Вопрос: Банк приобретает подарки для своих клиентов. Включается ли стоимость подарков в затраты при исчислении налога на прибыль; можно ли отнести на расходы, включаемые в себестоимость, НДС, предъявленный продавцами подарков (указанный в счете-фактуре продавца); будет ли при этом банк являться налоговым агентом по отношению к своим клиентам? ("Финансовая газета", N 15, апрель 2008 г.)

Банк приобретает подарки для своих клиентов. Включается ли стоимость подарков в затраты при исчислении налога на прибыль; можно ли отнести на расходы, включаемые в себестоимость, НДС, предъявленный продавцами подарков (указанный в счете-фактуре продавца); будет ли при этом банк являться налоговым агентом по отношению к своим клиентам?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В связи с данной нормой в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ предусмотрено право банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, согласно п. 5 ст. 170 НК РФ подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут сразу списать "входной" НДС на затраты как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций, т.е. они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ. Выбранный способ данные организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций.

По общему правилу согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В бухгалтерском учете кредитных организаций отсутствуют специальные статьи по учету подарков, приобретенных для целей раздачи клиентам банка. Расходы на приобретение подарков можно осуществить двумя способами: за счет чистой прибыли (фондов) банка или отнести на расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Очевидно, что второй способ имеет больше преимуществ по сравнению с первым. В данном случае для отнесения стоимости подарков на расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо наличие определенных условий и обоснований для применения соответствующих норм налогового законодательства.

Необходимо отметить, что с точки зрения гражданского законодательства рассматриваемая передача подарков своим клиентам квалифицируется в качестве вручения дара (ст. 574 ГК РФ). Расходы на приобретение подарков учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если они связаны с экономической деятельностью и предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым и (или) коллективным договорами.

В данном случае расходы по приобретению подарков клиентам банка будут включаться в общую сумму расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и соответствовать нормам ст. 252 НК РФ при соблюдении следующих условий:

расходы будут документально подтвержденными, т.е. у банка будут иметься в наличии документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты, а также бухгалтерские документы, подтверждающие факт постановки на учет;

расходы будут экономически обоснованными, т.е. они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода: распространяя подарки, банк создает себе положительный имидж, что способствует привлечению новых клиентов и развитию долгосрочных отношений и в целом позитивно скажется на увеличении доходов банка.

Приобретение и раздача подарков клиентам банка напрямую не связаны с получением доходов. Однако при решении вопросов об оправданности расходов нельзя исходить только из того, привели ли они к фактическому получению доходов или не привели, главное, что расходы направлены именно на получение доходов, о чем прямо свидетельствует норма ст. 252 НК РФ.

При отнесении затрат на приобретение подарков к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, правомерен вопрос о том, к какому именно виду расходов они могут быть отнесены (это могут быть представительские расходы, расходы на рекламные мероприятия, маркетинговые расходы и прочие расходы, связанные с основной деятельностью).

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы, связанные с обслуживанием и официальным приемом представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также участников, прибывших на заседание совета директоров или иного руководящего органа, независимо от места проведения. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема, транспортное обслуживание, буфетное обслуживание. Вручение подарков клиентам банка даже формально не подпадает под определение представительских расходов, и раздача подарков не относится к мероприятиям презентационного характера. В случае отнесения таких расходов к категории представительских у банка возникает риск их непризнания таковыми налоговым органом и, как следствие, применение к кредитной организации штрафных санкций за необоснованное завышение расходов и требование подачи уточненной налоговой декларации.

При отнесении данных расходов к рекламным следует руководствоваться нормами ст. 264 НК РФ, в соответствии с п. 4 которой к рекламным расходам относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; расходы на световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках и т.п. Расходы на приобретение подарков не подпадают ни под один из представленных видов расходов.

Кроме того, вручение подарков клиентам банка не подпадает под определение рекламной акции, так как согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 01.12.07 г.) реклама представляет собой информацию, распространяемую любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему на рынке и его продвижение на рынке.

Раздаваемые подарки предназначены ограниченному кругу лиц - клиентам банка. Несмотря на то что раздача подарков физическим лицам носит маркетинговый характер (т.е. направлена на продвижение банковского продукта на рынке и расширение ниши на рынке, занимаемой данной кредитной организацией), собственно приобретение подарков и их раздача не связаны с исследованиями конъюнктуры и перспектив рынка банковских вкладов.

Расходы на приобретение подарков подпадают под определение других расходов, связанных с производством и реализацией. В данном случае все расходы на приобретение подарков включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в полном объеме, что отвечает требованиям пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Порядок приобретения подарков для клиентов банка должен быть отражен во внутренних документах банка для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета.

Что касается обязанностей налогового агента при исчислении налога на доходы физических лиц, в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, не превышающие 4 000 руб., полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций. Налоговым периодом для НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Если подарки, полученные клиентом от банка в течение календарного года, не превышают 4 000 руб., то банк не признается налоговым агентом и на него не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Соответственно банк не будет обязан представлять в налоговые органы сведения о доходах такого рода (письмо Минфина России от 10.07.06 г. N 03-05-01-04/206).

В случае если сумма подарка превышает 4 000 руб., у одариваемого физического лица образуется доход в виде разницы стоимости подарка, превышающей 4 000 руб. В этом случае банк выполняет обязанности налогового агента согласно ст. 226 НК РФ.

Е. Селянина,

ООО "Резонанс-Аудит"

10 апреля 2008 г.

"Финансовая газета", N 15, апрель 2008 г.