Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2013 г. N 05АП-13318/13

г. Владивосток

04 декабря 2013 г.

Дело N А51-11475/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 27 ноября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 декабря 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Г.М. Грачёва,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Приморскуголь",

апелляционное производство N 05АП-13318/2013

на решение от 13.09.2013

судьи Н.Н. Куприяновой

по заявлению открытого акционерного общества "Приморскуголь" (ИНН 2540016954, ОГРН 1022502259636, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 14.10.2002)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщика по Приморскому краю (ИНН 2540088123, ОГРН 1042504383261, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

третьи лица Управление Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю (ОГРН 1042504383206, 1042504383231, дата государственной регистрации 24.12.2004 года, место нахождения 690007 г.Владивосток, 1-я Морская дом 2) о признании недействительным решения от 01.02.2013 N 784

при участии:

от ОАО "Приморскуголь": Пасюта Н.С. по доверенности N 84 от 21.12.2012, срок действия до 31.12.2013, Черная Т.Ю. по доверенности N 25 АА 0830675 от 10.01.2013,

срок действия до 31.12.2013;

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю: Матафонова О.Н. - начальник юридического отдела по доверенности N 07-06/3 от 16.01.2013, срок действия до 31.12.2013;

от УФНС России по Приморскому краю: Шемина О.Н. - главный специалист-эксперт по доверенности N 05-14/4 от 10.01.2013, срок действия 1 год,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Приморскуголь" (далее - общество, ОАО "Приморскуголь", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 01.02.2013 N 784 (далее - решение о привлечении к ответственности) с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы от 22.03.2013 N 13-11/110.

Решением от 13.09.2013 суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленного требования. При этом суд, руководствуясь положениями статей 171, 172, подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также учетной политикой общества, исходил из того, что суммы спорного налога на добавленную стоимость (далее - НДС), не принятого на вычеты в проверяемом периоде, а именно: суммы налога, приходящиеся на реализацию товаров на экспорт, подлежат учету в том налоговом периоде, на который придется момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов.

Не согласившись с указанным судебным актом, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права. В обоснование своей позиции ОАО "Приморскуголь" указало на то, что налоговое законодательство не ставит право на применение вычета по операциям, связанным с приобретением основных средств, в зависимость от их дальнейшего использования в операциях, облагаемых по ставкам 0 и 18 процентов.

Имея в виду, что в рассматриваемом случае обществом заявлены вычеты по НДС, уплаченному при приобретении основных средств, приобретенных в качестве средств труда на предприятии без намерения их последующей реализации на экспорт, подтвердить право на применение вычетов в соответствии с требованиями статьи 165 Кодекса не представляется возможным.

При этом порядок применения вычетов по НДС, предусмотренный статьей 172 НК РФ, не предполагает при предъявлении сумм налога, предъявленного поставщиками, на вычеты распределение указанных сумм пропорционально выручке, полученной от реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок.

Кроме того, налогоплательщик в обоснование своих доводов сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в решении N 16593/12 от 26.02.2013, что правила подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению, в том числе при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, относятся только к основным средствам, используемым для реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса, и не распространяются на основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве товаров.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, настаивая на удовлетворении заявленного требования, указал на то, что ОАО "Приморскуголь" был соблюден порядок и выполнены условия применения вычетов по НДС за 2 квартал 2012 года, в связи с чем суммы налога по основным средствам, используемым для производства товаров, реализуемых как на экспорт, так и на внутреннем рынке правомерно отнесены налогоплательщиком на вычет в полном объеме.

Налоговый орган доводы апелляционной жалобы опроверг. Представитель инспекции в судебном заседании озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, считает обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

Управление в судебном заседании поддержало доводы налогового органа, озвучило отзыв на жалобу. В дополнениях к отзыву управление указало, что в апелляционной жалобе, поданной налогоплательщиком в управление, последний оспаривал решение инспекции по мотивам некорректного расчета доли экспорта, не оспаривая факта использования основных средств для производства и реализации товаров на экспорт и внутренний рынок.

Вместе с тем, иные доводы апелляционной жалобы, направленной в суд, ранее обществом не заявлялись и, соответственно, не были предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

При таких обстоятельствах, управление считает не соблюденным досудебный порядок урегулирования спора в отношении ранее не заявленных доводов, в связи с чем считает, что заявление общества в соответствующей части подлежит оставлению без рассмотрения.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

29.08.2012 налогоплательщик представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2012 года.

