У материальной выгоды свои секреты (А.И. Матросова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

У материальной выгоды свои секреты

Изменения Налогового кодекса, вступившие в силу с 1 января 2008 года*(1), коснулись и вопроса исчисления налога на доходы физических лиц с материальной выгоды. Давайте разберемся, на что нужно обратить внимание бухгалтеру в этом году при определении всех видов материальной выгоды и расчете с данных сумм НДФЛ.

Напомним, что материальная выгода - это экономия, возникающая у физического лица в следующих случаях:

при получении заемных средств на льготных условиях, то есть со сниженными процентами за пользование ими или вообще без процентов;

при приобретении товаров (работ, услуг) у тех, кого можно отнести к взаимозависимым лицам в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса. В таких случаях получается, что цена сделки ниже рыночной;

при приобретении ценных бумаг по цене ниже рыночной.

Особенности налогообложения доходов в виде материальной выгоды прописаны в статье 212 Налогового кодекса.

Что новенького?

Облагаемый доход гражданина не увеличивает материальная выгода, полученная при операциях с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты. Кстати, до нынешнего года действовал термин "кредитная карта". Однако специалисты Минфина России признавали, что НДФЛ не облагается и выгода по операциям с обычными расчетными (дебетовыми) картами*(2). Теперь же соблюдены все формальности по этому моменту и в тексте главного налогового документа*(3).

С 2008 года налогом на доходы не облагают и матвыгоду по займам, полученным на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них. Но только если гражданин имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса. Предположим, физлицо получило кредит на покупку второго жилья, а по первому вычет уже заявлен. Тогда матвыгода будет облагаться налогом на общих основаниях (то есть по ставке 35 процентов, а не 13 процентов, как это было до 1 января 2008 г.).

Разумеется, целевое использование заемных (кредитных) средств должно быть подтверждено соответствующими документами. Конкретный перечень таких бумаг Налоговым кодексом не установлен. Финансисты считают, что это могут быть различные документы, на основании которых можно идентифицировать целевое использование заемных (кредитных) средств*(4).

Продолжительное время шли споры о том, кто должен перечислять в бюджет НДФЛ с материальной выгоды. Финансисты настаивали, что это должна делать фирма - налоговый агент, которая выдает заем, продает товары или ценные бумаги физлицу*(5).

Однако чиновники ФНС России высказывали в некоторых письмах противоположное мнение. Например, в одном из них*(6) указано, что гражданин обязан самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с материальной выгоды в бюджет. А фирма-работодатель может выступать в качестве налогового агента только при предоставлении ей таких полномочий сотрудником. В некоторых рекомендациях встречалось и требование о нотариально заверенной доверенности на перечисление фирмой НДФЛ в бюджет.

С 2008 года при получении матвыгоды от экономии на процентах определить налоговую базу, исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет должна фирма - налоговый агент*(7). Причем статус компании как налогового агента не может быть изменен положениями договора займа, заключаемого между работодателем и работником*(8).

Налоговый агент должен перечислить в бюджет сумму НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога*(9).

Удержать НДФЛ при получении материальной выгоды можно за счет любых денежных средств, которые выплачивают сотруднику. Это может быть, например, его зарплата. Однако удерживаемый налог не может превышать 50 процентов суммы выплаты*(10).

Расчет материальной выгоды в зависимости от валюты займа

Валюта займа	Налоговая база	Основание
Российские рубли Иностранная валю- та	Сумма процентов по займу из расчета ставки рефинансирования за вычетом суммы процентов, которую заплатили по условиям договора займа Сумма процентов по займу из расчета 9% годовых за вычетом суммы процентов, которую заплатили по условиям договора займа	Подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ
		Подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ

Таким образом, налог на доходы можно удержать из зарплаты сотрудника, а заплатить как обычно - не позднее следующего за днем выплаты зарплаты дня.

