Квалификация выше - прибыль ниже? (А.В. Захожий, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Квалификация выше - прибыль ниже?

Каждый, кто задумывается о карьере, не станет отказываться от предложения повысить свою квалификацию. Это касается не только рядовых сотрудников. Зачастую руководители и собственники фирмы не прочь получить за ее счет сертификат каких-либо курсов, а то и диплом престижных учебных заведений. В чем же нюансы бухгалтерского и налогового учета подобных расходов? Расскажем об этом в свете последних разъяснений финансистов и свежей арбитражной практики.

Перед отделом кадров обычно стоит задача, как лучше организовать повышение квалификации персонала, каких преподавателей привлечь, как выбить на это деньги у руководства. У бухгалтера же по данному вопросу своя головная боль. Ему нужно грамотно учесть расходы на обучение и заплатить налоги.

Прежде всего отметим, что порядок подготовки персонала регламентирует трудовое законодательство. Для работодателя это право и в некоторых случаях обязанность*(1). Право, если руководитель компании хочет, чтобы его подчиненные работали эффективнее. А обязанность обучать персонал возникает при условии, что она прописана в нормативно-правовом документе (например, в федеральном законе).

В профессиональном обучении заинтересован как сотрудник, так и сама компания. Во многом от правильного определения заинтересованной стороны и зависит налоговый учет подобных трат. Если при оплате расходов на подготовку кадров четко прослеживаются производственные интересы фирмы и обучение проводится по инициативе ее руководства, то такие издержки можно учитывать как прочие расходы. Они уменьшат облагаемую прибыль при соблюдении определенных условий (о них мы расскажем ниже). Если же при обучении превалируют личные интересы сотрудника, то такие затраты в налоговом учете не отражают. Кроме того, их сумму включают в доход сотрудника, облагаемый налогом на доходы.

Позиция официальная...

Прежде всего об основных требованиях, которые предъявляет к учебным расходам Налоговый кодекс *(2). Итак, подобные затраты уменьшают налоговую базу, если выполнены следующие условия:

у образовательного учреждения, оказывающего образовательные услуги, есть лицензия на этот вид деятельности;

компания обучает штатных сотрудников;

программа подготовки связана с повышением квалификации сотрудника и его более эффективным использованием в рамках деятельности фирмы.

Отметим, что в главном налоговом документе речь идет об обучении именно в образовательном учреждении. А учреждением "признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера"*(3). Возникает вопрос, можно ли включать в налоговые расходы затраты на образовательные услуги, которые оказывает сотрудникам компании коммерческая фирма. Получается, нет. Именно такой позиции придерживаются и налоговые инспекторы.

Даже если все перечисленные критерии соблюдаются, затраты на оплату среднего или высшего образования учесть при налогообложении прибыли нельзя. По закону "Об образовании"*(4) в России есть следующие образовательные уровни:

основное общее образование;

среднее (полное) общее образование;

начальное профессиональное;

среднее профессиональное;

высшее профессиональное (бакалавриат, подготовка специалиста или магистратура) образование;

послевузовское профессиональное образование.

При налогообложении прибыли учитывают расходы на получение только начального и послевузовского профессионального образования. Кроме того, прибыль уменьшают затраты, которые связаны с дополнительным профессиональным образованием или повышением квалификации сотрудника.

Письмо Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-04-06-01/357

"..." если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом в любом случае образование так или иначе должно быть связано с работой конкретного сотрудника и коммерческой деятельностью самой фирмы. Например, руководство компании проходит обучение по программе профподготовки, связанной с выполнением управленческих функций. В данном случае повышение профессионального уровня руководителя напрямую связано с деятельностью компании. Оно способствует более эффективному руководству фирмой. В такой ситуации учесть эти затраты при расчете облагаемой прибыли можно. Причем первое образование сотрудника (экономическое или юридическое) значения не имеет*(5).

Аналогичные правила применяют и в тех ситуациях, когда сотрудники фирмы проходят обучение на семинарах. Подобные расходы финансисты также разрешают списать в уменьшение прибыли. При этом в налоговых расходах учитывают затраты на проезд до места семинара и обратно (если он проходит в другом городе). В данном случае Минфин предписывает оплачивать сотруднику те же расходы, что и при служебных командировках: стоимость проезда, проживания и суточные*(6). Правда, эти траты отражают уже по другой статье расходов - как командировочные. Причем каких-либо исключений для загранпоездок финансисты не делают.

