Личное страхование: налоговые новшества (И.Г. Костюкова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

Личное страхование: налоговые новшества

Как и предыдущие, нынешний год принес множество законодательных изменений. Часть из них затронула налогообложение страховых взносов по договорам добровольного личного страхования. В целом данные новшества положительны для компаний. Но есть и исключения. О том, как организациям правильно облагать налогами взносы по различным договорам личного страхования в наступившем году, и поговорим.

Сторонами договора личного страхования выступают страховая компания (страховщик) и фирма, которая заключает этот договор в пользу своих работников (страхователь). Страхователь перечисляет страховщику установленные договором суммы взносов (страховые премии). А тот в счет полученных платежей обязан единовременно или периодически выплачивать страховые суммы. Условием для таких выплат является наступление страхового случая, к которому при личном страховании относят*(1):

- причинение вреда жизни или здоровью работника или другого названного в договоре гражданина;

- достижение им определенного возраста;

- наступление в его жизни иного предусмотренного договором события. При этом в лицензии страховщика могут быть указаны следующие виды страхования*(2):

- страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события;

- медицинское страхование;

- страхование жизни с условием периодических выплат (ренты, аннуитетов);

- страхование от несчастных случаев и болезней;

- пенсионное страхование.

Рассмотрим, какие особенности налогообложения страховых взносов нужно учитывать компании в зависимости от вида добровольного страхования.

Налог на прибыль. Лимиты прежде всего

В налоговом учете в составе расходов на оплату труда можно отразить взносы по нескольким видам добровольного личного страхования (этот перечень является закрытым), а также по договорам негосударственного пенсионного обеспечения*(3). Правда, сделать это можно лишь при соблюдении определенных условий.

В качестве общих условий признания расходов на страхование в налоговом учете можно назвать следующие. Договоры заключены в пользу физических лиц со страховыми компаниями (негосударственными пенсионными фондами). Причем у данных организаций должны быть выданные согласно российскому законодательству лицензии на соответствующие виды деятельности. Кроме того, добровольное страхование необходимо предусмотреть в трудовых (коллективном) договорах.

Но это только начало. Для каждого конкретного вида страхования (пенсионного обеспечения) должны выполняться еще и дополнительные условия. В таблице (см. ниже) мы привели их для тех договоров, расходы по которым могут уменьшить базу по налогу на прибыль.

Отметим, что в налоговых расходах взносы по договору страхования жизни могут быть учтены вне зависимости от вида страхового риска (дожития до определенного возраста или срока, смерти, наступления иных событий). Главное, чтобы договор действовал в течение 5 лет и в течение этого периода не было выплат в пользу застрахованного работника.

По договорам, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и причинения вреда здоровью граждан, изменился не только предельный размер относимых на расходы взносов (15 000 рублей вместо 10 000 рублей), но и методика его расчета. Теперь лимит рассчитывают как отношение общей суммы взносов, уплаченных по таким договорам, к количеству застрахованных работников. Кроме того, замена формулировки "утрата трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей" на "причинение вреда здоровью" расширила возможности страхователя в отражении страховых выплат в налоговом учете.

Условия отнесения взносов по страхованию работников
к расходам на оплату труда

N п/п	Вид договора	Срок действия договора	Условия применения	Предельный размер суммы взносов, который можно учесть в расходах на оплату труда
1	страхование жизни	не менее 5 лет	договор заключен с рос- сийской страховой компа- нией; не предусматривает в те- чение этих 5 лет страхо- вых выплат в виде ренты или аннуитетов (за иск- лючением случаев смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица)
2	добровольное пенсионное страхование		наступление пенсионных оснований; в договоре обязательно должна быть предусмотре- на пожизненная выплата пенсии	12% суммы расходов на оплату труда (по данным 3 видам договоров предельный размер определяется по совокупности)
3	негосударственное пенси- онное обеспечение		учет пенсионных взносов ведется на именных сче- тах участника фонда; пенсия выплачивается до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее 5 лет или пожизненно*(1)
4	страхование на оплату медицинских расходов	не менее 1 года		3% от суммы расходов на оплату труда
5	страхование в случае смерти застрахованного и (или) причинения вреда здоровью*(2)	нет ограниче- ний (любой)		15 000 руб. в среднем на одного застрахованного в год
Курсивом выделены нововведения 2008 г., причем: *(1) действуют с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения с 1 января 2005 г.; *(2) действуют с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения с 1 января 2007 г.

