Услуги по продвижению товаров: налоговые аспекты (С. Лихачев, "Финансовая газета", N 15, апрель 2008 г.)

Услуги по продвижению товаров: налоговые аспекты

Налоговые последствия реализации услуг
по продвижению товаров у ретейлера

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли крупные розничные торговые сети (ретейлеры) обязаны включить выручку, полученную от реализации услуг по продвижению товаров, в состав доходов от реализации.

В целях обложения НДС операции по реализации услуг в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения данным налогом. Следовательно, со стоимости реализованных услуг ретейлер обязан исчислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Следует отметить, что Минфин России считает принципиально невозможным оказание ретейлерами услуг по продвижению товаров (письма Минфина России от 03.10.06 г. N 03-03-04/1/677 и от 17.10.06 г. N 03-03-02/247), в связи с чем существует следующее мнение: поскольку продвижение ретейлерами товаров в интересах поставщиков не признается в качестве услуг, у последних не возникает и обязанностей по исчислению и уплате НДС со стоимости оказанных услуг.

На наш взгляд, указанное мнение является неверным. Соответствующий вывод Минфина России был сделан применительно к вопросу об экономической обоснованности затрат на приобретение услуг ретейлеров, связанных с продвижением товаров, в целях налогообложения прибыли, в связи с чем в целях НДС данное разъяснение главного финансового ведомства вряд ли может быть применено в качестве обоснования неначисления НДС при реализации соответствующих услуг.

Налоговые последствия приобретения услуг
по продвижению товаров у поставщика

В целях налогообложения прибыли поставщик вправе включить в состав расходов затраты на приобретение услуг по продвижению товаров. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в качестве расходов признаются любые затраты налогоплательщика при условии их экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Экономически обоснованными признаются затраты, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Осуществляемые ретейлером мероприятия по продвижению товаров позволяют представить потребителям реализуемый поставщиком товар в наиболее наглядной и внешне привлекательной для потребителя форме, выделить его среди товаров других производителей. Доступность товара, привлекательность, наглядность его представления, удобное и выгодное расположение товара, постоянное наличие его в полном ассортименте способствуют популяризации товара среди потребителей, увеличению спроса на товар, что в свою очередь приводит к увеличению оптовых закупок ретейлером товара у поставщика и соответственно к увеличению доходов последнего. Таким образом, затраты поставщика на приобретение услуг ретейлера по продвижению товаров являются экономически обоснованными.

Кроме того, указанные затраты обусловлены и практикой делового оборота. Предоставление поставщикам услуг, связанных с продвижением товара, является достаточно распространенной практикой в сфере сетевой розничной торговли. Отметим, что в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, прямо указывалось, что под экономически оправданными расходами следует понимать в том числе затраты, обусловленные обычаями делового оборота.

Важным является также вопрос об отнесении поставщиком затрат, связанных с продвижением товара, к соответствующей группе расходов в целях налогообложения прибыли. Затраты на продвижение товаров в главе 25 НК РФ прямо не поименованы. Вместе с тем, поскольку деятельность по продвижению товаров фактически может рассматриваться в качестве рекламной деятельности, затраты на продвижение товаров, на наш взгляд, следует относить в состав рекламных расходов в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, однако, необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в размере фактически понесенных затрат, без ограничения их размера, признаются лишь следующие виды рекламных расходов:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные ранее, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Правомерность учета затрат на продвижение товаров в составе рекламных расходов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 29.03.05 г. по делу N Ф09-1034/05-АК указал следующее: "В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся в том числе расходы на наружную рекламу, на оформление витрин, выставок-продаж, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 Кодекса, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения, которые признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса, включая и затраты на мерчендайзинг".

В целях обложения НДС поставщик вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные ему при приобретении услуг по продвижению товаров ретейлером. В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС осуществляется при условии приобретения услуг по продвижению товаров для использования в деятельности, облагаемой НДС, на основании счета-фактуры, первичных документов после принятия услуг на учет.

