Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2013 г. N 05АП-13405/13 (ключевые темы: налоговый агент - авансовые платежи - учет в налоговых органах - НДС - иностранные организации)

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2013 г. N 05АП-13405/13

г. Владивосток

02 декабря 2013 г.

Дело N А59-1951/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 25 ноября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 декабря 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего А.В. Пятковой,

судей В.В. Рубановой, Е.Л. Сидорович,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области,

апелляционное производство N 05АП-13405/2013

на решение от 23.09.2013

судьи В.С. Орифовой

по делу N А59-1951/2013 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению компании с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" (ИНН 9909338058)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Сахалинской области (ИНН 6517006514, ОГРН 1046505403163, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

третье лицо: открытое акционерное общество "Межрегионтрубопроводстрой"

о признании недействительным решения N 06/7661 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2013

при участии:

от компании с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед": Варыгин Р.В., Кузьменко Е.Ю. по доверенности от 28.08.2013, срок действия до 18.03.2015;

от МИФНС N 4 по Сахалинской области: Мирошина Е.Ю. - начальник юридического отдела по доверенности N 84 от 06.11.2013, Крупянская О.Ю. - главный специалист-эксперт по доверенности N 82 от 06.11.2013, Ян Ден Дя - главный госналогинспектор по доверенности N 87 от 06.11.2013.

от ОАО "Межрегионтрубопроводстрой": не явились,

УСТАНОВИЛ:

Компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" (далее - компания, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.01.2013 N 06/7661 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Протокольным определением суда от 29.07.2013 к участию в деле в качестве третьего лица привлечено открытое акционерное общество "Межрегионтрубопроводстрой" (далее - ОАО "МРТС").

Решением суда от 23.09.2013 требования удовлетворены. Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для отказа в предоставлении заявителю налоговых вычетов по НДС, поскольку компания правомерно заявила в составе налоговых вычетов 66.195.809 руб., уплаченных в бюджет налоговым агентом с сумм авансов, ранее перечисленных компании, в связи с чем оснований для начисления НДС и привлечения КОО "Сайпем Лимитед" к налоговой ответственности у инспекции не имелось.

Полагая, что решение суда не соответствует нормам материального права и принято без учета фактических обстоятельств дела, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить.

В апелляционной жалобе налоговый орган со ссылками на пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) указывает, что в налоговой декларации по НДС отражаются суммы налога, самостоятельно исчисленные и уплаченные налогоплательщиком-продавцом с полученных сумм предоплаты (частичной оплаты). Вместе с тем, заявитель не исчислил с полученных авансовых платежей и в декларации не отразил сумму НДС.

Так, сумма налога, исчисленная с авансовых платежей, не отражалась в разделе 3 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года и не участвовала в расчете показателя по строке 040 спорной декларации. Однако в разделе 3 компания указывает сумму налога, исчисленную с сумм оплаты, в составе сумм налога, подлежащего вычету. При этом сумму исчисленного НДС с авансов организация в декларации отразить не могла, так указанный налог ею не исчислялся, а был исчислен и уплачен в бюджет налоговым агентом ОАО "Межрегионтрубопроводстрой".

С учетом изложенного, если продавец по какой-либо причине не начисляет НДС с полученной предоплаты (аванса) и не отражает исчисленные суммы налога в налоговых декларациях, источник возмещения налога из бюджета не может считаться сформированным, а право на вычет по пункту 8 статьи 171 НК РФ - возникшим.

При этом из буквального содержания пункта 3 статьи 166 и пункта 1 статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщики - иностранные организации, за которых сумму налога исчисляли налоговые агенты, не имеют права применять налоговый вычет по НДС.

Учитывая, что заявителем НДС с авансов не исчислялся и не уплачивался, счета-фактуры на авансовые платежи не зарегистрированы в книге продаж и дополнительном листе книги продаж за 4 квартал 2011 года, НДС с полученной предоплаты (аванса) не исчислен и не отражен в налоговых декларациях, соответственно, право на вычет у компании не было.

В рамках настоящего спора налоговый орган считает, что право на вычет спорной суммы возникло бы у общества в том случае, если бы свое право на вычет налога не реализовал бы налоговый агент. Однако, согласно пояснениям ОАО "МРТС" в 4 квартале 2011 года налоговым агентом заявлен вычет в сумме 66.264.968 руб. с суммы налога, удержанного и уплаченного в бюджет при перечислении авансового платежа.

Таким образом, компания в нарушение пункта 8 статьи 171 НК РФ отразила в составе налоговых вычетов 66.195.809 руб., в связи с чем инспекция правомерно исключила указанную сумму налога из состава вычетов и доначислила НДС, соответствующие пени и штрафные санкции.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Представители компании доводы апелляционной жалобы отклонили по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнительных пояснения по делу, представленных в материалы дела, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

ОАО "Межрегионтрубопроводстрой", привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, письменный отзыв на апелляционную жалобу не представило.