А что делать, если физлицо, у которого возникла материальная выгода, сотрудником фирмы не является и не получает зарплату или другие выплаты? Такая ситуация может возникнуть, например, с бывшими работниками организации или ее учредителями. Если удержать НДФЛ невозможно, фирма обязана письменно сообщить об этом в налоговую в течение месяца с даты получения гражданином дохода. Инспекторы рекомендуют налоговым агентам сообщать о невозможности удержать налог по форме N 2-НДФЛ *(11).

Займы на льготных условиях

Наиболее распространенный случай получения материальной выгоды - предоставление фирмой заемных средств своим сотрудникам. Порядок расчета налоговой базы при получении матвыгоды в этом случае зависит от того, в какой валюте получены заемные средства (см. таблицу выше).

До 2008 года при расчете материальной выгоды нужно было брать ту ставку Банка России, которая действовала в момент выдачи займа. С нынешнего года к расчету принимается ставка рефинансирования, действующая на дату фактического получения дохода.

В данном случае НДФЛ с материальной выгоды рассчитывают по ставке 35 процентов. Если же сотрудник, который получил материальную выгоду, - нерезидент, то применяют ставку 30 процентов.

Расчет фактической суммы НДФЛ, которую нужно удержать, зависит еще и от того, как погашается заем и предусмотрены ли по нему проценты (см. таблицу на стр. 28).

В редакции пункта 2 статьи 212 Налогового кодекса, действовавшей до 2008 года, существовала оговорка, согласно которой нужно было определять налоговую базу по материальной выгоде не реже 1 раза в налоговый период. То есть, например, если заем выдан 1 декабря 2007 года сроком на 1 год (с условием его единовременного погашения), то НДФЛ с матвыгоды нужно рассчитать и на 31 декабря 2007 года, и на дату его погашения - 1 декабря 2008 года.

Пример

Процентный заем в сумме 100 000 руб. выдан 01.12.2007 сроком на 1 год под 1,5% годовых с условием, что и сумма займа, и проценты гасятся единовременно в момент возврата займа. Ставка рефинансирования на 01.12.2007 равна 10%.

Сумму материальной выгоды нужно рассчитать и на 31.12.2007, и на 01.12.2008.

Количество дней пользования займом в декабре 2007 года - 30 дней.

Сумма матвыгоды на 31.12.2007 равна: (100 000 руб. х 3/4 х 10% х 30 дн. : 365 дн.) - (100 000 руб. х 1,5% х 30 дн. : 365 дн.) = 616,44 руб. - 123,29 руб. = 493,15 руб. НДФЛ с суммы матвыгоды за 2007 год: 493,15 руб. х 35% = 172 руб. Количество дней пользования займом в 2008 году - 336 дней.

Сумма матвыгоды на 01.12.2008:

(100 000 руб. х 3/4 х 10% х 336 дн. : 366 дн.) - (100 000 руб. х 1,5% х 336 дн. : 366 дн.) = 6885,25 руб. - 1377,05 руб. = 5508,20 руб.

НДФЛ с суммы матвыгоды за 2008 год:

5508,20 руб. х 35% = 1928 руб.

В редакции Налогового кодекса, действующей с нынешнего года, эта оговорка отсутствует. Следовательно, налоговый агент должен действовать в соответствии с положениями статьи 226 главного налогового документа. По мнению автора, матвыгоду по займам, выданным в 2008 году больше чем на 1 налоговый период (с условием их единовременного погашения), на конец 2008 года рассчитывать не нужно.

А.В. Вислова, зам. директора компании "Бухгалтерское бюро"

До 1 января 2008 года гражданин должен был самостоятельно рассчитать налоговую базу и уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств. При этом налоговая база по материальной выгоде определялась не реже 1 раза в налоговый период (п. 2 ст. 212 НК РФ). Организация, выдавшая заемные средства, могла выступать в качестве налогового агента только при предоставлении ей таких полномочий самим гражданином (письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@). С 1 января 2008 года определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляет налоговый агент в порядке, установленном НК РФ. Согласно статье 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физлицами в каждом налоговом периоде. Также компании представляют по месту своего учета сведения о доходах граждан и суммах НДФЛ, начисленных и удержанных в налоговом периоде (то есть в календарном году).

