Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2013 г. N 06АП-5218/13 (ключевые темы: доход от реализации - объекты водных биологических ресурсов - рыбохозяйственные организации - реализация товаров, работ, услуг - сельскохозяйственный товаропроизводитель)

Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2013 г. N 06АП-5218/13

г. Хабаровск

09 декабря 2013 г.

Дело N А80-119/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2013 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Гричановской Е.В., Песковой Т.Д.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Джавадовой Т.Г.

при участии в заседании:

от ООО "Аян": Казаковой И.Н. Новикова В.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: Калачева И.Н., Ященко Н.П., Казанковой Т.Н.;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу на решение от 05.08.2013 по делу N А80-119/2013 Арбитражного суда Чукотского автономного округа принятое судьей Приходько С.Н.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Аян"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу

о признании недействительным решения от 04.03.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АЯН" (ОГРН 1028700587410; далее - ООО "АЯН", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) от 04.03.2013 N 2 в части доначисления к уплате сбора за пользование объектами водных биоресурсов (далее - сбор ВБР), НДС, налога на имущество, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пени и привлечения к ответственности по статьям 119 и 122 НК РФ.

Решением суда от 05.08.2013 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с данным судебным актом, инспекция обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой с учетом дополнений к ней от 11.11.2013 и от 20.11.2013, в которой просила его отменить, как не соответствующее нормам налогового права и состоявшейся судебной практике, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Общество в отзыве и дополнениях к нему от 29.10.2013 и от 20.11.2013

отклонило позицию налогового органа, полагая решение суда законным.

Судебное заседание проведено в режиме видеоконференц-связи по ходатайству инспекции.

В ходе рассмотрения дела участники процесса на своих требованиях настаивали.

Исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее с учетом дополнений и письменных пояснений, заслушав представители лиц, участвующих в деле, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к следующему.

Из материалов дела видно, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления по всем налогам за период 2008-2010 годы, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период 2008-2009 годы, в ходе которой установлено, что общество осуществляло промышленное рыболовство в части добычи, обработки ВБР на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, переработку и консервирование рыбопродукции, оптовую торговлю рыбопродукцией, сдачу в аренду судов с экипажем (тайм-чартер).

По результатам рассмотрения акта от 21.12.2012 N 34 и материалов проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 04.03.2013 N 2, которым налогоплательщику доначислены, в том числе:

- НДС за 2008-2009 годы, а также за 1-3 кварталы 2010 года в сумме 52 549 032 руб.;

- налог на имущество по филиалу в г. Владивостоке в сумме 519 862 руб. и 135 512 руб. в г. Анадырь за 2009 год;

- ЕСН за 2009 год в федеральный бюджет в сумме 3380246 руб., ЕСН в ФСС РФ в сумме 1020607 руб.; ЕСН в ФФОМС в сумме 406088 руб.; ЕСН в ТФОМС в сумме 687572 руб.;

- сбор за пользование водными биоресурсами за 2009 год в общей сумме 17 386 352 руб. и за 2010 год в общей сумме 17 432 066 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть трудовой пенсии) за 2009 год в сумме 1192531 руб. Кроме того, начислены соответствующие пени, а также налоговые санкции по статям 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ (т.3).

Не согласившись с данным решением в вышеназванной части, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, который решением от 12.04.2013 N 04-14/02596 отказал в удовлетворении жалобы, что послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с настоящим требованием.

Арбитражный суд, разрешая спор по существу, пришел к выводу о том, что решение налогового органа в оспариваемой части нарушает права и интересы заявителя в силу положений действующего законодательства, регулирующего спорные налоговые отношения.

Возражения инспекции сводятся к несогласию с данными выводами первой инстанции.

Рассматривая довод заявителя жалобы относительно необоснованного применения обществом специального налогового режима в виде ЕСХН, вторая инстанция приходит к следующему.

По материалам выездной проверки установлено, что выручки от реализации рыбопродукции за 2008 год составил 286 885 020 руб., в том числе:

выручка от реализации, произведенной собственными силами на собственных судах рыбной продукции из ВБР, добытых по разрешениям - 107 942 683 руб., что составляет 37,6 процента от общего объема полученных доходов от реализации товаров; выручка от реализации, произведенной собственными силами на собственных судах рыбной продукции из сырца, приобретенного по договорам купли-продажи и реализованной обществом - 178 152 760 руб., что составляет 62,09 процента от общего объема полученных доходов от реализации товаров.

В соответствии со статьей 346.2 НК РФ плательщиками данного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В главу 26.1 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса" были внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.2009.

Рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели признаются сельхозпроизводителями при соблюдении ими следующих условий:

- если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;

- если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов (ВБР) и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из ВБР составляет за налоговый период не менее 70 процентов;

- если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера) (пункт 2.1 статьи 346.2 НК РФ).

