" были направлены вторичные экземпляры документации, ранее согласованные с А.Соболевским. Доказательств обратного инспекция не представила.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявитель оказывал проектные услуги непосредственно компании, находящейся в США, филиал компании не приобретал услуги и не оплачивал их. Общество при согласовании и подписании проектной документации взаимодействовало непосредственно с иностранной компанией, находящейся в США, без участия филиала.

Поскольку налоговый орган не доказал, что работы по договору выполнены заявителем для филиала компании, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2008 г., за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., за 1, 2 кварталы 2010 г. в сумме 34 442 141 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 267 522,28 руб., штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 918 012, 60 руб.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, дал оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Оснований для переоценки выводом суда первой инстанции в данном части не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации открытому акционерному обществу "НИПИгазпереработка" надлежит возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб. по платежному поручению от 14.08.2013 N 04998.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы общества по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Жалобу открытого акционерного общества "НИПИгазпереработка" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2013 по делу N А32-16469/2012 отменить в части отказа заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части доначисления налога на прибыль в размере 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 5 577 375,76 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 09.04.2012 N 10-27/44/381дсп в части доначисления налога на прибыль в размере 17 603 716 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 5 577 375,76 руб., как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.07.2013 по делу N А32-16469/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "НИПИгазпереработка" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб. по платежному поручению от 14.08.2013 N 04998.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю в пользу открытого акционерного общества "НИПИгазпереработка" расходы по уплате государственной пошлины в размере 1 000 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

И.Г. Винокур Н.В. Шимбарева