Таким образом, НДФЛ с материальной выгоды по займам, выданным в 2008 году больше чем на 1 налоговый период (с условием их единовременного погашения), на 31 декабря 2008 года рассчитывать нужно. Только следует это теперь не из пункта 2 статьи 212 НК РФ, а из норм главы 23 Кодекса, определяющих обязанности фирмы по удержанию и учету доходов, полученных гражданами в каждом налоговом периоде.

Приобретение товаров у взаимозависимых лиц

Перечень взаимозависимых лиц указан в статье 20 Налогового кодекса. К таковым относятся физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия сделки. Например, одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или же граждане состоят в браке, родственных отношениях.

Расчет суммы НДФЛ с материальной выгоды

Периодич- ность погашения займа	Процентный заем	Беспроцентный заем
Единовре- менно	На дату окончания договора в момент возврата займа и уплаты процентов. Пример Процентный заем в сумме 100 000 руб. выдан 09.01.2008 сроком на 90 дней под 1% годовых с условием о единовременном возврате займа и погашении процентов. Предположим, что ставка рефинансирования на дату фактического получения гражданином до- хода равна 10% годовых. Сумма материальной выгоды: (100 000 руб. х 3/4 х 10% х 90 дн. : 366 дн.) - (100 000 руб. х 1% х 90 дн. : 366 дн.) = 1844,26 руб. - 245,90 руб. = 1598,36 руб. НДФЛ равен: 1598,36 руб. х 35% = 559 руб.	На дату окончания договора в момент возврата займа. Пример Беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. выдан 09.01.2008 сроком на 90 дней. Заем погашается единовременно. Предположим, что ставка рефинансирования на дату фактического получения гражданином дохода равна 10% годовых. Сумма материальной выгоды: 100 000 руб. х 3/4 х 10% х 90 дн. : 366 дн. = 1844,26 руб. НДФЛ равен: 1844,26 руб. х 35% = 645 руб.
Ежемесячно	Ежемесячно при уплате процентов и погашении части займа. При 2-м и последующих платежах материальную выгоду нужно определять с учетом уже погашенной суммы долга. Пример Процентный заем в сумме 150 000 руб. выдан 11.01.2008 сроком до 11.04.2008 под 1% годо- вых. Проценты и часть займа гасятся ежемесяч- но 15 числа. Предположим, что ставка рефинансирования на дату фактического получения гражданином дохода равна 10% годовых. Первый платеж в сумме 50000 руб. в погашение займа, а также уплата процентов будут 11.02.2008. Сумма материальной выгоды равна: (150000 руб. х 3/4 х 10% х 31 д. : 366 дн.) - (150 000 руб. х 1% х 31 д. : 366 дн.) = 952,87 руб. - 127,05 руб. = 825,82 руб. НДФЛ к удержанию 11.02.2008 составит: 825,82 руб. х 35% = 289 руб. Второй платеж в сумме 50 000 руб. и уплата процентов будут 11.03.2008. Так как часть займа уже погашена, в расчет идет оставшаяся сумма займа: 150 000 - 50 000 = 100 000 руб. Сумма материальной выгоды: (100 000 руб. х 3/4 х 10% х 29 дн. : 366 дн.) - (100 000 х 1% х 29 дн. : 366 дн.) = 594,26 руб. - 79,23 руб. = 515,03 руб. НДФЛ к удержанию 11.03.2008: 515,03 руб. х 35% = 180 руб. Последний платеж будет 11.04.2008. Сумма мат- выгоды: (50 000 руб. х 3/4 х 10% х 31 д. : 366 дн.) - (50 000 руб. х 1% х 31 д. : 366 дн.) = 317,62 руб. - 42,35 руб. = 275,27 руб. НДФЛ к удержанию 11.04.2008 равен: 275,27 руб. х 35% = 96 руб.	Ежемесячно при погашении части займа. При 2-м и последующих платежах материальную выгоду нужно определять с учетом уже (погашенной суммы долга. Пример Беспроцентный заем в сумме 100 000 руб. выдан 10.01.2008 на срок до 10.03.2008. Заем погашается 2 равными платежами: 10.02.2008 и 10.03.2008. Предположим, что ставка рефинансирования на дату фактического получения гражданином дохода равна 10% годовых. 10.02.2008 возникнет сумма материальной выгоды: 100 000 руб. х 3/4 х 10% х 31 д. : 366 дн. = 635,25 руб. НДФЛ к удержанию 10.02.2008 равен: 635,25 руб. х 35% = 222 руб. 10.03.2008 сумма материальной выгоды сос- тавит: (100000 руб. - 50 000 руб.) х 3/4 х 10% х 29 дн. : 366 дн. = 297,13 руб. НДФЛ к удержанию 10.03.2008: 297,13 руб. х 35% = 104 руб.

