О принципах налогообложения физических лиц (В.Г. Пансков, "Финансы", N 1, январь 2008 г.)

О принципах налогообложения физических лиц

Как известно, в основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные основоположником классической политической экономии шотландским экономистом А. Смитом, который еще в 1776 г. в своем труде "Исследование о природе и причинах богатства народов" впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Дополненные немецким экономистом А. Вагнером, эти правила были уточнены в XX веке с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики. В настоящее время принципы налогообложения сформированы в определенную систему, сочетающую в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Соблюдение основополагающих принципов налогообложения провозглашено и подтверждено при построении российской налоговой системы. Отдельные из них достаточно четко изложены в Налоговом кодексе РФ. В частности, в ст. 3 прямо указывается, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными, а при их установлении должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Вместе с тем, к сожалению, в числе обозначенных в НК РФ принципов налогообложения отсутствует один из основополагающих, сформулированный еще А. Смитом - принцип равенства и справедливости, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным и каждый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.

Отсутствие данного принципа в НК РФ ни в коей мере не должно означать, что он не должен учитываться при формировании налоговой системы. Принципы налогообложения существуют объективно, и не могут быть отменены или видоизменены по воле законодателей. Между тем, в строящейся и близкой к завершению российской налоговой системе делается попытка абстрагироваться от данной объективной реальности, игнорируя отдельные важнейшие принципы налогообложения. Это проявляется и в действующих главах Кодекса, посвященных налогам, взимаемых с физических лиц.

В российской налоговой системе, как и в системах большинства других стран, число таких налогов ограничено. Самые массовые из них - это налоги на доходы физических лиц, на имущество физических лиц, транспортный и земельный. Эти налоги уплачиваются большинством населения страны, поэтому к установлению их основных элементов следует подходить особенно взвешенно, не допуская чрезмерного налогового гнета и обеспечивая соблюдение принципа равенства и справедливости.

Из четырех указанных выше налогов фактически по трем установлены прогрессивные ставки налогообложения. По налогу на имущество физических лиц ставка налога колеблется от 0,1 до 2% к суммарной инвентаризационной стоимости недвижимого имущества. При этом применяется самая жесткая, так называемая простая прогрессия: размер ставки увеличивается в зависимости от роста в целом объекта налогообложения. С введением в качестве налоговой базы рыночной стоимости имущества дифференциация в размерах уплачиваемого налога еще более возрастет.

В настоящее время разрабатывается проект последней главы Налогового кодекса, посвященной налогообложению имущества физических лиц. При этом наряду с введением в качестве налоговой базы рыночной стоимости имущества граждан, в экономической литературе все чаще высказываются предложения о целесообразности введения повышенных на порядок ставок налогов для особо дорогого жилья, для обладателей более чем одного объекта недвижимости и т.д. и т.п. Логика этих авторов сводится к тому, что богатые должны платить больше.

Эта же логика лежит в основе действующих в настоящее время прогрессивных, дифференцированных в зависимости от мощности двигателя, ставок транспортного налога. Здесь, как и при налогообложении недвижимого имущества, применяется простая прогрессия: наиболее мощные, и соответственно, более дорогие марки легковых автомобилей облагаются по более высоким налоговым ставкам.

Исходя из установленных в настоящее время ставок и налоговой базы земельный налог тоже можно условно отнести к налогу, уплачиваемому по прогрессивной шкале налогообложения. Как известно, ставка по данному налогу установлена в зависимости от кадастровой оценки земли. Таким образом, чем выше качество земельного участка, тем большая сумма налога с него уплачивается и тем выше фактическая ставка налога с единицы земельного участка.

Подобное положение законодательства в части установления прогрессивного налогообложения с определенной оговоркой можно признать соответствующей принципу социальной справедливости. Вместе с тем, в налогообложении указанных объектов в части соблюдения принципа равенства и справедливости имеются и отдельные вопросы. Обладатель дорогого жилья или автомобиля не обязательно может получать стабильный высокий доход. Значительное количество людей получили в свое время от государства дорогие по нынешним временам квартиры, кто-то владеет элитным жильем или дорогим автомобилем, или престижным земельным участком, доставшимися по наследству. Построив элитное жилье или купив автомобиль престижной марки, их обладатель к определенному времени может потерять свой бизнес или по другой причине лишиться постоянного значительного дохода.

