Имущественные налоговые вычеты: точку поставит Конституционный Суд? (О.Н. Троицкая, "Налоговая политика и практика", N 3, март 2008 г.)

Имущественные налоговые вычеты: точку поставит Конституционный Суд?

Статья 40 Конституции РФ гласит: каждый имеет право на жилище. В целях реализации этого права органы государственной власти и органы местного самоуправления поощряют жилищное строительство. Для стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета в случае осуществления нового строительства либо приобретения в собственность жилых помещений (жилых домов, квартир, комнат и долей в них). Этот налоговый вычет является своего рода государственной компенсацией части средств, затраченных на приобретение жилья, в виде возврата налога на доходы физических лиц в размере 13% от фактических затрат.

Имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

При этом общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие право собственности на жилое помещение (жилой дом, квартиру, комнату или долю (доли) в них), договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику.

Основанием для предоставления имущественного налогового вычета служит письменное заявление налогоплательщика и имеющиеся у него платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

В случае приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Именно последняя норма стала предметом обращения в Конституционный Суд РФ.

Заявительница поставила перед Конституционным Судом РФ вопрос о признании не соответствующим Конституции РФ положения подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в части исчисления размера имущественного налогового вычета при приобретении имущества в общую долевую собственность в соответствии с долями собственности без учета приобретения родителями жилья в собственность своих малолетних детей.

Как следует из материалов дела, заявительницей была приобретена трехкомнатная квартира. Органами опеки и попечительства в соответствии с требованиями ст. 3 Закона РФ "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" ей было разрешено совершить сделку купли-продажи только с условием приобретения данной квартиры в долевую собственность с несовершеннолетним сыном 4-летнего возраста.

Однако в предоставлении имущественного налогового вычета в части, причитающейся на долю несовершеннолетнего сына, заявительнице было отказано.

Городской суд, в который обратилась заявительница, удовлетворил исковые требования о предоставлении имущественного налогового вычета лишь в половинном размере. При подаче кассационной жалобы и жалобы в порядке надзора соответствующими судами было вынесено решение об отказе в истребовании дела.

Заявительница считает, что вышеуказанными судебными решениями было ущемлено ее право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции РФ, поскольку суды не исследовали по существу фактические обстоятельства дела, а ограничились только установлением формальных условий применения нормы подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Верховный Суд РФ при отказе в истребовании дела по данному иску установил, что, поскольку заявительница является собственником 1/2 доли жилого помещения, налоговая инспекция правомерно предоставила ей имущественный налоговый вычет исходя из суммы затрат, соответствующей ее доле собственности в приобретенной квартире, и обоснованно отказала в предоставлении вычета, приходящегося на долю несовершеннолетнего ребенка.

Режим общей собственности, как следует из положений ч. 2 ст. 244 и частей 1 и 2 ст. 253 ГК РФ, предполагает наличие равных прав владения, пользования и распоряжения общим имуществом, а также необходимость сообща решать вопросы о распределении расходов на его содержание, включая обязанность уплаты установленных законом налогов и сборов.

Режим долевой собственности предполагает (ст. 249 ГК РФ) участие каждого участника долевой собственности соразмерно своей доле в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Налоговый кодекс РФ в целях регулирования налоговых отношений, возникающих в связи с уплатой налогов или предоставлением налоговых вычетов на имущество, находящееся в общей (долевой или совместной) собственности, специально оговаривает случаи реализации и приобретения такого имущества, закрепляя положение о распределении соответствующего налогового вычета между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо в соответствии с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты, в общую совместную собственность).

Вместе с тем, исходя из правового смысла данной нормы, законодатель, предоставляя имущественные налоговые вычеты, все-таки имел в виду равных субъектов налоговых правоотношений, а именно налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, которые приобрели указанное имущество за счет собственных средств. Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц и тем самым к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения.

Однако в НК РФ законодателем отдельно не предусмотрены условия предоставления налогового вычета в случае приобретения имущества неравными субъектами налоговых правоотношений, а именно, когда один из признанных только документально собственником, но не являющийся плательщиком налога на доходы физического лица и не понесший фактические затраты на приобретение имущества - несовершеннолетний гражданин либо неработающий гражданин, находящийся на иждивении налогоплательщика.

В связи с вышесказанным оспариваемая норма требует уточнения в отношении налогоплательщиков, осуществляющих приобретение имущества за счет собственных средств, но в пользу неработающих, а равно не получающих доход в силу своего статуса граждан, поскольку именно на этих налогоплательщиках лежит бремя содержания имущества и оплата налога на него.

