Вопрос: Возможно ли внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения, в частности по налогу на прибыль, в связи с реорганизаций учреждения путем присоединения одного автономного учреждения к другому? ("Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Возможно ли внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения, в частности по налогу на прибыль, в связи с реорганизаций учреждения путем присоединения одного автономного учреждения к другому?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами или распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, она является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Для вновь созданной организации учетная политика для целей налогообложения утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

При организации налогового учета необходимо исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому.

Согласно ст. 313 НК РФ изменить порядок учета для целей налогообложения можно в случае:

- изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

- изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

И только если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она обязана определить и указать в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Это можно сделать и в течение налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Таким образом, учетная политика по налогу на прибыль на 2008 год должна быть утверждена приказом руководителя от 29 декабря 2007 года, то есть в последний рабочий день. В отличие от приказа об учетной политике для бухгалтерского учета данная учетная политика может приниматься ежегодно с учетом принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Реорганизация является специфическим способом образования новых и прекращения действующих юридических лиц. Реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

В заданном вопросе речь идет о реорганизации юридического лица путем присоединения. В случае принятия решения о реорганизации налогоплательщик обязан в течение трех дней со дня принятия такого решения сообщить об этом в налоговый орган (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Таким образом, реорганизованное юридическое лицо должно работать по учетной политике для целей налогообложения прибыли того юридического лица, к которому было совершено присоединение, так как именно на правопреемника ложится обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

В качестве примера приведем создание резерва по сомнительным долгам. Согласно ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. И определяется это учетной политикой организации. Исходя из содержания учетной политики реорганизуемых лиц возможны следующие варианты:

- создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено в учетной политике всех участвующих в реорганизации юридических лиц, налоговых рисков у организаций не возникает, так как величина созданных на момент реорганизации резервов суммируется и в дальнейшем учитывается согласно ст. 266 НК РФ;

- создание резерва закреплено учетной политикой только присоединяющей стороны: на правах правопреемника после реорганизации предприятие продолжает формировать резерв, руководствуясь также ст. 266 НК РФ;

- резерв, согласно учетной политике, был создан в налоговом учете присоединяющегося лица, а присоединяющая организация его не создавала.

Последний вариант наиболее сложный, так как законодательно не урегулирован. А внести изменения в учетную политику реорганизованного юридического лица в течение налогового периода мы не можем.

В Письме от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889 финансисты отказывают в возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения, так как это не предусмотрено НК РФ. В данном случае мы вынуждены согласиться с позицией Минфина в связи с тем, что законодательством такой вариант не предусмотрен. В этой ситуации целесообразно заранее, до принятия учетной политики в отношении налога на прибыль на следующий год, предусмотреть возможность реорганизации и согласовать свои позиции по учетной политике, чтобы уменьшить налоговые риски, хотя на момент утверждения учетной политики налогоплательщик в большинстве случаев не имеет возможности учесть последствия реорганизации, которая произойдет в будущем. Но ведь реорганизация предприятия происходит не каждый год, и это достаточно длительный и сложный процесс. Тем более что учетную политику по налогу на прибыль мы можем принимать ежегодно. Исключение составляет ст. 319 НК РФ "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных". В данном случае порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В. Рязанова,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 марта 2008 г.

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.