Как представляется, из четырех массовых уплачиваемых гражданами налогов, именно земельный налог, налог на имущество и транспортный менее всего подходят на роль регулятора и перераспределителя доходов физических лиц. Для выполнения этой функции более всего подходит налог на доходы физических лиц, который занимает особое положение в ряду налогов, уплачиваемых гражданами. Он, пожалуй, самый массовый налог из всех известных в мировой практике, и объектом его обложения является получаемый физическими лицами доход. Именно размер дохода, а не наличие дорогого жилья или автомобиля характеризует способность гражданина платить определенный уровень налога, а также степень его благосостояния. Как известно, именно способность налогоплательщика платить налоги является одним из основных принципов налогообложения. В этих условиях не совсем логичным выглядит нынешняя плоская шкала налогообложения доходов физических лиц.

Налог с доходов физических лиц, как никакой другой, должен реализовывать также и свою распределительную функцию. Единая ставка налога эту задачу не выполняет, так как не способствует повышенному налоговому изъятию с высоких личных доходов и их перераспределению. По данным Госкомстата России, почти половина денежных доходов населения концентрируется у группы населения с наиболее высокими доходами. Произведенное с 2001 г. резкое снижение ставки подоходного налога для этой группы налогоплательщиков еще более усиливает расслоение населения по уровню обеспеченности.

Противники прогрессии по данному налогу выдвигают неоспоримый, по их мнению, аргумент: при плоской шкале более богатые платят и соответственно большую сумму налога, и тем самым достигается принцип справедливости в налогообложении. Хотелось бы не согласиться с подобным утверждением. Для налогоплательщика, а особенно российского, получающего месячную зарплату в 10 тыс. руб. уплаченный налог в сумме 1300 руб. куда более весом, чем сумма в 130 тыс. руб. для налогоплательщика, имеющего месячный доход в 1 млн. руб. Нельзя забывать, что оставшиеся после уплаты налога средства должны обеспечивать возможность налогоплательщика осуществлять расходы, необходимые для поддержания минимального уровня жизни.

Поскольку эти затраты равны для всех налогоплательщиков, то в условиях плоской шкалы подоходного налогообложения удельный вес общих обязательных платежей в доходах низко обеспеченных слоев населения становится существенно выше, чем у более обеспеченных.

Одной из основных причин введения единой пониженной ставки налога называлась необходимость ликвидации получивших широкое распространение так называемых "серых" форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но нельзя забывать, что сокрытие фонда оплаты труда происходило и происходит не столько из-за высоких ставок обложения налогом с доходов физических лиц, сколько из-за действовавших до принятия Кодекса критических ставок отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Нельзя забывать, что работодателю в конечном итоге не так уж и важно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги с доходов его наемные работники. Отчисления в социальные фонды и заменивший их единый социальный налог серьезно отражаются на финансовом положении работодателя, увеличивая его издержки и уменьшая полученную им прибыль. Следовательно, проблема "серых" форм выплаты зарплаты проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок налога на доходы физических лиц. Ни установление плоской шкалы этого налога, ни даже установление регрессивной шкалы ЕСН, как показала практика, не смогли разрушить систему "конвертной" зарплаты. Яркой иллюстрацией этого является начавшийся несколько лет назад и набирающий с каждым годом силу дефицит Пенсионного фонда РФ. Безусловно, необходимо и дальше совершенствовать регрессивную шкалу ЕСН, поскольку все же определенный эффект от ее введения был достигнут. Вместе с тем, выплата части (причем большей) заработной платы в конвертах, минуя расчетные ведомости, продолжается и носит массовый характер. По-видимому, убедившись в неспособности победить данное явление экономическими мерами, налоговые органы совместно с администрацией регионов и муниципалитетов все чаще стали прибегать к мерам чисто административным. Не так давно по всей стране проведены совещания этих органов, на которых представители бизнеса были предупреждены о мерах, готовящихся властями для ликвидации данного явления.

По нашему мнению, есть и другие эффективные меры борьбы с "конвертной" заработной платой, которые действительно могут дать ощутимый экономический эффект.

Во-первых, следовало бы законодательно установить предел, ниже которого работодатель не имеет права устанавливать и выплачивать заработную плату наемным работникам. Подобные законодательно установленные ограничения существуют в большинстве высокоразвитых стран. При этом уровень ограничения должен обеспечивать необходимый прожиточный минимум для работников и членов их семей. В этих условиях будет исключена возможность отражения в ведомостях на выплату зарплаты ее размер в 3-4 тыс. руб., как это сегодня зачастую происходит.