Согласно разделу 3 указанной декларации сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории России товаров, подлежащая вычету, составила 149 421 994 руб.

По результатам камеральной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно отнесен на вычеты налог в размере 3 830 524 руб., в связи с чем инспекцией установлен факт занижения обществом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам 2 квартала 2012 года.

Основанием для указанных выводов инспекции явилось то обстоятельство, что ОАО "Приморскуголь", реализуя каменный уголь, добытый на ШУ "Восточное" как на внешний, так и на внутренний рынок, фактически осуществляет операции, облагаемые по ставкам 0 и 18 процентов. При осуществлении таких операций обществу надлежало вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам, используемым при осуществлении таких операций, определяя суммы налога относящиеся к товарам, в частности основным средствам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При этом учетной политикой общества установлен учет "входного" НДС.

В соответствии с распределением "входного" НДС обществом отнесен на вычеты "распределяемый" НДС в размере 102 881 089 руб. и НДС без распределения в размере 59 248 138 руб., в том числе НДС в сумме 7 252 163,10 руб., который распределен инспекцией по видам деятельности, облагаемым по ставкам 18 и 0 процентов.

Из анализа представленных документов необоснованным признан отнесенный на вычет НДС в размере 3 830 524 руб. как неподтвержденный в отсутствие пакета документов в соответствии со статьей 165 НК РФ.

По окончании камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт N 621 от 12.12.2012.

По результатам рассмотрения акта проверки, иных материалов проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией вынесено решение N 784 от 01.02.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 47 132,60 руб., ему начислены пени в размере 4 536,52 руб., доначислен к уплате НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 873 488 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 22.03.2013 N 13-11/110 по апелляционной жалобе ОАО "Приморскуголь" оспариваемое решение инспекции изменено путем отмены в его резолютивной части необоснованно начисленного НДС в сумме 1 482 488 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

При этом управление, не оспаривая выводов инспекции о необходимости раздельного учета НДС по приобретенным основным средствам, используемым в деятельности общества, облагаемой налогом по разным ставкам, при наличии соответствующей методики учета, закрепленной в учетной политике организации, указало на то, что при отсутствии в учетной политике общества методики ведения раздельного учета "входного" НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, отгружаемой на экспорт и на внутренний рынок, налогоплательщик вправе принять такой НДС к вычету в полном объеме с последующим его восстановлением в порядке подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом положений пункта 3 статьи 172 Кодекса.

Однако, установив, что инспекция при определении доли экспорта исходила из соотношения объема реализации экспортной продукции по ШУ "Восточное" к общему объему реализации по ШУ "Восточное" при том, что налогоплательщик определил удельный вес экспортной продукции исходя из соотношения объема реализации экспортной продукции к общему объему реализации в целом по организации, имея в виду, что нормами НК РФ порядок расчета доли экспортных операций для целей раздельного учета не определен, управление на основании пункта 7 статьи 3 Кодекса приняло для целей расчета удельный вес экспортных операций, определенный налогоплательщиком.

Не согласившись с решением инспекции о привлечении к ответственности и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва инспекции, отзыва управления и дополнений к нему, заслушав пояснения участвующих в деле лиц, судебная коллегия считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому вычет налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ресурсам производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Так, пунктом 9 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки и предусмотренных статьей 165 Кодекса. В случае если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, указанный пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса как день отгрузки товаров.

С 01.10.2011 вступила в действие норма подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

Из материалов дела судебной коллегией установлено, что ОАО "Приморскуголь" добывает на ШУ "Восточное" каменный уголь, реализуемый впоследствии на экспорт и внутренний рынок.

По данным представленных налогоплательщиком счетов-фактур сумма НДС, подлежащая вычету в размере 7 003 008,90 руб., составила налог, уплаченный при приобретении основных средств для ШУ "Восточное" как средств труда для производства продукции.

Поддерживая позицию налоговых органов о том, что "входной" НДС по приобретению основных средств для ШУ "Восточное" относится к реализации, облагаемой НДС по разным ставкам, суд первой инстанции указал в обжалуемом решении на то, что спорный НДС должен быть заявлен к вычету в доле, приходящейся на подтвержденный экспорт, а не в полном объеме, как заявило общество.

Учет такого НДС должен быть закреплен в учетной политике организации.

Так, согласно пункту 3.2 Учетной политики ОАО "Приморскуголь" для целей налогового учета на 2012 год установлено, что при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае, если полный пакет документов, необходимый для подтверждения реализации товаров не собран на 181-й день с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК.

