Дивиденды на новый лад (В.В. Мехов, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Дивиденды на новый лад

Закончился финансовый год. Наступило время подбить итоги деятельности компании. Не секрет, что многие организации принимают решение начислить своим владельцам дивиденды. При этом с 1 января 2008 года порядок налогообложения таких выплат значительно изменился. Расскажем обо всех основных нововведениях, которые коснулись российских компаний.

Поправки, которые вступили в силу с 1 января 2008 года, затронули в том числе НДФЛ и налог на прибыль*(1). Именно их платят при перечислении дивидендов. Порядок расчета этих налогов зависит от того, кому компания начисляет дивиденды. Есть несколько вариантов. Российская фирма может их платить:

- иностранной компании или гражданину, который не является налоговым резидентом России;

- российской фирме или гражданину, который является налоговым резидентом России.

Во всех этих случаях компанию-плательщика считают налоговым агентом. Она должна удержать с дивидендов налог на прибыль (за фирму-получателя) или налог на доходы (за гражданина-получателя) и перечислить их в бюджет.

Иностранные компании и нерезиденты

С этой категорией дело обстоит проще всего. Для расчета налога сумму дивидендов, которые причитаются акционеру или учредителю российской фирмы, умножают на ставку налога. Она составляет 15 процентов как при расчете налога на доходы (до 2008 года налог удерживали по ставке 30 процентов), так и при расчете налога на прибыль.

Дивиденды учредителя-физлица, начисленные в валюте, пересчитывают в рубли. Это делают в тот день, когда деньги были ему перечислены. НДФЛ платят в бюджет также в рублях. Налог на прибыль удерживают в той валюте, в которой перечисляют деньги иностранной компании. Его платят в бюджет в рублях по официальному курсу валюты на день перечисления денег.

Пример

Российская организация начислила иностранной компании-учредителю дивиденды за 2007 г. в сумме 50 000 долл. США. Деньги (за вычетом налога на прибыль) были перечислены иностранной компании в марте 2008 г. Налог на прибыль, удержанный компанией как агентом, перечислен в бюджет в апреле 2008 г.

Предположим, что курс доллара США составил:

на день начисления дивидендов - 25,1 руб./USD;

на день перечисления дивидендов иностранной компании - 25,4 руб./USD;

на день перечисления налога в бюджет - 25,6 руб./USD.

Сумма налога на прибыль, которую следует удержать с доходов иностранной компании, составит:

50 000 USD х 15% = 7500 USD

Операции по начислению и выплате дивидендов будут отражены записями:

Дебет 84 Кредит 75

- 1 255 000 руб. (50 000 долл. х 25,1 руб./USD) - начислены дивиденды иностранной компании-учредителю;

Дебет 75 Кредит 68

- 188 250 руб. (7500 долл. х 25,1 руб./USD) - начислен налог на прибыль с дивидендов;

Дебет 75 Кредит 52

- 1 079 500 руб. ((50 000 USD - 7500 USD) х 25,4 руб./USD) - перечислены дивиденды иностранной компании;

Дебет 91-2 Кредит 75

- 12 750 руб. ((50 000 USD - 7500 USD) х (25,4 руб./USD - 25,1 руб./USD)) - отражена курсовая разница;

Дебет 68 Кредит 51

- 192 000 руб. (7500 USD х 25,6 руб./USD) - перечислен налог на прибыль в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 3750 руб. (7500 USD х (25,6 руб./USD - 25,1 руб./USD)) - отражена курсовая разница.

Российские компании и резиденты

При выплате дивидендов тем или иным фирмам нужно учитывать, что налог на прибыль удерживают не во всех случаях. Так, если компания-получатель находится на "упрощенке" или платит единый сельхозналог, его не начисляют. Дело в том, что такие фирмы не являются плательщиками данного налога. Как, впрочем, и предприятия на "вмененном" режиме. Однако здесь ситуация иная. Такой вид деятельности, как получение дивидендов, под ЕНВД не подпадает. Следовательно, с этих сумм "вмененщик" платит все общие налоги, в нашем случае - налог на прибыль. Его компания-плательщик обязана удержать и перечислить в бюджет как налоговый агент.

До 2008 года фирма-плательщик должна была рассчитать общую сумму налога, удерживаемую с дивидендов. Затем ее распределяли между их получателями. С 2008 года порядок расчета налога кардинально изменился. Его сумму определяют по специальной формуле, которая теперь есть в Налоговом кодексе. Она выглядит так:

Н = К х Сн х (д - Д)

где:

- Н - сумма налога на прибыль, которая должна быть удержана;

- К - отношение суммы дивидендов, которая подлежит распределению в пользу акционера или участника, к их общей сумме;

- Сн - налоговая ставка, по которой облагают дивиденды;

- д - общая сумма дивидендов;

- Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. В этом показателе не учитывают те суммы дивидендов, которые облагают налогом по нулевой ставке. Забегая вперед, скажем, что это новая ставка, которая появилась в Налоговом кодексе с 2008 года.