Статьей 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ установлены переходные положения, согласно которым сельхозпроизводители, изъявившие желание перейти на ЕСХН с 01.01.2009, вправе подать в налоговые органы по своему месту нахождения (месту жительства) заявление о переходе на уплату ЕСХН не позднее 15.02.2009 при соблюдении ими следующих условий:

1) если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за 2007 и 2008 годы не превышает 300 человек;

2) если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год доля дохода от реализации их уловов ВБР и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из ВБР составляет не менее 70 процентов;

3) если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Таким образом, одним из условий перехода на ЕСХН является процентное соотношение доли дохода от реализации уловов такой организации и (или) произведенной собственными силами продукции из ВБР в общем доходе.

Не принимается во внимание второй инстанции ссылка заявителя жалобы на то, что в качестве критерия для отнесения субъекта хозяйственной деятельности к категории сельскохозяйственного производителя имеет значение то, что при исчислении процентной доли дохода от реализации принимается во внимание только суммы от реализации собственных уловов и произведенных из этих уловов собственными силами рыбной и иной продукции; возможность учета в этой доле дохода от продажи продукции, произведенной из приобретенного сырья не предусмотрена.

Согласно подпункту 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ одним из условий признания рыбохозяйственных организаций и индивидуальных предпринимателей сельскохозяйственными товаропроизводителями является условие в части соблюдения доли дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период в размере не менее 70 процентов.

Указанная норма не ставит в зависимость право применения ЕСХН от того факта кто осуществил улов водных биологических ресурсов.

Из пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ и статьи 6 Закона N 314-ФЗ не установлено ограничение в части включения в объем дохода при исчислении доли в общем объеме дохода налогоплательщика, выручки от реализации налогоплательщиком рыбной и иной продукции, произведенной собственными силами из водных биоресурсов, в зависимости от того чьи уловы этих водных биоресурсов (собственные или приобретенные) используются при производстве продукции.

Таким образом, общество правомерно перешло на ЕСХН в 2009 году, так как доля дохода от реализации ее уловов ВБР и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из ВБР в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2008 год составила не менее 70 процентов.

Следовательно, вывод первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС за спорный период, доначисления налога на имущество организаций по обособленным подразделениям, расположенным в г.Владивосток и г. Анадырь, доначисления ЕСН в различные бюджеты и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих им пени и привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ по налогу на имущество организаций и ЕСН.

Проверяя обоснованность довода налогового органа, изложенного в апелляционной жалобе и касающегося доначисления сбора ВБР, апелляционная коллегия установила следующее.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик при исчислении данного сбора за 2009 и 2010 года применил пониженную ставку за каждый объект водных биологических ресурсов, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в размере 15 процентов от предусмотренных ставок сбора, исходя из понятия "рыбохозяйственная организация".

В ходе проверочных мероприятий налоговый орган пришел к выводу о необходимости исключения из состава льготного дохода выручки от реализации рыбопродукции, произведенной из ВБР, уловы которых приобретены обществом по договорам купли-продажи (приобретенный сырец), заключенный с российскими юридическими лицами.

Действительно, как следует из материалов дела в период 2008 - 2010 годы общество, имея в собственности два рыболовецких судна СРТР "Пролив Лонга", СТМ "Мыс Наварин", осуществляло свою основную деятельность - промышленное рыболовство по добыче водных биоресурсов (минтай, сельдь, камбала дальневосточная, скаты, сайка, угольная рыба), а также самостоятельно производило переработку на своих судах, как собственного улова, так и улова, добытого иными хозяйствующими субъектами и приобретенного заявителем по делу по договорам поставки и купли - продажи с целью производства рыбной продукции.

Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что за 2009 год сумма дохода от реализации обществом произведенной рыбопродукции (льготного дохода) составляет 281 418 667 руб., из которой: 183 836 715 руб. - доход от реализации продукции из собственного сырца; 97 581 952 руб. - доход от приобретенного сырца, и доля льготного дохода составляет 77,34 процентов (281 418 667 руб. от 363 890 054 руб. - общего дохода налогоплательщика от реализации).

За 2010 год по данным выездной налоговой проверки сумма дохода от реализации обществом произведенной рыбной продукции (льготного дохода) составляет 365 856 502 руб. (152 296 873 руб. (собственный сырец) + 213 559 629 руб. (приобретенный сырец), доля льготного дохода составляет 89,5 процента от 408 782 133 руб. составляющих общую сумму дохода от реализации обществом товаров.

В соответствии с абзацем 1 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 настоящей статьи, для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

Пониженная ставка за пользование объектами водных биологических ресурсов по своей правовой природе является льготой и предусматривает исключение из общих принципов равенства и всеобщности налогообложения. Так как все льготы носят адресный характер, они могут быть применены в отношении тех налогоплательщиков, которые соответствуют определенным условиям, установленных законодательством и предоставляются налогоплательщикам только при соблюдении ими определенных критериев.

Налогоплательщик не является градо- и поселкообразующей российской рыбохозяйственной организацией, в связи с чем критериями, относящимися к ним, по которому такие организации имеют право применять 15 процентную ставку сбора, являются, в том числе: если соблюдено условие получения дохода от реализации добытых (выловленных) ими водных биологических ресурсов и (или) иной продукции из водных биологических ресурсов, произведенной из добытых (выловленных) ими водных биологических ресурсов, составляет не менее 70 процентов за календарный год, предшествующий году выдачи разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, на рыбохозяйственные организации, признаваемые таковыми в целях главы 25.1 НК РФ, не распространяется.