Взаимозависимыми лицами могут быть признаны фирма и ее сотрудники, если товары (работы, услуги) продаются им по цене ниже, чем сторонним покупателям.

Обратите внимание: признать фирму и ее работника взаимозависимыми и доказать, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), может лишь суд. Однако, чтобы не спорить с налоговиками, проще посчитать материальную выгоду и перечислить налог в бюджет.

Налоговую базу в этом случае нужно определить так.

                   Цена реализации товара     Цена, по которой товар

 Налоговая база  = работы, услуги)    иным   - (работа,  услуга)  был

                   (невзаимозависиым) лицам   продан физическому лицу

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, материальной выгоды не возникает.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 212

"..."

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи (в нем речь идет о материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у тех, кто является взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику - прим. ред.), налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Для большей наглядности определение налоговой базы в данном случае можно представить в виде формулы (см. выше).

Дата фактического получения дохода в виде такой материальной выгоды - это день приобретения товаров (работ, услуг)*(12).

Кстати, налог на доходы физлиц с этого вида материальной выгоды рассчитывают по ставке 13 процентов*(13). А для нерезидентов нужно применять ставку 30 процентов.

Материальная выгода при покупке ценных бумаг

При покупке ценных бумаг матвыгода возникает, если цена их покупки ниже рыночной либо бумаги получены безвозмездно.

Материальная выгода возникает только при покупке физическим лицом эмиссионных ценных бумаг (документарных или бездокументарных), обращающихся на организованном рынке. То есть тех, которые имеют рыночную цену. Существует и специальный порядок определения их рыночной цены*(14). Ценные бумаги, которые на организован ном рынке не обращаются, не имеют и рыночной цены. Следовательно, материальной выгоды по ним не возникнет.

Налоговую базу нужно рассчитывать так.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Статья 212

"..."

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи (в нем речь идет о материальной выгоде, полученной от приобретения ценных бумаг - прим. ред.), налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Дата получения дохода в виде такой материальной выгоды - это день приобретения ценных бумаг*(15).

Фирма - налоговый агент при продаже ценных бумаг физическому лицу должна рассчитать и уплатить НДФЛ с материальной выгоды по ставке 13 процентов*(16). А для нерезидентов нужно применять ставку налога, равную 30 процентам.

В заключение приведем таблицу ставок налога на доходы физических лиц с рассмотренных нами видов материальной выгоды.

Ставки НДФЛ со всех видов материальной выгоды
в зависимости от резидентства получателя данного дохода

Ставка налога	Материальная выгода получена
	от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами	от приобретения товаров у взаимозависимых лиц	от приобретения ценных бумаг
Резиденты РФ	35%	13%	13%
Нерезиденты РФ	30%	30%	30%

А.И. Матросова,

главный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ

*(2) письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-00-10/40

*(3) подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ

*(4) письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126

*(5) письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101

*(6) письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@

*(7) п. 2 ст. 212 НК РФ

*(8) п. 9 ст. 226 НК РФ

*(9) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(10) п. 4 ст. 226 НК РФ

*(11) приказ ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@

*(12) подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ

*(13) п. 1 ст. 224 НК РФ

*(14) установлен пост. ФКЦБ от 24.12.2003 N 03-52/пс

*(15) подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ

*(16) п. 1 ст. 224 НК РФ