Учитывая надлежащее извещение третьего лица о времени и месте судебного заседания, коллегия на основании статьи 156 АПК РФ рассмотрела апелляционную жалобу налоговой инспекции в отсутствие ОАО "Межрегионтрубопроводстрой".

Из материалов дела коллегией установлено.

Компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" 14.08.2012 представила в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, где в разделах 1, 3 отразила следующие показатели:

- налоговая база по реализации товаров по ставке 18% (строка 010 раздел 3) - 1.744.069.511 руб.;

- сумма НДС с реализации - 319.332.512 руб.;

- сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету (строка 130 раздела 3) - 6.866.135 руб.;

- сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки (строка 200 раздела 3) - 66.195.809 руб.;

- общая сумма НДС, подлежащая вычету (строка 220 раздела 3) - 73.061.944 руб.;

- Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по строке 230 раздела 3, составила 246.270.568 руб.

В соответствии со статьей 88 НК РФ в период с 14.08.2012 по 14.11.2012 налоговым органом проведена камеральная проверка представленной уточненной декларации, в ходе которой установлено неправомерное заявление вычетов в сумме 66.195.809 руб.

Нарушения, обнаруженные в ходе проверки, отражены в акте N 06/7393 от 23.11.2012.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, а также представленных компанией возражений, 16.01.2013 инспекция вынесла решение N 06/7661 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым компания привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату суммы НДС в результате неправомерного завышения налоговых вычетов в 4 квартале 2011 года, в виде штрафа в размере 6.619.580,90 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Также названным решением КОО "Сайпем Лимитед" начислены пени в размере 5.497.158,42 руб. и предложено уплатить недоимку по недоимку по НДС в размере 66.195.809 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 16.01.2013 N 06/7661, компания обжаловала его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика решением УФНС России по Сахалинской области от 16.04.2013 N 052 решение инспекции от 16.01.2013 N 06/7661 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения. При этом решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением налогового органа от 16.01.2013 N 06/7661, компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда нет.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в числе прочего, операции: по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Таким образом, иностранные организации, не состоящие на учете в налоговом органе, но выполняющие работы (оказывающие услуги) на территории Российской Федерации при реализации работ (услуг) обязаны в составе стоимости работ исчислять НДС.

В пункте 2 статьи 161 НК РФ указано, что налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами.

При этом, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога и иные обязанности.

В силу пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 Кодекса.

Как следует из материалов дела, между иностранной организацией - компанией с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" (Подрядчик) и ОАО Межрегионтрубопроводстрой" (далее - ОАО "МРТС") был заключен договор субподряда от 10.06.2011 N 4511-001 (далее - контракт) на обустройство Киринского газоконденсатного месторождения, согласно которому Подрядчик выполнял комплекс работ по обустройству указанного месторождения.

Согласно пункту 17.13 контракта оплата ОАО "МРТС" выполненных работ подлежит, в том числе, путем перечисления Подрядчику суммы предварительной оплаты в течение 15 календарных дней с момента подписания Контракта в размере 15% от контрактной стоимости работ и 50% цены мобилизации по Контракту.

Во исполнение условий контракта и в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ компания выставила ОАО "МРТС" счета от 01.07.2011 N KIR_1-11-01 и от 01.07.2011 N KIR_1-11-02 на авансовые платежи, с указанием сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет налоговым агентом, так как на момент выставления счетов компания не была зарегистрирована в налоговом органе по месту ведения деятельности.

03.08.2011 компанией были выставлены счета-фактуры N N 001-А, 002-А.

На основании заявлений от 03.08.2011 N 1 и от 05.08.2011 N 2 ОАО "МРТС" перевело на имя компании денежные средства в размере 20.114.400,00 долларов США (559.490.081,76 руб.) и 15.974.400,00 долларов США (444.778.414,08 руб.) соответственно.

При этом ОАО "МРТС" удержало сумму НДС, указанную в счетах, и перечислило ее в качестве налогового агента в бюджет в сумме 100.708.214,72 руб. по платежному поручению от 03.08.2011 N 23800 и в сумме 80.060.114,53 руб. по платежному поручению от 05.08.2011 N 23767.

НДС предъявлен ОАО "МРТС" к вычету в 3 квартале 2011 года в размере 114.506.361 руб. и в 4 квартале 2011года - 66.261.968 руб., а всего в сумме 180.768.329 руб.

02.08.2011 компания была поставлена на налоговый учет в Межрайонную ИФНС России N 4 по Сахалинской области в связи с осуществлением деятельности через отделение, в связи с чем, стала самостоятельно исполнять обязанности по исчислению и уплате НДС в отношении работ, выполненных в 4 квартале 2011 года.