Во-вторых, требуется принятие законодательных мер по установлению действенного контроля за движением наличных денег в экономике. В настоящее время такой контроль в стране весьма ослаблен, что позволяет обналичивать денежные средства сверх установленных норм и создавать условия для выплаты зарплаты в конвертах. В частности, действующие ныне положения позволяют предпринимателям без образования юридического лица практически бесконтрольно осуществлять операции с наличностью. Кроме того, установленная обязанность коммерческих банков контролировать движение наличных средств и соблюдение действующих нормативов по работе с наличностью у их клиентов по существу не может быть и фактически не является эффективной.

Другим мотивом отказа от прогрессии налогообложения доходов физических лиц была названа необходимость ликвидации стимулов укрывательства от налогообложения огромных денежных доходов наиболее богатой части общества. Действительно, система подоходного обложения граждан построена таким образом, что работнику наемного труда, сложнее минимизировать или вообще не платить данный налог. Его, как известно, удерживает налоговый агент государства еще до фактического получения заработка. Между тем, к моменту принятия Кодекса примерно 95% всех сумм налога уплачивалось путем их вычетов из доходов налоговыми агентами. И только около 5% этого налога поступало по итоговым декларациям, сдававшимся налогоплательщиками в налоговые органы по завершению налогового года. Но и в этом направлении добиться результатов не удалось.

Сторонники плоской шкалы ставки налога достигнутый эффект в борьбе с укрывательством от налогообложения по данному налогу иллюстрируют цифрами существенного прироста поступления по данному налогу буквально в первый же год введения плоской шкалы. Действительно, в 2001 г. поступления этого налога выросли на 46% при общем увеличении налоговых доходов на 37%. В 2002 г. при увеличении налоговых доходов консолидированного бюджета страны на 34%, доходы от НДФЛ выросли на 40%. В последующие годы прирост поступлений по подоходному налогу с физических лиц стал сопоставим с темпами общего прироста налоговых доходов.

Между тем, анализ показывает, что влияние именно плоской шкалы налога на доходы физических лиц на динамику этих показателей если и было, то весьма и весьма минимальным. Опережающий рост поступлений по данному налогу в эти годы был связан с влиянием совершенно иных факторов. В частности, необходимо отметить, что с 2001 г. было введено обложение налогом на доходы физических лиц работников правоохранительных органов и вооруженных сил. Таким образом, увеличение налоговой база произошло за счет единовременного роста численности налогоплательщиков более чем на 700 тыс. чел. Кроме этого, на рост налоговой базы по данному налогу, несомненно, не могло не повлиять и введение с 2001 г. регрессивной шкалы ставок ЕСН, хотя его влияния не следует преувеличивать. Воздействие этих факторов на рост поступлений налога на доходы физических лиц продолжилось и в 2002 г. С 1 января 2002 г. была существенно, с 35 до 24% снижена ставка налога на прибыль. В результате этого в корпоративном секторе экономики высвободились значительные финансовые ресурсы, часть из которых была направлена на рост заработной платы работников. Не случайно, при абсолютном снижении поступлений налога на прибыль в 2002 г. против 2001 г. на 10%, среднемесячная номинальная заработная плата в экономике выросла на 34%.

В связи с этим, на наш взгляд, нет достаточных оснований говорить о том, что введение единой 13% ставки налога на доходы физических лиц способствовало выводу из тени и легализации заработной платы и явилось причиной соответствующего роста поступлений данного налога.

Одновременно с этим следует отметить, что плоская шкала налогообложения доходов физических лиц наряду с наличием серьезных социальных проблем, имеет и достаточно серьезные недостатки экономического характера.

Прежде всего, следует подчеркнуть, что плоская шкала подоходного налога вступает в противоречие с регрессной шкалой ЕСН. Как это не покажется на первый взгляд парадоксальным, низкая ставка налога на доходы физических лиц противоречит и относительно высокой ставке налога на прибыль. Налоговая система любой страны должна представлять единое целое, поскольку все налоги тесно связаны между собой через элементы налоговой базы, а также через объекты обложения. Поэтому непродуманность установленных ставок отдельных видов налогов неизбежно создает условия для укрывательства от налогообложения, использования различного рода схем, позволяющих формально, не нарушая действующее налоговое и иное законодательство, существенно минимизировать налоговые обязательства.