Налоговые риски при приобретении услуг по продвижению товаров

Налоговые риски при осуществлении ретейлерами деятельности по продвижению товаров в интересах поставщика в рамках договора оказания услуг возникают у поставщика.

Контролирующие органы могут признать неправомерным отнесение поставщиком затрат на приобретение услуг по продвижению товаров в состав расходов в целях налогообложения прибыли в силу их экономической необоснованности.

Соответствующий риск связан главным образом с позицией Минфина России и налоговых органов, принципиально не признающих возможность оказания ретейлерами поставщикам услуг по продвижению товаров.

По их мнению, затраты поставщиков, связанные с продвижением товаров розничными продавцами, являются экономически обоснованными, поскольку:

соответствующие операции осуществляются в рамках предпринимательской деятельности сетевого магазина по осуществлению розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика (письма Минфина России от 03.10.06 г. N 03-03-04/1/677 и от 17.10.06 г. N 03-03-02/247);

соответствующие операции по продвижению товаров осуществляются покупателем (сетевым магазином) в отношении товара, право собственности на который перешло к покупателю (письмо УФНС по г. Москве от 17.06.05 г. N 20-12/43635);

фактическое исполнение обязательств исполнителя по обеспечению присутствия товара в согласованном ассортименте, обеспечению доли выкладки товара, обеспечению текущего минимального запаса невозможно отразить в акте об оказании услуг. Поэтому осуществляемые на основании данного акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности (письмо Минфина России от 05.04.05 г. N 03-03-01-04/1/170).

В связи с указанной позицией Минфина России и налоговых органов у поставщика также дополнительно возникает риск признания неправомерным вычета НДС по услугам, связанным с продвижением товара, в связи с тем что контролирующие органы могут посчитать приобретение соответствующих услуг не связанным с осуществлением деятельности, облагаемой НДС.

По нашему мнению, представленные доводы Минфина России и налоговых органов нельзя признать законными и обоснованными ввиду следующего.

Несмотря на то что действия, связанные с продвижением товара, осуществляются ретейлером в рамках своей хозяйственной деятельности, указанное обстоятельство не может свидетельствовать о невозможности наличия у поставщика какого-либо экономического интереса (деловой цели) в совершении ретейлером соответствующих действий.

Поскольку деятельность по продвижению товаров осуществляется в рамках хозяйственной деятельности ретейлера, безусловно, она имеет значение и для самого ретейлера. Вместе с тем важным в данном случае является не сам факт одновременного наличия интереса как у ретейлера, так и у поставщика, а то, чей интерес в данном случае является наиболее значимым. В принципе, из экономической природы отношений наиболее значимый интерес в продвижении товара всегда имеет производитель (изготовитель) товара, менее значимый - оптовый торговец товаром (поставщик) и последним в соответствующей цепочке движения товара к конечному потребителю является розничный продавец (ретейлер).

Таким образом, несмотря на то что деятельность по продвижению товаров осуществляется ретейлером непосредственно в рамках своей предпринимательской деятельности по розничной торговле, в совершении соответствующих действий по продвижению товара могут быть существенно заинтересованы и третьи лица (изготовители, оптовые продавцы), для которых имеет значение выполнение ретейлером действий по продвижению товара определенным значимым для них образом.

Указанная ситуация особенно наглядно проявляется в отношении рекламных услуг. Так, ретейлер может осуществлять в рамках своей хозяйственной деятельности рекламу принадлежащих ему товаров, однако это не означает, что изготовитель товара или его поставщик не могут заказать ретейлеру соответствующие услуги по рекламе производимого и поставляемого ему товара. Поскольку ретейлер в силу непосредственной связи с конечным потребителем имеет гораздо большие возможности воздействия на потребителя в целях стимулирования потребительского спроса, заключение изготовителем и поставщиком соответствующих договоров на оказание рекламных услуг с ретейлером экономически выгодно и для них.

