Исчисление НДС при оплате товаров (работ, услуг) (А.В. Смирнова, "Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2007 г.)

Исчисление НДС при оплате товаров (работ, услуг)

Порядок определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) установлен ст. 162 НК РФ. Датой возникновения обязанности по начислению НДС при получении сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации.

Налог на добавленную стоимость с сумм, связанных с расчетами по оплате, исчисляется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118.

Суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу, и суммы НДС по соответствующей налоговой ставке показываются в гр. 4 и 6 по стр. 160 и 170 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

К суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), относятся денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для того чтобы суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), были квалифицированы как "связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)" и включались в налоговую базу для исчисления НДС, необходимо соблюдение следующих условий:

- заключение договора, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги);

- реализация должна фактически произойти, т.е. товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Если на расчетный счет ошибочно перечислены денежные средства от контрагента, с которым отсутствуют договорные отношения, указанные денежные средства НДС не облагаются. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо:

1) связаться с организацией, от которой получены ошибочно перечисленные денежные средства, и попросить оформить в адрес компании письмо, в котором должно быть указано, что денежные средства на компанию перечислены ошибочно и компания обязана вернуть их по таким-то банковским реквизитам. На основании этого письма компания спишет их с расчетного счета;

2) составить пояснительную записку, в которой указать, что компания не заключала никаких договоров с организацией, от которой получены на расчетный счет денежные средства.

Если договорные отношения заключены, но товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать как предварительную оплату.

Получение бюджетных средств

Порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством РФ, которое вправе выделять в соответствующем году субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы.

Не подлежат обложению НДС бюджетные средства, если они выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан.

Если денежные средства выделяются из бюджета на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготной категории граждан, то такие суммы признаются суммами, полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагаются НДС.

Моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из указанных дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Выручка определяется с учетом всех доходов, связанных с расчетами, следовательно, положительная суммовая разница учитывается при исчислении НДС, независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Таким образом, положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу по НДС в периоде получения оплаты. В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, понятие "суммовые разницы" осталось.

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при получении средств, увеличивающих налоговую базу.

При получении денежных средств, которые будут квалифицироваться в налоговом учете как положительная суммовая разница, организация-поставщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает обязанность по уплате НДС.

Санкции за нарушение обязательств по гражданско-правовым договорам

Исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, неустойкой (ст. 329 ГК РФ). Как правило, штраф устанавливается либо в виде процентов от цены договора, либо в виде фиксированной суммы, определяемой по соглашению сторон. Размер пеней зависит от срока, в течение которого условия договора не выполнялись.

Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Неустойка (штраф, пени) может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

Санкции, полученные поставщиком

Если штрафные санкции получены в связи с нарушениями по договорам реализации товаров, работ, услуг, то они увеличивают налоговую базу как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Пример 1

Организация оказала услуги ЗАО "Восток", но ЗАО "Восток" не оплатило их в установленные договором сроки. ЗАО "Восток" дополнительно сверх стоимости оказанных услуг оплатило организации штрафы, предусмотренные договором за нарушение сроков оплаты. В данном случае налоговая база по НДС у организации определяется исходя из сумм, полученных за реализованные услуги, и сумм штрафов, связанных с этой реализацией (письмо МНС РФ от 27.04.04 N 03-1-08/1087/14, письма Минфина России от 21.10.04 N 03-04-11/177, от 28.12.04 N 03-04-11/237).

При получении таких штрафных санкций необходимо:

1) на дату их фактического получения исчислить сумму НДС по формуле:

НДС = ШС х РС,

где ШС - полученная сумма штрафных санкций; РС - расчетная ставка НДС - 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), определяемая исходя из ставки налога, которая указана в счете-фактуре, выставленном покупателю (письмо Минфина России от 09.08.07 N 03-07-15/119);

2) на эту же дату выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 17, 19 Правил ведения книги покупок и книги продаж);

3) отразить сумму штрафных санкций и сумму исчисленного налога в графах 4 и 6 по стр. 160 раздела 3 Декларации по НДС.

Порядок заполнения счета-фактуры на сумму полученных штрафных
санкций

Наименование товара (описа- ние выполненных работ, оказан- ных услуг), имущественного права	Единица измере- ния	Коли- чество	Цена (тариф) за еди- ницу измере- ния	Стоимость товаров (работ, ус- луг), иму- щественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Нало- говая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, ус- луг), иму- щественных прав, всего с учетом налога	Страна проис- хожде- ния	Номер таможен- ной дек- ларации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Штрафные санк- ции	-	-	-	118-00	-	18/118	18	136
Всего к оплате							18	136

Следует учитывать, что суммы НДС, уплачиваемые в суммах штрафных санкций покупателями в адрес поставщиков, к вычету не принимаются. Во-первых, операции, по которым суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 НК РФ. Указанный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит. Штрафные санкции за просрочку платежа по договору в перечне не указаны. Во-вторых, у покупателя будет отсутствовать счет-фактура.

Суммы штрафных санкций, не облагаемых НДС

Денежные средства, полученные продавцом в виде неустойки, уплаченной покупателем в связи с расторжением договора (например, в случае отказа покупателя от товара) и за несвоевременную приемку поступивших от него товаров, не увеличивают налоговую базу по НДС, так как не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

При осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС, суммы штрафных санкций, связанных с оплатой этих операций, не включаются в налоговую базу по НДС.