Эту формулу применяют независимо от того, кто получает дивиденды: компания или гражданин.

Рассмотрим, как определить основные из приведенных показателей. С первым (показатель "К") все довольно просто. Чтобы его рассчитать, необходимо сумму дивидендов, которые начислены конкретному акционеру, разделить на их общую сумму.

Перейдем к налоговым ставкам (показатель "Сн"). Если фирма начисляет дивиденды российской компании-акционеру (участнику), то налог удерживают по ставке 9 процентов. Эту же ставку используют при расчете налога на доходы физических лиц. При этом с 1 января 2008 года в Налоговом кодексе появилась льготная ставка по налогу на прибыль. Она составляет 0 процентов. Правда, ее применяют с учетом многочисленных ограничений. Они установлены пунктом 3 статьи 284 главного налогового документа. Дивиденды облагают по нулевой ставке, если:

- их получает российская фирма, владеющая не менее чем 50 процентами акций или уставного капитала компании, которая дивиденды платит, в течение 365 дней непрерывно;

- стоимость этих акций (вклада в уставный капитал) у фирмы - получателя дивидендов превышает 500 миллионов рублей;

- сумма дивидендов составляет не менее 50 процентов от их общей суммы. Если эти условия выполнены, нулевую ставку используют независимо от того, какая компания платит дивиденды: российская (в данном случае плательщик-агент не удерживает налог) или иностранная (тогда фирма-получатель налог не начисляет). Однако в отношении зарубежных фирм действует и еще одно ограничение. Нулевую ставку можно применять в отношении дивидендов, полученных лишь от тех компаний, которые расположены в государствах, не включенных в специальный список. Его недавно утвердил Минфин России*(2). В этот перечень вошли офшорные зоны и государства, предоставляющие льготный режим налогообложения (в частности, Республика Кипр и Мальта, Гибралтар, Каймановы Острова, Остров Мэн).

Право на применение нулевой ставки нужно подтвердить документально. Для этого в налоговую инспекцию представляют те бумаги, которые подтверждают выполнение всех перечисленных условий. В Налоговом кодексе установлен лишь их примерный перечень. В него вошли договоры купли-продажи акций, уставы и учредительные договоры, выписки по счету "депо" и т.д. Если такие документы составлены на иностранном языке, они должны быть переведены на русский язык и легализованы. Перевод документа заверяют у нотариуса, который подтверждает подлинность подписи переводчика. Кодекс не установил сроки сдачи этих бумаг в инспекцию. В данном случае можно предположить, что их представляют вместе с декларацией за тот период, в котором были получены дивиденды, облагаемые налогом по нулевой ставке.

Отметим, что датой получения доходов в виде дивидендов считают тот день, когда они поступили в кассу или на расчетный счет компании - акционера или участника*(3). При этом метод определения выручки при расчете налога на прибыль фирмы-получателя (кассовый или начисления) значения не имеет. Таким образом, можно сделать вывод, что льготную ставку применяют в отношении любых дивидендов, которые будут выплачиваться в 2008 году. Период, за который они начислены (например, за 2006-й или 2007 год), в данном случае значения не имеет.

Разберемся с последним показателем - "Д". Как мы уже сказали, это сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Причем здесь учитывают лишь ту сумму, с которой ранее был уплачен налог на прибыль либо самостоятельно компанией-получателем (при поступлении дивидендов от иностранной фирмы), либо налоговым агентом (например, при получении дивидендов от российской фирмы). Так как налог на прибыль с этих сумм уже был начислен, повторно в налоговую базу их не включают. При этом в расчете участвуют лишь те суммы дивидендов, которые на момент распределения доходов были получены "в текущем и прошлом налоговом (отчетном) периоде". То есть при распределении доходов в 2008 году не учитывают дивиденды, полученные самой компанией либо в 2007-м, либо в 2008 году. Здесь есть и еще одно ограничение. О нем см. таблицу.

Примерно аналогичные правила действовали и ранее. То есть вышеперечисленные суммы также исключались из расчета суммы дивидендов, облагаемых налогом. Однако их перечень был значительно шире.

В результате этих новшеств сумма налога, которую компания должна удержать с дивидендов получателей - российской компании и физических лиц, увеличится. Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример

Российская компания ЗАО "Плательщик" начислила дивиденды своим учредителям в сумме 1 000 000 руб. При этом доли учредителей распределились так:

российская фирма ООО "Получатель" - 40% (ей причитается 400 000 руб.);

российский гражданин и налоговый резидент Иванов - 10% (ему причитается 100 000 руб.);

иностранная компания Mitchel - 30% (ей причитается 300 000 руб.);

иностранный гражданин, нерезидент России, Уолтер - 20% (ему причитается 200 000 руб.).