Чтобы документально обосновать учебные затраты, у компании должны быть:

приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

договор фирмы с образовательным учреждением и копия его лицензии;

учебная программа с указанием количества часов посещений;

документ, подтверждающий, что сотрудник обучение прошел (например, сертификат, диплом и т.п.);

акт сдачи-приемки услуг по обучению.

Большинство этих документов вам предоставит образовательное учреждение. А вот приказ вы должны оформить самостоятельно. Это довольно важный документ. Он подтверждает, что обучение проходит в интересах фирмы, а не самого сотрудника. Поэтому сумму образовательных затрат компания может включить в налоговые расходы и не облагать их как единым соцналогом, так и налогом на доходы. Официальной формы такого приказа нет. Поэтому вы должны разработать ее самостоятельно. Например, приказ может выглядеть так (см. ниже).

ООО "Россторг"

Приказ от 10 февраля 2008 г. N 23

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ и в целях повышения профессионального уровня подготовки сотрудников направить на курсы МБА "Стратегический менеджмент" следующих сотрудников организации:

- директора по продажам А.И. Петрова;

- руководителя отдела закупок И.Н. Сомова

- коммерческого директора А.И. Соловьеву.

     Генеральный директор ООО "Россторг"  Иванеев /И.Д. Иванеев/

                                         ---------

     С приказом ознакомлены:             Петров    /А.И. Петров/

                                         ---------

                                         Сомов     /И.Н. Сомов/

                                         ---------

                                         Соловьева /А.И. Соловьева/

                                         ---------

...И судебная

Надо сказать, что судьи во многих случаях придерживаются официальной позиции. Однако зачастую арбитры трактуют те или иные положения Налогового кодекса расширительно, причем в пользу компаний. Так, в налоговых расходах можно учесть затраты на среднее или высшее образование сотрудников, если соблюдаются следующие условия*(7): возможность направить работника на обучение по инициативе фирмы предусмотрена трудовым или коллективным договором;

в процессе обучения сотрудники повышают свою квалификацию и в результате более эффективно выполняют свою работу;

знания, полученные сотрудниками в процессе обучения, соответствуют их должностным обязанностям и связаны с производственной деятельностью фирмы.

Кроме того, при выполнении всех этих условий денежные средства, перечисленные за обучение, не включают в доход сотрудников и не облагают соцналогом.

К.В. Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ II класса, к.э.н.

Включение тех или иных выплат в объект обложения единым социальным налогом согласно главе 24 НК РФ не может определять источник учета этих выплат при исчислении налога на прибыль. Это же подтверждается и пунктом 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 года N 106, в котором подчеркнуто, что налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Судьи указали: норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, подразумевает, что налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Расходы на обучение сотрудников, осуществляемые в их интересах, не учитываются при уменьшении базы по налогу на прибыль на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ, как "другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников". Если же обучение сотрудников осуществляется по инициативе работодателя, то главой 25 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, в том числе повышение квалификации кадров (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Кстати, по мнению судей, можно учесть в налоговых расходах и затраты на обучение работников бухгалтерии по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Арбитры считают, что "получение аттестата профессионального бухгалтера преследует цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов"*(8). В то же время суд признал неправомерным уменьшение облагаемой прибыли на затраты по обучению главного бухгалтера английскому языку. Основная причина - отсутствие производственной необходимости. По мнению компании, обучение было нужно для того, чтобы бухгалтер мог читать МСФО в подлиннике и составлять отчетность по международным стандартам. Но на момент налоговой проверки у фирмы не было международных контрактов и трансформировать баланс было незачем. Поэтому судьи сочли эти расходы экономически не оправданными и не связанными с коммерческой деятельностью компании. Доводы фирмы о перспективах и далекоидущих планах во внимание приняты не были*(9).

В некоторых ситуациях суды разрешают отражать в налоговых расходах образовательные затраты даже при условии, что у компании нет копии документа, который подтверждает статус образовательного учреждения (например, его лицензии). Главное, чтобы подобные услуги отвечали общим требованиям главы 25 Налогового кодекса.

Отметим, что некоторые суды занимают и противоположную позицию. То есть не допускают включения в налоговые расходы стоимости обучения работников, если у компании нет копии образовательной лицензии учебного учреждения*(10).