Наглядным примером практического использования несоответствия шкалы ставок отдельных налогов недобросовестными налогоплательщиками может служить получившая достаточно широкое применение следующая схема существенной минимизации налогообложения. Группа достаточно крупных налогоплательщиков создает так называемую "управляющую кампанию", состоящую в основном из акционеров и руководителей этих организаций-налогоплательщиков. За якобы оказываемые услуги по управлению этими организациями, данной управляющей компании перечисляются огромные финансовые средства, резко уменьшающие размер прибыли организаций-учредителей. В результате значительно снижается размер уплачиваемого учредителями в бюджет налога на прибыль по ставке 24%. Не платит налог на прибыль и управляющая кампания, поскольку все полученные ею финансовые средства идут на заработную плату, с которой уплачивается налог на доходы с физических лиц по ставке 13%. Потери государства налицо, но это еще не вся "экономия" на налогах. Поскольку заработная плата персонала управляющей кампании многократно превышает установленную главой Налогового кодекса об ЕСН величину, достигая сотен тысяч рублей в месяц на одного работника, то управляющая кампания уплачивает ЕСН по минимальной ставке 2%. Государство при этом несет весьма ощутимые финансовые потери, а налогоплательщики чисты перед законом, так как формально ни один из законов не нарушен. Налогоплательщики использовали лишь несоответствие установленных законом ставок по отдельны видам налогов.

Этот пример лишний раз убеждает в необходимости более тесной связи ставки ЕСН с прогрессией ставок налога на доходы физических лиц. Кроме того, это не позволит недобросовестным работодателям, платя легально низкую зарплату своим работникам, уходить от высоких ставок ЕСН, перекладывая зарплату большинства работников на нескольких человек. При этом весьма важно, чтобы верхняя планка прогрессии ставки налога на доходы физических лиц была не ниже 24%, то есть корреспондировалась бы со ставкой налога на прибыль.

Единую ставку подоходного налога в размере 10%, а может быть и 15% (что требует дополнительного обсуждения) следовало бы сохранить только по тем видам деятельности, где действительно сохранится возможность сокрытия доходов в связи с невозможностью их полного контроля, а также появляется стимул их сокрытия из-за высоких ставок налогообложения. В частности, такая ставка могла бы быть установлена для доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, автоперевозчиков, преподавателей, занимающихся подготовкой абитуриентов, и другой индивидуальной трудовой деятельности. Именно в этих сферах деятельности существуют реальные сложности налогового контроля.

Перечень видов деятельности, доходы от которых подлежат обложению по единой ставке, следовало бы установить в законе. При этом доходы от поступления указанных налогов следовало бы оставить полностью в распоряжении бюджетов органов местного самоуправления.

Большинству граждан России было бы спокойнее заплатить налог от доходов от этих видов деятельности по ставке 10 или 15%, чем укрывать их.

Для всех других видов доходов, т.е. для основных групп населения, следовало бы восстановить прогрессивную шкалу ставок налога. При этом прогрессия налогообложения должна быть не простой, а именно сложной, при которой облагаемый доход делится на части, и каждая последующая часть облагается по повышенной ставке. По нашему мнению, было бы социально справедливо установить ставку налога не более 10% для лиц, получающих зарплату и другие совокупные доходы в пределах средней зарплаты по стране, то есть имеющих совокупный годовой доход до 150 тыс. руб. Сумма доходов, превышающих этот предел, но не выше 500 тыс. руб. в год, должны облагаться по повышенной ставке - в 15%, суммы дохода свыше 500 тыс. руб. - по ставке 20%. При этом ставку налога в размере 30% следовало бы установить для доходов 5-7 млн. руб. в год, т.е. сопоставимых с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке.

Веским аргументом в пользу возврата к прогрессивной шкале налогообложения доходов физических лиц является то обстоятельство, что практически нигде в мире не существует плоской шкалы данного подоходного налога. При этом установленная в Российской Федерации с 2001 г. ставка налога в размере 13% является более либеральной, чем ставки аналогичного налога в других развитых странах, где прогрессия достигает больших величин. В США, например, максимальная ставка подоходного налога на граждан равна 31%, во Франции - 54%, а в Дании - 63%. При этом в бюджетах этих стран поступления налога на доходы физических лиц занимают доминирующее положение, достигая 60% в общей сумме налоговых доходов.

Еще один важный момент: установив плоскую ставку налога, законодательство фактически отменило с 2001 г. представление налоговых деклараций большинством населения страны. С одной стороны, в результате этого решения высвобождается время налоговых работников для другой, не менее важной контрольной работы.