В текущем отчетном периоде компания получила дивиденды от ООО "Доходы". Их сумма составила 150 000 руб. ООО "Доходы" удержало с них налог на прибыль в размере:

150 000 руб. х 9% = 13 500 руб.

Сумма дивидендов, поступивших на расчетный счет "Плательщика", составила:

150 000 - 13 500 = 136 500 руб.

Порядок расчета налога с дивидендов, которые причитаются иностранным компаниям и гражданам, не являющимся налоговыми резидентами России, в 2008 г. не поменялся. Для первых его определяют по ставке 15%, а для вторых - 30% до 2008 г. и 15% в 2008 г.

Расчет налога с дивидендов, выплаченных до 2008 г.

Определим налоговую базу, исходя из которой налог на прибыль удерживается с дивидендов, причитающихся российской фирме и Иванову. Она составит:

1 000 000 - 300 000 - 200 000 - 136 500 = 363 500 руб.

Рассчитаем общую сумму налога, которую компания должна удержать с российских получателей дивидендов. Она будет равна:

363 500 руб. х 9% = 32 715 руб.

Теперь необходимо распределить ее между "Получателем" и Ивановым пропорционально их долям.

Доля "Получателя" составит:

40% : (40% + 10%) = 0,8

Доля Иванова составит:

10% : (40% + 10%) = 0,2

Сумма налога, которую нужно удержать с "Получателя", будет равна:

32 715 руб. х 0,8 = 26 172 руб.

Сумма налога, которую нужно удержать с Иванова, составит:

32 715 руб. х 0,2 = 6543 руб.

Суммы, исключаемые из расчета налоговой базы

До 1 января 2008 г.	С 1 января 2008 г.
Дивиденды, выплачиваемые иностранным органи- зациям	Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В этом показателе не учитывают сумму дивидендов, которые облагают налогом по нулевой ставке
Дивиденды, выплачиваемые физическим лицам, которые не являются налоговыми резидентами России
Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов

Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных компании Mitchel, равна:

300 000 руб. х 15% = 45 000 руб.

Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных иностранному гражданину-нерезиденту России Уолтеру, будет равна:

200 000 руб. х 30% = 60 000 руб.

Расчет налога с дивидендов, выплачиваемых с 2008 г.

Сумма налога, удерживаемая с "Получателя", составит:

(400 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 9% х (1 000 000 руб. - 136 500 руб.) = 31 086 руб.

Сумма налога, которую нужно удержать с Иванова, составит:

(100 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 9% х (1 000 000 руб. - 136 500 руб.) = 7772 руб.

Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных компании Mitchel, равна:

300 000 руб. х 15% = 45 000 руб.

Сумма налога, удерживаемая с дивидендов, начисленных иностранному гражданину-нерезиденту России Уолтеру, будет равна:

200 000 руб. х 15% = 30 000 руб.

Как видно из примера, в 2008 году при прочих равных условиях с российских компаний и налоговых резидентов России налог на прибыль будет удерживаться в больших суммах. Это связано с тем, что по Налоговому кодексу из расчета не исключают дивиденды, начисленные иностранным фирмам и лицам, которые не являются налоговыми резидентами России. Правда, Минфин России считает иначе. По мнению главного финансового ведомства, несмотря на изменение текста главного налогового документа, подобные выплаты участвовать в расчете по-прежнему не должны*(4). В данной ситуации компании придется самостоятельно решать, руководствоваться этими разъяснениями финансистов или нет. А вот граждане-нерезиденты будут платить налог на доходы в меньших суммах. Это связано со снижением его ставки с 30 до 15 процентов. Порядок оформления и бухгалтерского учета дивидендов можно посмотреть на стр. 34.

НДФЛ и налог на прибыль удерживаются с дивидендов при их фактической выплате

"Рис. 1. "Налогообложение дивидендов в 2008 году"

В.В. Мехов

аудитор

Е.А. Картошкина, юрисконсульт компании "Налоговая помощь"

В соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде дивидендов является день поступления дивидендов на счет (в кассу) налогоплательщика-организации, а в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 датой получения дохода в денежной форме для физического лица является день выплаты дохода, в том числе перечисления на счет. Следовательно, по тем дивидендам, которые выплачиваются с 1 января 2008 года, действуют новые правила расчета этих налогов. Поэтому дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам, не должны исключатся из расчета при расчете суммы налога, подлежащей удержанию с российских организаций и физических лиц. По моему мнению, это правило применяют в отношении всех дивидендов, выплачиваемых в 2008 году, даже если распределяется прибыль 2007 года.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ

*(2) приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н

*(3) подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751