Не включаются в налоговую базу суммы штрафных санкций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Не исчисляется НДС с сумм штрафных санкций и пеней, не оплаченных организацией-должником и списанных организацией по причине истечения срока исковой давности.

Санкции, полученные покупателем

Если штрафные санкции получает организация-покупатель от продавца товаров (работ, услуг), то такие суммы не подлежат обложению НДС, поскольку они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

К ним, в частности, относятся суммы за:

- несвоевременную поставку товара;

- некачественно выполненные работы;

- несоответствующий ассортимент поставленных товаров.

Проценты по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты
за реализованные товары (работы, услуги)

Процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то налогооблагаемой базы для расчета НДС не возникает.

В частности, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.

Облагаемая НДС сумма рассчитывается по следующей формуле:

Сумма процентов (дисконта), включаемая в налоговую базу = Общая сумма полученных процентов (дисконта) - Сумма процентов (дисконта), рассчитанная исходя из действовавшей в период расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Сумма процентов (дисконта) включается в налоговую базу независимо от того, кто производил оплату по векселю: банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе.

С 29.01.07 по 18.06.07 ставка рефинансирования - 10,5% (телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 N 1788-У), с 19.06.07 применяется ставка рефинансирования в размере 10% (телеграмма ЦБ РФ от 18.06.07 N 1839-У) (см. примеры 2, 3).

Пример 2

Организация реализовала услуги 9 марта 2007 г. на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 18 300 руб.). В этот же день покупатель в обеспечение оплаты товаров выдал организации собственный вексель номиналом 130 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 10 апреля 2007 г.".

11 апреля 2007 г. организация предъявила вексель к оплате, а покупатель погасил его.

Сумма процентов по векселю составит 10 000 руб. (130 000 - 120 000).

Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, равна 1 139 руб. (120 000 х 10,5% х 33 дн. : 365 дн.), где 10,5% - ставка рефинансирования, действовавшая в период расчета процентов; 33 дн. - период расчета процентов (с 10 марта по 11 апреля 2007 г. включительно).

Сумма процентов, которая включается в налоговую базу по НДС, - 8 861 руб. (10 000 - 1 139).

На сумму процентов, включаемых в налоговую базу, выписывается счет-фактура и регистрируется в книге продаж.

Сумма НДС в размере 1 352 руб. (8 861 руб. х 18 : 118) отражается по стр. 160 раздела 3 Декларации по НДС за апрель 2007 г.

Пример 3

Организация реализовала услуги 30 мая 2007 г. на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 18 300 руб.). В этот же день покупатель в обеспечение оплаты товаров выдал организации собственный вексель номиналом 130 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 июня 2007 г.".

Организация предъявила вексель к оплате 1 июля 2007 г., а покупатель погасил его.

Сумма процентов по векселю составит 10 000 руб. (130000 - 120000). Сумма процентов, рассчитанная исходя из действовавших ставок рефинансирования, рассчитывается следующим образом:

656 руб. (120 000 х 10,5% х 19 дн. : 365 дн.),

где 10,5% - ставка рефинансирования, действовавшая в период расчета процентов с 31 мая по 18 июня 2007 г.;

19 дн. - период расчета процентов (с 31 мая по 18 июня 2007 г. включительно);

427 руб. (120 000 х 10% х 13 дн. : 365 дн.), где 10% - ставка рефинансирования, действовавшая в период расчета процентов с 19 июня по 1 июля 2007 г.;

13 дн. - период расчета процентов (с 19 июня по 1 июля 2007 г. включительно).

Сумма процентов, которая включается в налоговую базу по НДС, составляет 8 917 руб. (10 000 - 656 - 427).

Сумма налога - 1 360 руб. (8 917 х 18 : 118).

Таким образом, процент (дисконт) по облигациям и векселям облагается НДС при наличии двух условий:

1) вексель или облигация выданы в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС;

2) ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Проценты по товарному кредиту

Статьей 822 ГК РФ предусмотрена возможность заключения сторонами договора, предусматривающего обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, объектом товарного кредита могут являться только вещи, предоставляемые на возвратной возмездной основе, в то время как по договору коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и перечислить соответствующие проценты.

Налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в период, за который производится расчет процента.

В ситуации, когда организация оказывает услугу с рассрочкой платежа и по условиям договора причитаются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, имеет место предоставление покупателю коммерческого, а не товарного кредита.

Следовательно, налоговую базу по НДС надо рассчитывать исходя из стоимости товара и всей причитающейся суммы процентов.

Пени за просрочку платежа нельзя приравнивать к процентам по товарному кредиту, пени - это штрафная санкция, проценты по кредиту - нет, они выплачиваются не по причине нарушения условий договора, а при их строгом соблюдении. Кредитор предоставляет заемщику товары, а заемщик, в свою очередь, обязуется выплачивать кредитору проценты, размер которых установлен в договоре. Поэтому НДС рассчитывается с полной суммы пеней.

А.В. Смирнова,

советник государственной налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 22, ноябрь 2007 г.