Пример

ООО "Квант" заключило с 1 января 2007 г. договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти работников или утраты трудоспособности в связи с исполнением ими трудовых обязанностей. Срок договора - 1 год. За год размер взносов составил 54 000 руб., в т.ч. за:

- И.П. Котова - 10 000 руб.;

- М.М. Маслову - 8000 руб.;

- К.К. Ракова - 16 000 руб.;

- Н.Н. Симонова - 20 000 руб.

В расходы 2007 г. страховые взносы могут быть включены в размере, не превышающем 10 000 руб. на 1 человека, что составит 38 000 руб., в т.ч. за:

- И.П. Котова - 10 000 руб.;

- М.М. Маслову - 8000 руб.;

- К.К. Ракова - 10 000 руб.;

- Н.Н. Симонова - 10 000 руб.

С 1 января 2008 г. ООО "Квант" заключило договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти или причинения вреда здоровью в пользу тех же сотрудников. Срок договора - 1 год. Годовой размер страховых взносов за каждого сотрудника не изменился. Соответственно, среднеарифметическая сумма взносов на каждого работника равна:

(10 000 руб. + 8000 руб. + 16 000 руб. + 20 000 руб.) : 4 чел. = 13 500 руб. Среднеарифметическая сумма взносов на каждого работника (13 500 руб.) не превышает лимит (15 000 руб.). Следовательно, в расходы 2008 г. можно включить всю сумму взносов в размере 54 000 руб.

По остальным договорам личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) норматив устанавливается в процентах от суммы расходов на оплату труда. Последнюю определяют нарастающим итогом с даты вступления договора в силу, то есть с даты уплаты первого страхового взноса. При этом сами платежи по взносам в сумму оплаты труда не включают.

Расходы по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению в налоговом учете признают равномерно*(4):

- в течение срока действия договора, если страховая премия уплачена разовым платежом;

- в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, если страховая премия уплачивается в рассрочку и срок договора превышает отчетный период.

Обратите внимание: до 2008 года расходы по страхованию распределялись равномерно только в случае единовременной уплаты всей суммы страхового взноса.

Подробно о порядке признания данных расходов в 2007-м и 2008 годах на примере договора добровольного медицинского страхования читайте в прошлом номере журнала на стр. 44.

Возможно, некоторым компаниям придется включить в "прибыльную" базу ранее учтенные в расходах суммы страховых взносов. С 2008 года это нужно делать по договорам страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и (или) договорам негосударственного пенсионного обеспечения с даты:

- досрочного расторжения договора;

- изменения условий договора, в результате которых перестают выполняться требования, необходимые для признания страховых взносов в расходах на оплату труда.

Причем в 2008 году восстанавливать расходы на страховые взносы надо и при расторжении (изменении) договоров в отношении отдельных сотрудников.

Расторжение других договоров добровольного личного страхования не приводит к аналогичным налоговым последствиям. Однако с изменениями условий договора дело тут обстоит несколько сложнее (см. статью в предыдущем номере).

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга компании "Гарант"

В силу пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса при внесении изменений в договоры страхования, в результате чего их условия перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения таких договоров взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, подлежат налогообложению. То есть речь идет об увеличении налоговой базы на эти суммы. Их следует отразить в составе внереализационных доходов (письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 28-11/50521).