Данный вывод подтверждается и сложившейся судебной практикой. Суды признают оправданным рекламирование продукции не только непосредственно розничными продавцами, но также и изготовителем продукции, а также лицами, осуществляющими оптовые поставки товара. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.03.04 г. по делу N Ф04/1665-305/А46-2004 не принял доводы налогового органа об отсутствии необходимости рекламирования товара у производителя продукции (по мнению налогового органа, такая необходимость может быть только у розничного продавца).

Девятый арбитражный суд (г. Москва) в постановлении от 06.12.04 г. по делу N 09 АП-3487/04-АK указал следующее: "Независимо от вида торговой деятельности организаций (розничной или оптовой) проводимые ими рекламные акции направлены на стимулирование продажи продукции в целом, а также ведут к росту торгового оборота организаций, реализующих эту продукцию. Увеличение розничного спроса в результате рекламных акций ведет к увеличению оптовых продаж, поэтому, безусловно, связано с деятельностью, по которой получены доходы оптового продавца:".

Довод налоговых органов о том, что действия по продвижению товара осуществляются ретейлером в отношении собственного товара и, следовательно, не связаны с деятельностью поставщика, направленной на получение дохода, также нельзя признать обоснованным. Положения главы 25 НК РФ не обуславливают возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли с наличием или отсутствием права собственности на товары, в отношении которых осуществляются соответствующие действия, влекущие затраты. Напротив, отдельными положениями главы 25 НК РФ прямо предусмотрена возможность учета в составе расходов затрат, произведенных в отношении товара, право собственности на который налогоплательщику уже не принадлежит. Так, например, из пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что в составе расходов поставщика учитываются скидки (премии), предоставленные в отношении товара, право собственности на который перешло к покупателю.

Безусловно, если рассматривать операцию по поставке товара между поставщиком и ретейлером как единичную, то какие-либо услуги по продвижению уже реализованного товара поставщику не нужны. Вместе с тем если предположить, что поставщик осуществляет закупку и продажу товара ретейлеру в течение длительного времени на регулярной основе, то продвижение уже реализованного ретейлеру товара имеет смысл для поставщика, поскольку тем самым стимулируется потребительский спрос на товар, который будет поставлен в будущем.

В качестве примера снова обратимся к рекламным услугам. В сходной ситуации реклама товара ретейлером в местах продажи в интересах поставщика или изготовителя будет рассматриваться не как реклама конкретного товара, принадлежащего ретейлеру, а как реклама товарного знака, бренда либо как реклама товара, который будет поставлен (изготовлен) в будущем. Так, например, Арбитражный суд г. Москвы в решении от 10.02.05 г. (15.02.05 г.) по делу N А40-65232/04-80-545 указал следующее: "В пункте 2.2.1 решения ответчиком не приняты затраты на рекламу ООО "ТД "Главпродукт" в сумме 5 715 123 руб. по договорам поставки с ООО "Копейка-Москва", ЗАО "ПКФ "БИН", ООО "Метро Кэш энд Кэрри", ООО "Ашан", так как при предоставлении услуг конкретные сведения (адрес, номер телефона, вид деятельности и др.) об организации - ООО "ТД "Главпродукт" - не указаны, товарный знак "Главпродукт" принадлежит другому лицу, договор о передаче права на товарный знак заявителем не представлен и в бухгалтерском учете заявителя указанный товарный знак не учтен.

Заявителем представлены суду договоры: от 01.01.04 г. N 1536 с ООО "Ашан", от 01.03.04 г. N 789 с ЗАО "ПФК "БИН", от 24.11.03 г. N 5717 с ООО "Копейка-Москва", N 101 с ООО "Метро Кэш энд Кэрри" (т. 2, л.д. 23-86). В соответствии с условиями договора указанные покупатели обязуются оказать услуги по проведению мероприятий по стимулированию сбыта продукции торговой марки "Главпродукт". Заявителем представлены в материалы дела акты о выполнении работ (акты сдачи-приемки услуг).