Учетной политикой общества установлен порядок учета "входного" НДС, относящегося к реализованным на экспорт товарам, в соответствии с которым по суммам НДС, относящимся к работам, услугам и материально-производственным запасам, связанным с процессом добычи и обогащения (переработки) угля, реализуемого на экспорт и на внутренний рынок, НДС определяется расчетным путем пропорционально удельному весу объема реализации готовой продукции к общему объему реализации готовой продукции в натуральном выражении.

Приведенный вывод суда первой инстанции признается судебной коллегией ошибочным в силу следующего.

Из анализа положений статьи 164 НК РФ следует, что речь в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ идет о расходах, связанных с реализацией продукции, а не с их производством и выпуском.

Указанный подход по средствам труда (основным средствам), используемым в производстве, изложен в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2013 N 16593/12.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что из содержания пункта 3 статьи 170 Кодекса, посвященного восстановлению налога на добавленную стоимость, усматривается, что только в отдельных случаях, обозначенных в подпунктах 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемых налогоплательщиками как в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг), так и в процессе их реализации.

Следовательно, применительно к основным средствам правила, установленные подпунктом 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке ноль процентов. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.

Подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету (в том числе в отношении основных средств).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем решении указал, что в этом подпункте отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которой основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 Кодекса, определять пропорции налога на добавленную стоимость и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога, в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 4 статьи 170 Кодекса для налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия приходит к выводу о том, что в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ речь идет о товарах (работах, услугах) и имущественных правах, которые в дальнейшем используются для осуществления операций по реализации товаров, а не их производству.

При указанных обстоятельствах, судебная коллегия считает, что налогоплательщиком правомерно отнесены на вычеты суммы НДС в полном объеме по приобретенным основным средствам, которые впоследствии использовались обществом в деятельности по добыче каменного угля.

В связи с этим вывод суда первой инстанции о том, что спорный НДС может быть заявлен к вычету в доле, приходящейся на подтвержденный экспорт, а в отношении НДС по операциям, правомерность применения ставки 0 процентов, по которым им не подтверждена в спорном периоде, суммы налога подлежат вычету в налоговом периоде, на который будет приходиться момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, признается судом апелляционной инстанции необоснованным.

Следовательно, оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности, которым (в редакции решения управления) обществу доначислен к уплате НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 391 000 руб., нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем признается судебной коллегией недействительным.

Указание управления на то, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, направленной в суд, ранее ни при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, ни при обращении в суд первой инстанции не заявлялись, в связи с чем заявление общества подлежит оставлению без рассмотрения в соответствующей части, судебной коллегией не принимается.

На основании части 5 статьи 4 АПК РФ, если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Как следует из пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

На основании пункта 2 статьи 101.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 03.08.2013, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. (пункт 5 статьи 101.2 НК РФ).

Статьей 139 НК РФ в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений, предусмотрено, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

При этом, НК РФ никаких требований к содержанию жалобы, за исключением того, что она должна подаваться в письменной форме, не предусматривает.

Из правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10 следует, что если в апелляционной жалобе содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью, то обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены лишь в части предложения уплатить налог и соответствующие суммы пеней и налоговых санкций, не свидетельствует о намерении обжаловать решение частично. Суды должны проверить законность и обоснованность решения инспекции в полном объеме, так как порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, в таком случае соблюден.

Кроме того, согласно пункту 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Судебной коллегией установлено, что из текста апелляционной жалобы налогоплательщика, адресованной в управление, следует, что ОАО "Приморскуголь" не согласно с решением инспекции в полном объеме, в связи с чем отсутствуют основания для оставления заявления общества в части доводов, не отраженных в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, без рассмотрения по мотивам несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины, уплаченной обществом при подаче рассматриваемого заявления в суд первой инстанции, а также за рассмотрение апелляционной жалобы на основании статьи 110 АПК РФ подлежат взысканию с налогового органа в пользу ОАО "Приморскуголь".

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 13.09.2013 по делу N А51-11475/2013 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 01.02.2013 N 784 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Приморского края от 22.03.2013 N 13-11/110), как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю в пользу открытого акционерного общества "Приморскуголь" судебные расходы по оплате госпошлины по заявлению и апелляционной жалобы в общей сумме 3 000 (три тысячи) рублей.

Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Г.М. Грачёв Е.Л. Сидорович