Из этого можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса не применимы. Значит, исчислив в предыдущих отчетных (налоговых) периодах ЕСН с сумм, включенных позднее в налоговом учете в состав доходов, организация соцналог не переплатила. Следовательно, в данном случае у компании не возникает обязанности по представлению в инспекцию уточненной отчетности по ЕСН.

НДФЛ. О новых радостях и печалях

В общем случае на суммы взносов, уплаченных по договорам страхования физических лиц - резидентов РФ, начисляют НДФЛ по ставке 13 процентов. Причем с 2008 года это обязаны делать не только работодатели, но и организации (индивидуальные предприниматели), не являющиеся таковыми*(5).

Но из этого правила есть исключение. Речь идет о договорах обязательного страхования, добровольного личного или пенсионного страхования. С взносов по таким договорам начислять НДФЛ не нужно. Этой льготой фирмы могут воспользоваться при уплате страховых взносов не только за своих сотрудников, но и за граждан, с которыми они не состоят в трудовых отношениях (например, со стоимости медицинского полиса для членов семьи сотрудника НДФЛ удерживать не придется). Кстати, с 2008 года перечень договоров, к которым применима данная льгота, значительно расширился. Раньше помимо обязательного страхования он ограничивался добровольным страхованием, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью и (или) медицинских расходов застрахованных.

"Зарплатные" налоги. Парад исключений

При личном страховании фирмы перечисляют страховым компаниям и негосударственным пенсионным фондам взносы по договорам, заключенным в пользу работников. Такие выплаты включают в налоговую базу по единому социальному налогу и пенсионным взносам.

При этом соцналогом не облагают расходы, которые не уменьшают "прибыльную" базу*(6). Поэтому ЕСН платят только с тех страховых взносов, которые согласно пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса признаются в расходах по налогу на прибыль. К примеру, компания перечисляет взносы в негосударственный пенсионный фонд не на именные, а на солидарные счета. Такие суммы не учитывают в целях налога на прибыль*(7). Следовательно, начислять ЕСН на них не нужно.

Правда, тут опять-таки есть исключение. Не облагаются соцналогом суммы страховых премий по договорам, которые заключены*(8):

- на срок не менее года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованных;

- исключительно на случай наступления смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного.

Получается, что со взносов по таким договорам ЕСН платить не нужно, даже если они уменьшают "прибыльную" базу в качестве расходов на оплату труда. Кроме того, с них не уплачивают и травматические взносы. Конечно, если данные договоры не предусматривают выплаты застрахованным без наступления страхового случая.

Также в перечень не облагаемых взносами по "травме" выплат включены платежи по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения*(9). Не облагаемая травматическими взносами сумма такого платежа равна 24-кратной величине в МРОТ и на сегодняшний день не превышает 2400 рублей в год (100 рублей х 24). При этом договоры должны предусматривать выплаты сумм в определенных случаях. А именно: когда застрахованному установлена инвалидность и (или) он достиг пенсионного возраста, дающего право на государственную пенсию. Срок действия договоров должен быть не менее 5 лет.

В заключение отметим, что, оформляя договоры добровольного личного страхования родственникам сотрудников, фирма не должна уплачивать ЕСН. Ведь расходы на страхование граждан, не являющихся работниками компании, не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль*(10). Не облагают их и травматическими взносами, поскольку договор страхования заключен не в отношении работника компании*(11).

И.Г. Костюкова,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 934 ГК РФ

*(2) ст. 32.9 Федерального закона от 27.11.1992 N 4015-1

*(3) п. 16 ст. 255 НК РФ

*(4) п. 6 ст. 272 НК РФ

*(5) п. 3 ст. 213 НК РФ

*(6) п. 3 ст. 236 НК РФ

*(7) письмо Минфина России от 21.11.2007 N 03-03-06/2/219

*(8) подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ

*(9) п. 21 пост. Правительства РФ от 07.07.1999 N 765

*(10) пп. 6, 7 ст. 270 НК РФ

*(11) п. 3 пост. Правительства РФ от 02.03.2000 N 184