Доводы ответчика (налогового органа) не могут быть приняты судом, поскольку заявителем рекламировался не товарный знак, а реализуемый им товар. Указанным доводам ответчика оценка дана выше".

Что касается довода Минфина России о невозможности документального подтверждения факта выполнения ретейлером услуг по продвижению товаров, указанный довод может быть опровергнут поставщиком путем оформления и представления соответствующих документов, фиксирующих выполнение ретейлером соответствующих действий (акты, фотоотчеты и пр.).

Нельзя признать законным и отказ в вычете НДС, предъявленного поставщику при приобретении услуг по продвижению товаров, по причине признания соответствующих затрат экономически необоснованными. В силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, принимается к вычету налогоплательщиком при наличии счета-фактуры на основании первичных документов после принятия товаров, работ, услуг, имущественных прав на учет при условии их приобретения для использования в деятельности, облагаемой НДС. При этом экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав в качестве условия для принятия НДС к вычету главой 21 НК РФ не предусматривается. Следовательно, налоговый орган не вправе отказать в вычете НДС в силу признания расходов на приобретение услуг по продвижению товаров экономически необоснованными.

Указанный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.06.06 г. по делу N А52-5725/2005/2 указал, что "основным условием предоставления налоговых вычетов является приобретение товарно-материальных ценностей и услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. ... Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации предъявление НДС к вычету не ставится в зависимость от экономической оправданности затрат". К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в постановлении от 16.12.04 г. по делу N А36-135/2-04: "Исходя из приведенного законодательства, суд правомерно признал, что Налоговый кодекс РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Следует отметить, что в письме от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/286 Минфин России высказал иную позицию по вопросу экономической обоснованности расходов на продвижение товаров. Несмотря на то что, по мнению Минфина России, затраты поставщика по оплате действий ретейлера, осуществляемых последним в рамках розничной торговли, по-прежнему нельзя рассматривать как экономически обоснованные, Минфин России не исключает, что в отдельных случаях, когда соответствующие действия призваны обеспечить создание конкретных обстоятельств, привлекающих внимание к ассортименту и наименованию товаров поставщика, соответствующие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе, а расходы поставщика по оплате таких действий - как рекламные расходы. Таким образом, указанным письмом Минфин России фактически отказался от своей прежней позиции. Однако неясно, изменят ли свою позицию налоговые органы? В любом случае указанное письмо будет являться для налогоплательщика весомым аргументом как в споре с налоговыми органами, так и в суде.

Рекомендации по снижению налоговых рисков

В целях снижения налоговых рисков необходимо прежде всего тщательно составлять и оформлять документы, подтверждающие фактическое выполнение ретейлером соответствующих действий по продвижению товаров, осуществляемых в интересах поставщика. В качестве указанных документов могут выступать, например, акты по результатам посещения сотрудниками поставщика торговых центров покупателя, в которых реализуются товары, отчеты ретейлера об осуществленных мероприятиях по продвижению товаров, иные документы, достоверно подтверждающие факт выполнения ретейлером действий, являющихся предметом оказания услуг по продвижению товаров.

Снижение налоговых рисков возможно путем предоставления налогоплательщиком дополнительных доказательств, свидетельствующих об экономической обоснованности приобретения услуг по продвижению товаров. В качестве таких доказательств поставщиком могут быть представлены документы (отчеты, заключения, аналитические записки), свидетельствующие об эффективности действий ретейлера по продвижению товаров, их влиянии на увеличение объема закупок и продаж товаров у поставщика. Целесообразность осуществления мероприятий по продвижению товаров в местах их продаж может подтверждаться также маркетинговой политикой поставщика.

Обоснованность осуществления ретейлерами деятельности по продвижению товаров в интересах поставщика может быть подтверждена также данными, полученными в результате проведенных сторонними организациями по заказу поставщика маркетинговых исследований, в том числе и исследований зарубежного опыта.

С. Лихачев,

налоговый юрист, к.ю.н.

"Финансовая газета", N 15, апрель 2008 г.