Решение Конституционного Суда РФ по данному вопросу будет вынесено в ближайшее время.

Одновременно в Конституционном Суде РФ состоится слушание дела о проверке конституционности положения абзаца третьего подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, при реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, распределяется между совладельцами пропорционально их доле либо по договоренности между ними.

Как следует из материалов дела, заявителями была продана квартира за 2,5 млн руб., принадлежащая им в равных долях по праву собственности. Указанные доли были получены в собственность в результате приватизации менее 3 лет назад. Собственники подали заявление о предоставлении каждому имущественного налогового вычета в связи с продажей 1/3 доли в квартире в сумме по 833 333 руб. 33 коп.

Однако налоговой инспекцией в предоставлении имущественных налоговых вычетов в указанной сумме им было отказано и вычет был распределен между собственниками пропорционально их доле, а именно по 333 333 руб. 33 коп. Таким образом сумма имущественного налогового вычета была исчислена из полной стоимости объекта, а не его доли.

По мнению заявителей, правовая неопределенность положения абзаца третьего подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, позволяющая произвольно трактовать слова "соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом", допускает произвольное ее применение и предписывает распределять налоговый вычет между налогоплательщиками-сособственниками проданного имущества, причем без учета фактически полученных налогоплательщиками доходов, что противоречит статьям 19 (ч. 1), 35, 46 (ч. 1), 55 (ч. 3), 57 и 123 (ч. 3) Конституции РФ.

А между тем, как отмечалось в постановлениях Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П, от 25.02.2004 N 4-П, от 14.11.2005 N 10-П, общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями.

Поэтому неопределенность содержания рассматриваемой правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Заявители считают, что судами вследствие этой неопределенности произведено неверное применение и толкование абзаца четвертого подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ без связи с абзацем первым этого же подпункта, неправильно истолкован закон, допущена подмена понятий "объект права" и "объект налогообложения". А понимание судами смысла спорной правовой нормы было отлично от смысла, приданного ей законодателем.

Кроме того, заявители считают ошибочным и необоснованным деление размера имущественного налогового вычета (1 млн руб.) на количество участников общей долевой собственности, поскольку законодателем не установлена общая сумма налоговых вычетов для всех участников долевой собственности. Поэтому сумму 1 млн руб., по их мнению, следует рассматривать как предел имущественного налогового вычета по всей совокупности сумм, полученных в календарном году одним налогоплательщиком от продажи доли в квартире, находившейся у него в собственности менее 3 лет.

Суды же исходят из того, что по смыслу нормы подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ должно осуществляться "распределение" имущественного налогового вычета между совладельцами имущества, а не получение каждым из них отдельного имущественного налогового вычета в равном размере в случае продажи квартиры, находившейся в общей долевой собственности менее 3 лет.

На наш взгляд, именно позиция судов является более обоснованной.

Так, формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов: состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, размеры налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога для уплаты в бюджет.

Освобождение от уплаты налога по своей природе - льгота, которая является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из статей 19 и 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Таким образом, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Обжалуемая норма содержит льготу в форме вычета из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир ( а начиная с 1 января 2007 г. и комнат), включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышающих в целом 1 млн руб.

На наш взгляд, данная норма достаточно определенна и дополнительному толкованию не подлежит.

Вместе с тем абзац третий подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ содержит особенности предоставления налогового вычета в случае реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности (речь идет о реализации целого объекта, а не долей). При этом указывается предельный, или максимальный, размер налогового вычета - 1 млн руб., который относится к доходам, полученным в одном налоговом периоде от продажи имущества, перечисленного в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Это может быть одновременно и жилой дом, и земельный участок, и доля в другом имуществе.

Таким образом, следуя "букве закона", в случае если указанные сделки осуществлялись в разных налоговых периодах, данный налоговый вычет (в размере, не превышающем 1 млн руб.) будет предоставляться налогоплательщику в каждом налоговом периоде.

То есть законодатель не ограничивает налогоплательщика в получении налогового вычета по однократности его использования, а лишь ограничивает предельный размер такого вычета (с учетом срока владения этим имуществом). Однако, если доходы получены от реализации доли в общем имуществе, то и вычет в размере, не превышающем 1 млн руб., должен распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними.

В то же время, если оспариваемые нормы все чаще становятся предметом рассмотрения в судах, значит, назрела необходимость в их дополнительном регулировании.

О.Н. Троицкая,

заместитель начальника отдела правовой и лингвистической

экспертизы законопроектов по финансовому и банковскому

законодательству Правового управления Аппарата Государственной Думы