В течение почти 10 лет в стране шел, и весьма успешно, процесс внедрения налоговой культуры. Налогоплательщики - физические лица не только овладели азами налоговой науки, научились разбираться во всех хитросплетениях российского налогового законодательства, как все это в одночасье отменяется. Необходимо также иметь в виду, что сегодня налоговая декларация, кроме всего прочего, - важнейший и, пожалуй, единственный документ, подтверждающий легальность осуществляемых гражданином расходов, контроль за которыми государство неоднократно законодательно устанавливало и затем отменяло.

Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" в России в период с 1 марта 2007 г. по 1 января 2008 г. проводилась "налоговая амнистия" в части налога на доходы физических лиц. Цель этой акции - дать возможность российским гражданам легализовать ранее полученные доходы, с которых по тем или иным причинам, в том числе и по причине получения основной доли зарплаты в конвертах, ранее не был уплачен налог на доходы физических лиц. При принятии данного закона особо подчеркивалось, что это разовая акция. С данным утверждением нельзя не согласиться. Государство не должно ставить в неловкое положение добросовестных налогоплательщиков по сравнению с лицами, укрывающими свои доходы и не платящими обязательные для всех налоги. Повторение подобной амнистии неизбежно приведет к резкому росту числа граждан, уклоняющихся от уплаты налогов. Вместе с тем, возникает неизбежный вопрос, что же делать с недобросовестными налогоплательщиками, которые будут продолжать скрывать свои доходы и не платить налоги? Богатейший опыт развитых стран показывает, что обеспечить 100-процентную собираемость подоходного налога с населения практически невозможно. Наибольшая вероятность выяснить истинные доходы конкретного налогоплательщика можно только при контроле за его расходами. Поэтому в нашей стране после завершения "налоговой амнистии" с неизбежностью встанет вопрос о разработке и принятии федерального закона, дающего право налоговым органам осуществлять подобный контроль. Можно возразить, что подобные законы в нашей стране не раз принимались и вступали в действие, но показали свою полную несостоятельность. И это было вполне естественно, так как контролируемые расходы граждан не с чем было сравнивать. Поэтому-то и необходимо после завершения налоговой амнистии разработать и принять закон, обязывающий всех граждан ежегодно составлять и представлять в налоговые органы декларацию об имеющемся в их распоряжении имуществе, включая денежные средства как в наличной форме, так и на счетах в банках, а также о полученных в истекшем году доходах и произведенных крупных расходах. При этом, на наш взгляд, было бы правильным, обязать граждан представить такую декларацию уже по состоянию на 1 января 2009 г., т.е. по итогам первого года после завершения налоговой амнистии.

Внедрение прогрессивной шкалы подоходного налогообложения в будущем неизбежно. Другое дело, что это уже будет не та примитивная шкала, которая существовала с первого года установления российской налоговой системы и до ее отмены в 2001 г., когда под прогрессивное налогообложение попадали доходы граждан, получавших чуть ли не среднюю заработную плату. В то же время по максимальной шкале в 30-45% взимались налоги с доходов, которые даже отдаленно не напоминали доходы человека среднего (даже по российским меркам) достатка.

Следует отметить, что не полностью соблюдается принцип справедливости по НДФЛ и в части распределения доходов от его поступлений для удовлетворения растущих потребностей населения.

Как уже отмечалось, налог на доходы физических лиц является самым массовым налогом с населения и поэтому он более равномерно, чем любой другой налог распределен по территории страны. Поэтому не случайно, являясь федеральным налогом, он практически всегда зачислялся в своей большей части в местные бюджеты. Вместе с тем, действующий механизм зачисления данного налога все чаще стал подвергаться критике как со стороны практиков, так и со стороны научной общественности.

Дело в том, что налогоплательщики уплачивают налог на доходы физических лиц по месту работы. Поскольку согласно Бюджетному кодексу он поступает в основном в местные бюджеты, то он зачисляется в бюджет того региона, где работает налогоплательщик. Между тем, расходы на образование, здравоохранение и другие социальные потребности данного работника производятся по месту его жительства. В этих условиях возникает вопрос о необходимости переноса уплаты данного налога по месту жительства налогоплательщика. При этом раньше вопрос о необходимости изменения места зачисления налога на доходы физических лиц ставили в основном органы власти регионов, примыкающих к крупным мегаполисам, многие жители которых работали в этих городах. С проведением в стране административной реформы и разделением муниципальных территориальных образований на три типа муниципальных образований, данный вопрос все чаще стали поднимать органы власти поселений в связи с недостаточностью финансовых ресурсов для обеспечения потребностей в расходах на финансирование первоочередных нужд населения.