Рыбохозяйственные организации, имеющие право на ставку сбора за каждый объект водных биологических ресурсов в размере 15 процентов от ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ должны отвечать критериям, установленным для них абзацем 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ.

В соответствии с абзацем 7 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ, рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования) и реализующие эти уловы и продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов.

Из буквального толкования указанной правовой нормы (в редакции названного закона) следует, что организации осуществляющие наряду с добычей (выловом) водных биоресурсов или производством рыбной и иной продукции из водных биоресурсов, добытых (выловленных) ими самостоятельно, также и производство рыбной и иной продукции из водных биоресурсов, добытых (выловленных) другими организациями, и реализующие добытые (выловленные) объекты водных биоресурсов (свои уловы) или произведенную из уловов водных биоресурсов рыбную и иную продукцию, имеют право на применение льготной ставки сбора, предусмотренной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, при условии, если суммарная доля дохода от реализации их уловов водных биоресурсов или произведенной из них рыбной и иной продукции и от реализации рыбной и иной продукции, произведенной из водных биоресурсов, добытых (выловленных) другими организациями, составляет не менее 70 процентов от общего дохода организации от реализации товаров (работ, услуг).

Из анализа приведенной нормы не следует, что рыбохозяйственная организация, которая не только самостоятельно добывает ОВБР, но и производит рыбную продукцию как из своих выловленных водных биологических ресурсов, так и из приобретенных водных биологических ресурсов не имеет права на льготную ставку. Буквальное толкование нормы допускает учет доли дохода от переработанной и реализованной продукции из приобретенного сырья для целей применения льготной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

Рыба сырец, приобретенная обществом по договорам поставки, является собственностью общества, и при переработке ее в рыбную продукцию реализуется как собственная продукция.

Из анализа редакций пункта 7 статьи 333 НК РФ, действовавших в 2008 и 2009-2011 годах, следует, что единственным условием применения льготной ставки сбора установлена минимальная 70-процентная доля дохода от реализации добытых (выловленных) объектов водных биологических ресурсов и (или) произведенной рыбной продукции.

Таким образом, организации, осуществляющие наряду с добычей (выловом) водных биоресурсов или переработкой водных биоресурсов, добытых (выловленных) ими самостоятельно, также и переработку приобретенных водных биоресурсов, выловленных другими организациями, и реализующие добытые (выловленные) объекты водных биоресурсов или произведенную рыбную продукцию, имеют право на применение льготной ставки сбора, предусмотренной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, при условии, если суммарная доля дохода от реализации добытых (выловленных) объектов водных биоресурсов или произведенной из них рыбной продукции и от реализации рыбной продукции, произведенной из водных биоресурсов, приобретенных у других организаций, составляет не менее 70 процентов от общего дохода организации от реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 N Ф03-3452/2013.

Таким образом, вывод суда в данной части является правильным.

Ссылка инспекции о том, что обществом фактически по договорам поставки и купли-продажи приобретался не сырец, а готовая продукция, опровергается представленными в дело письменными доказательствами, а именно самими договорами, товарными накладными, актами приема-передачи, счетами-фактурами, информацией Камчатского филиала ФБУ "Центр системы мониторинга рыболовства и связи", которые получили надлежащую оценку в порядке статьи 71 АПК РФ судом первой инстанции (тома 7, 31-33). Правовых оснований для переоценки у второй инстанции не имеется.

Рассматривая третий довод жалобы относительно занижения облагаемой базы по НДС на сумму 442 189 руб., полученной от реализации табачной продукции на борту судов, осуществляющих промысл в исключительной экономической зоне РФ, суд второй инстанции, также соглашается с выводом первой инстанции в этой части.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость в силу статьи 147 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации товара, когда товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется, а также когда товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Согласно статье 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Из Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" следует, что внутренние морские воды Российской Федерации - это воды, расположенные в сторону берега от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря Российской Федерации; территориальное море Российской Федерации - примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 настоящего Федерального закона. Внешняя граница территориального моря является Государственной границей Российской Федерации.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяется государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

Учитывая изложенное, борт судна, хотя и осуществляет плавание под Государственным флагом РФ и находится под юрисдикцией российского государства, в тоже время не является территорией РФ. Следовательно, реализация на борту судов, осуществляющих промысел в исключительной экономической зоне РФ (находящегося за пределами территории РФ), но осуществляющего плавание под Государственным флагом РФ, продукции не подлежит налогообложению НДС в соответствии со статьей 147 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал спорное решение инспекции в данному спорному эпизоду незаконным.

Учитывая изложенное выше, судебная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные участниками спора доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права и принял законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 05.08.2013 по делу N А80-119/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

Е.В. Гричановская Т.Д. Пескова