При расчете обязательств по НДС за 4 квартал 2011 года компания исчислила НДС в размере 319.332.512 руб. исходя из стоимости выполненных работ, а также применила налоговые вычеты, в том числе, в размере 66.195.809 руб. на сумму НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом (ОАО "МРТС") с сумм авансов, ранее перечисленных компании и относящихся к оплате за работы, выполненные компанией по контракту в 4 квартале 2011 года.

Как следует из решения инспекции от 16.01.2013 N 06/7661, налоговый орган посчитал, что КОО "Сайпем Лимитед" неправомерно включила в состав налоговых вычетов НДС в размере 66.195.809 руб., уплаченный в бюджет налоговым агентом (ОАО "МРТС") с сумм авансов, ранее перечисленных компании, поскольку иностранная компания самостоятельно НДС в размере 66.195.809 руб. не исчисляла, не уплачивала, в книге продаж и в декларации не отражала. Более того, ОАО "МРТС" воспользовалось своим правом и предъявило НДС со спорных авансов к вычету в 4 квартале 2011 года в размере 66.261.968 руб.

Однако указанные доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства, поскольку в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговые агенты, в числе прочего, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В пункте 3 статьи 166 НК РФ указано, что общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Факт перечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость с авансового платежа, в том числе в сумме 66.195.809 руб., материалами дела подтвержден и налоговым органом не оспорен.

При таких обстоятельствах Компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" считается исполнившей обязанность по перечислению НДС в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Из уточненной налоговой декларации, представленной Компаний с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" за 4 квартал 2011 года, следует, что по строке 010 раздела 3 налогоплательщиком отражена налоговая база в сумме 1.774.069.511 руб., с которой исчислен налог в сумме 319.332.512 руб.

При этом из представленных компанией пояснений, подтвержденных реестром расчетов платежей, счетами-фактурами, платежными документами следует, что в налоговую базу 1.774.069.511 руб. ею включена сумма авансовых платежей, полученная от налогового агента ОАО "Межрегионтрубопроводстрой", и из указанной суммы исчислен НДС по ставке 18% в размере 319.332.512 руб.

Таким образом, учитывая включение заявителем в налоговую базу по НДС стоимости реализации работ с учетом ранее полученного аванса (НДС с которого в спорной сумме 66.195.809 руб. исчислен и уплачен в бюджет налоговым агентом), суд первой инстанции пришел к правильному выводу, о том, что для избежания двойного исчисления и перечисления в бюджет налога в размере 66.195.809 руб., компания имела право на уменьшение суммы исчисленного налога в размере 319.332.512 руб. на налоговые вычеты сумм налога, исчисленного продавцом с сумм ранее полученного аванса, в связи с чем заявитель обоснованно указал сумму спорного налога по строке 200 налоговой декларации и произвел уменьшение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Необходимым условием для применения налогового вычета по НДС является фактическая уплата НДС в бюджет налогоплательщиком.

В связи с тем, что НДС с сумм авансовых платежей был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом за заявителя, счета-фактуры выставлены в адрес ОАО "МРТС", работы выполнены, сумма исчисленного налога по реализованным работам в полном размере учтена в декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" правомерно отнесла на вычеты спорную сумму НДС.

Довод налогового органа о том, что компания самостоятельно не исчисляла, не декларировала и не уплачивала сумму НДС с авансовых платежей, коллегией отклоняется как основанный на неверном толковании пункта 3 статьи 45 НК РФ, так как в указанном случае факт уплаты НДС налоговым агентом не влияет на право налогоплательщика (зарегистрированного в установленном порядке) в последующем отнести указанный налог на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов и уменьшить подлежащей уплате в бюджет НДС, поскольку это исключит возможность двойного исчисления и уплаты НДС как налоговыми агентами, так и налогоплательщиками.

Также не имеет правового значения факт заявления налоговых вычетов налоговым агентом, поскольку ОАО "МРТС" имело право получить налоговый вычет как покупатель спорных работ в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ.

При этом, как правильно отметил суд первой инстанции, со 02.08.2011 компания с ограниченной ответственностью "Сайпем Лимитед" поставлена на учет в налоговом органе, соответственно, с указанного момента обязанность по исчислению НДС и право на заявление вычетов принадлежат именно иностранной компании в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Таким образом, в случае заявления спорных налоговых вычетов как налогоплательщиком, так и налоговым агентом, именно у последнего возникает обязанность по восстановлению НДС в бюджет на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, сводящиеся к иной, чем у арбитражного суда, неверной трактовке законодательства, не могут служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 23.09.2013 по делу N А59-1951/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

А.В. Пяткова

Судьи

В.В. Рубанова Е.Л. Сидорович