Порядок зачисления сумм налога в бюджеты по месту жительства плательщиков налога при определенных сложностях его осуществления даст, как показывают анализ и экспертные оценки, существенные положительные результаты.

Во-первых, переход на новый порядок усилит зависимость между поступающими доходами и производимыми расходами соответствующих бюджетов, так как налог будет поступать в тот же бюджет, из которого налогоплательщики получают основные виды социальной поддержки и безвозмездных услуг. Это, на наш взгляд, без сомнения, главный плюс.

Во-вторых, переход на уплату указанного налога по месту жительства станет важным шагом вперед на пути к внедрению в России, в конечном итоге, посемейного обложения доходов налогоплательщика налогом на доходы физических лиц, как это практикуется во многих развитых странах.

В-третьих, будет достигнуто единообразие по зачислению данного налога, уплачиваемого физическими лицами-предпринимателями без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и работающими по найму. Сегодня, как известно, налогоплательщики - ПБОЮЛ уплачивают налог в бюджет по месту своего жительства. Кроме того, если в дальнейшем будет осуществлен переход на прогрессивное налогообложение доходов физических лиц, (а это, на наш взгляд, неизбежно, вопрос только времени), то и досчет налога по декларации будет осуществляться по месту жительства.

В-четвертых, упростится порядок и сократятся сроки получения налогоплательщиком предусмотренных законом налоговых вычетов, поскольку они будут производиться из того же бюджета, куда и поступили налоги.

Естественно, при переходе на уплату НДФЛ по месту жительства возникнут определенные сложности.

Безусловно, усложнится администрирование налога в организациях и предприятиях - налоговых агентах. Их бухгалтерским службам необходимо будет вести дополнительный учет налогоплательщиков по месту жительства и рассылать соответствующие платежи в несколько адресов, поскольку контроль за правильностью исчисления и перечисления налогов одним налоговым агентом будет осуществлять несколько налоговых органов. В связи с этим потребуется внесение поправок в часть I Налогового кодекса.

Увеличится объем контрольной работы у налоговых органов. На них придется возложить обязанности не только проверять правильность удержания налога (что сейчас делается), но и правильность зачисления доходов по этому налогу в тот или иной бюджет.

Вторая проблема - ослабление связи между деятельностью муниципальных администраций по развитию производства и увеличению числа рабочих мест с поступлением налогов. В то же время это является стимулом к развитию производства в пригородах крупных городов и так называемых "спальных" микрорайонах в городах и сокращению миграции населения.

Тем не менее, несмотря на определенные сложности необходимо сделать вывод о целесообразности перехода на новую форму уплаты налога по месту жительства налогоплательщиков.

Но это невозможно без решения другого важного вопроса: перевода налога на доходы физических лиц в разряд региональных, а, возможно, и местных налогов. Это необходимо в связи с тем, что без предоставления права региональным и местным органам власти устанавливать ставки налога (в пределах, установленных Кодексом) и налоговые льготы, теряет смысл перевода уплаты налога по месту жительства. Региональные и местные органы власти должны иметь рычаги для привлечения живущих на их территориях налогоплательщиков на работу на этой же территории.

Вызывают сомнения высказываемые опасения о том, что на территории России в разных регионах будут действовать различные механизмы по этому налогу, и тем самым разрушится единое налоговое пространство. В действительности, законами субъектов РФ, согласно положениям Налогового кодекса, в этом случае могут быть установлены лишь дополнительные льготы по этому налогу, а также его ставки, ограниченные федеральным предельным уровнем.

Думается, что региональные власти будут весьма осторожно подходить к снижению ставки налога и предоставлению дополнительных льгот по нему, так как тем самым они будут сокращать финансовые возможности своих бюджетов. Об этом, в частности, свидетельствует и продолжительный опыт функционирования налогов на имущество как юридических, так и физических лиц. Лишь немногие субъекты РФ снижали по ним предельные ставки налога. Весьма редко предоставлялись по этим налогам и дополнительные налоговые льготы.

В порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц имеются и другие нерешенные проблемы. В частности, формирование и использование налоговых льгот, налоговые вычеты, налогообложение доходов индивидуальных предпринимателей и ряд других вопросов. Их необходимо анализировать и на этой основе разрабатывать рекомендации по дальнейшему совершенствованию подоходного налогообложения населения. Вместе с тем, без решения выше изложенных проблем налоговая реформа, на наш взгляд, не может считаться завершенной.

В.Г. Пансков,

доктор экономических наук,

профессор, заслуженный экономист РФ

"Финансы", N 1, январь 2008 г.