"Рис. 1. Налогообложение расходов на обучение персонала"

Постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. N КА-А40/9887-06

"..." налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждающих наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации. Действительно, такого документа ООО "Манолиум-Процессинг" налоговому органу не представило.

Но, по выводу суда, этот факт в данном случае не привел к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 статьи 252 НК РФ.

Иной раз проверяющие вводят те или иные дополнительные ограничения, связанные с налоговым учетом услуг по обучению. Так, инспекторы считают, что на такие расходы нельзя уменьшить облагаемую прибыль, если сотрудник учился во время своего отпуска. Кроме того, по мнению контролеров, учебные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль, если работник не прошел полный курс обучения и не получил соответствующий документ об образовании. Но такие аргументы в судах, как правило, не проходят. Дело в том, что подобные запреты Налоговым кодексом не установлены*(11).

Бухучет образовательных затрат

В бухгалтерском учете любые расходы на обучение работников отражают на счетах по учету затрат. Для этого счета используют фирмы:

занятые производством, выполнением работ или оказанием услуг - 20 "Основное производство" (при обучении основного производственного персонала) или 26 "Общехозяйственные расходы" (при обучении административно-управленческого персонала);

занятые торговой деятельностью - 44 "Расходы на продажу".

Если образовательные затраты не связаны с коммерческой деятельностью фирмы, то их списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Расходы на обучение, которое проводится в интересах самого работника, облагают налогом на доходы фирмы. Поскольку подобные затраты не уменьшают облагаемую прибыль, ЕСН на их стоимость начислять не следует.

Пример

Торговая фирма оплатила обучение штатных менеджеров на курсах "Управление продажами", а руководителя компании - иностранному языку. Обучение руководителя не связано с торговой деятельностью организации. Стоимость обучения составила:

менеджеров - 100 000 руб. (без НДС);

руководителя - 22 000 руб. (без НДС). Компания заключила соответствующий договор с образовательным учреждением и получила копию его лицензии.

Бухгалтер фирмы отразил затраты на обучение записями:

Дебет 44 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость услуг по обучению менеджеров;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 22 000 руб. - отражена стоимость услуг по обучению руководителя (без уменьшения облагаемой прибыли);

Дебет 60 Кредит 51

- 122 000 руб. (100 000 + 22 000) - оплачены услуги образовательного учреждения;

Дебет 70 Кредит 68

- 2860 руб. (22 000 руб. х 13%) - начислен НДФЛ со стоимости услуг по обучению руководителя компании.

Бывало, что арбитры разрешали уменьшить прибыль на учебные расходы при отсутствии у фирмы копии лицензии образовательного учреждения

А.В. Захожий,

эксперт журнала

Без воды и ни туды, и ни сюды

В настоящее время понятие "повышение квалификации" используется в более широком значении. Данный процесс включает в себя и учебу на рабочем месте, и самостоятельно организованную учебу, например, чтение специальной литературы, обмен опытом, посещение семинаров, лекций, выставок. Кстати, не обходится тут и без казусов. Так, недавно курьез случился в Вологде во время областного семинара по повышению квалификации парикмахеров. "Мы очень тщательно готовились к этому семинару, и в то утро клиентов было больше - обычного, - рассказала работница одного из ведущих салонов города. - Одним девушкам мы делали химическую завивку, другие пришли покрасить волосы или брови. Краску через определенное время надо смывать, иначе можно испортить волосы и кожу. И тут вдруг в нашем здании отключили воду...

Все поначалу растерялись, посетители стали возмущаться. Пришлось выкручиваться - мы бросились за водой на колонку и даже в храм, который располагается недалеко. Сейчас шутим, что краску смывали святой водой". В итоге прически клиенток удалось спасти.

А. Киреева

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 196 ТК РФ

*(2) п. 3 ст. 264 НК РФ

*(3) ст. 120 ГК РФ

*(4) п. 5 ст. 27 Федерального закона от 10.07.1992 N 3266-1

*(5) письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657

*(6) письмо Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137

*(7) Пост. ФАС УО от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3

*(8) Пост. ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33 -32437/2005- Ф02-7147/06-С1

*(9) Пост. 9-го Арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 N 09АП-13271/2007-АК

*(10) Пост. ФАС ВСО от 17.11.2004 N А33-7017/04-С3-Ф02-4726/04-С1

*(11) Пост. ФАС СЗО от 20.06.2007 N А42-5347/2006, ФАС ПО от 01.12.2006 N А65-35143/2005-са1-19